"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 10

НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА ОПТОВОГО И РОЗНИЧНОГО ТОВАРООБОРОТА

Выбор режима налогообложения для предприятий сферы торговли является одним из стратегически важных вопросов: от этого зависит налоговая нагрузка на ближайшую перспективу. Многие эксперты рекомендуют воспользоваться преимуществами спецрежимов, направленных на снижение налоговой нагрузки и упрощение расчетов с бюджетом, но мало кто говорит о том, насколько выиграет организация торговли, применяющая "упрощенку" или "вмененку". В статье этот вопрос разобран на примерах, приведенные цифры - средние показатели деятельности предприятий оптовой и розничной торговли.

Несколько слов об отраслевых показателях деятельности

В сфере торговли используются различные отраслевые показатели деятельности организации, среди них товарооборот и рентабельность продаж занимают не последнее место.

Начнем с товарооборота. С экономической точки зрения под ним понимается движение товаров в сфере их обращения, включающее объем проданных и купленных товаров в денежном выражении за определенный период времени. Для бухгалтера такое определение не является достаточно четким. О товарообороте более доступно говорится в отраслевом документе - Методических рекомендациях по учету товаров в организациях торговли <1>.

--------------------------------

<1> Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Товарооборот рассматривается как объем реализации товаров и делится на оптовый и розничный. Оптовый - продажа товаров одной организацией другой организации для последующей перепродажи или потребления. Под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации. Как видим, главный критерий - это категория потребителей, которым реализуется товар. Сходство в том, что товарооборот оценивается по сумме выручки за реализованные товары или, проще говоря, в размере полученных доходов.

Другой показатель деятельности организации - рентабельность продаж товаров. Данный показатель отражает соотношение прибыли от реализации товаров и дохода, полученного организацией в отчетном периоде (частное от деления прибыли на выручку). Проще говоря, рентабельность продаж позволяет сделать вывод, сколько рублей прибыли получено в результате реализации продукции на один рубль выручки <2>. Процент рентабельности у организаций торговли варьируется в пределах нескольких десятков процентов (от 15% до 35%).

--------------------------------

<2> Нормы п. 3.18 Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций, утв. Приказом ФСФО от 23.01.2001 N 16.

По данным показателям можно определить, насколько выгодно организация продает товар, проще говоря, сколько получит прибыли. Для этого достаточно перемножить рентабельность и товарооборот компании за отчетный период.

Начинаем с оптового товарооборота

Оптовый товарооборот организаций торговли за отчетный период исчисляется миллионами, что нередко обязывает оптовиков применять традиционную систему налогообложения. Мы рассмотрим ситуацию, когда товарооборот торговой организации позволяет выбирать между общим и специальным налоговым режимами.

Приведем данные о деятельности организации оптовой торговли в таблице.

Финансово-экономические показатели деятельности	За год
Товарооборот, в тыс. руб. (без НДС)	20 000
Рентабельность продаж, в %	20
Прибыль от продаж, в тыс. руб.	4 000
Себестоимость приобретенных товаров (без НДС), в тыс. руб.	14 000
Расходы на оплату труда, в тыс. руб.	2 000

Дополним таблицу следующими условиями в целях упрощения расчета:

1. Отсутствуют объекты обложения по налогу на имущество и земельному налогу в силу того, что организация занимается продажами на арендованных площадях, а все дорогостоящее имущество взято в аренду.

2. Отсутствуют объекты обложения транспортным налогом в связи с тем, что доставка товаров от продавца и до покупателя осуществляется силами сторонних транспортных компаний, а за легковые автомобили сотрудников, используемые в служебных целях, выплачивается компенсация.

3. Товары, реализуемые организацией, не относятся к подакцизным, в связи с чем не возникает обязательств перед бюджетом по акцизам.

4. Дивиденды учредителям в рассматриваемом периоде не выплачиваются.

5. Для расчетов налогов применяются обычные ставки, без применения регрессивных в отношении "зарплатных" налогов с выплат работникам и без пониженных ставок, установленных НК РФ для некоторых налогов.

Согласитесь, достаточно проблематично и трудоемко просчитать все нюансы, влияющие на расчеты с бюджетом. Поэтому в рамках статьи мы постараемся учесть основные факторы, влияющие на налогообложение предприятий торговли на практике.

Расчет налогов организации на общем режиме

Применяя традиционную систему налогообложения, предприятие оптовой торговли уплатит за год:

- НДС в бюджет в размере 1080 тыс. руб. Данный результат получен путем сравнения суммы налога к начислению - 3600 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. x 18%) - и суммы налога, предъявляемого к вычету, - 2520 тыс. руб. (14 000 тыс. руб. x 18%);

- ЕСН. Он по итогам налогового периода будет равен 520 тыс. руб. (2000 тыс. руб. x 26%), в том числе взносы на пенсионное страхование - 280 тыс. руб. (2000 тыс. руб. x 14%);

- налог на прибыль. Он рассчитывается исходя из суммы прибыли за вычетом начисленных к уплате налогов, в данном случае ЕСН и пенсионных взносов. Налоговая база составит 3480 тыс. руб., а сам налог к уплате - 835 тыс. руб.

Помимо названных налогов и взносов любая организация торговли уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Взносы в ФСС увеличивают расходы на постоянную для организации сумму, вне зависимости от режима налогообложения, поэтому нет смысла, учитывая их, усложнять расчет обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Рассчитаем суммарную итоговую налоговую нагрузку для организации оптовой торговли: она составит 2435 тыс. руб. (1080 + 520 + 835).

Организация оптовой торговли, согласно заданным показателям, может сменить режим налогообложения и перейти на "упрощенку". Пороговым значением перехода на спецрежим в 2008 г. является величина в 20,1 млн руб. <3>, она определяется по итогам 9 месяцев, предшествующих переходу на "упрощенку".

--------------------------------

<3> Данная величина рассчитывается исходя из предельного показателя дохода за 9 месяцев (15 млн руб.) с учетом коэффициента-дефлятора 1,34, установленного на 2008 г. Приказом Минэкономразвития от 22.10.2007 N 357 (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-11-04/2/48).

Расчет налогов организации на спецрежиме

Для организации торговли, применяющей "упрощенку", единый налог заменяет налог на прибыль, НДС, налог на имущество и ЕСН, которые уплачивают организации, применяющие общий режим налогообложения. В то же время единый налог не заменяет пенсионные взносы, начисляемые работодателями в пользу работников при любой системе налогообложения.

Расчет единого налога зависит от того, какой выбран объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Определим величину обязательств перед бюджетом для каждого из указанных вариантов.

Размер единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы" за налоговый период составит 1200 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. x 6%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог, его величина будет равна 920 тыс. руб. (1200 - 280). Общая сумма налоговых обязательств (единый налог + пенсионные взносы) равна 1200 тыс. руб.

Размер единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" за налоговый период составит 600 тыс. руб. (4000 x 15%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог, его величина будет равна 320 тыс. руб. (600 - 280). Общая сумма налоговых обязательств (единый налог + пенсионные взносы) равна 600 тыс. руб.

Как видим, разница в налоговых обязательствах есть не только между разными режимами налогообложения, но и в части спецрежима с разными объектами налогообложения. Наиболее выгодный для организации вариант заключается в применении "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Другой объект налогообложения "доходы" увеличивает обязательства в рассматриваемом примере вдвое. Однако следует помнить, что "упрощенец" при расчете налога может учесть не все расходы, которые предусмотрены "традиционной" главой (на практике разница в налоговых обязательствах, возникших по этой причине, может быть не так существенна).

И все же по сравнению с общим режимом налогообложения, "упрощенка" выгоднее, обязательства спецрежимника (1200 тыс. руб. или 600 тыс. руб.) не так обременительны, как у организации, уплачивающей традиционные налоги (2435 тыс. руб.).

Безусловно, не у всех организаций торговли есть выбор в системе налогообложения. Оптовики, чей объем выручки за 9 месяцев превышает 20,1 млн, могут не надеяться на уплату единого налога. Доходы таких организаций торговли не оставляют иного варианта, как уплата налогов в рамках традиционной системы налогообложения без применения льгот и освобождений. Единственное, организации торговли могут воспользоваться нулевой или пониженной налоговой ставкой НДС (10%), если занимаются продажей товаров на экспорт или реализацией на территории РФ товаров социального значения, поименованных в ст. 164 НК РФ. Обязательства по другим налогам у организаций оптовой торговли традиционны и говорить о возможной налоговой экономии здесь достаточно сложно. Снизить налоговую нагрузку можно, но для этого, скорее всего, потребуется изменить структуру бизнеса. Просчитывать варианты минимизации следует заранее, распределив объем реализации между несколькими "дружественными" продавцами. Кроме того, можно проанализировать вариант реализации продукции предпринимателем, который успешно работает как в сфере розничной, так и оптовой торговли. Проанализируем нагрузку предпринимателя, занимающегося оптовой торговлей и применяющего традиционную систему налогообложения.

Расчет налогов предпринимателя на общем

и специальном режиме

В рамках общего режима предприниматели уплачивают НДФЛ, НДС, налог на имущество и ЕСН. Определяя налоговую базу по НДФЛ и рассчитывая налог по ставке 13%, предприниматели уменьшают полученные доходы на предусмотренные гл. 23 НК РФ налоговые вычеты. Самые существенные для предпринимателя - профессиональные налоговые вычеты, определяемые в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, к которым относятся и налоги (ЕСН, налог на имущество).

В отличие от организаций предпринимателю исчислять ЕСН приходится дважды - за себя (с полученных доходов за вычетом расходов) и за работников (с выплат и вознаграждений) (ст. 236 НК РФ). Для предпринимателя в части собственных доходов установлена льготная ставка по ЕСН (10%), и он освобожден от уплаты данного налога в ФСС. ЕСН с выплат и вознаграждений работников исчисляется в традиционном порядке с применением общей ставки (26%). Не следует забывать и о взносах на пенсионное страхование, которые предприниматель уплачивает за себя (в виде фиксированного платежа) и с выплат в пользу работников (по установленному тарифу).

Налог на имущество мы не рассматриваем, предполагая, что все необходимое в торговле имущество взято в аренду. НДС предприниматель-продавец уплачивает так же, как и организация торговли.

Напомним условия примера. За год товарооборот предпринимателя составил 20 000 руб. (без НДС), прибыль - 4000 тыс. руб. при рентабельности продаж в 20%. Себестоимость реализованных товаров составила 14 000 тыс. руб. (без предъявленного поставщиком НДС), а расходы на оплату труда работников - 2000 тыс. руб.

Рассчитаем за год нагрузку предпринимателя в бюджетные и внебюджетные фонды:

- ЕСН (с собственных доходов за вычетом расходов) следует рассчитывать с применением регрессивной ставки, так как налоговая база превышает 600 тыс. руб., сумма налога составит 107,5 тыс. руб. (39,5 тыс. руб. + (4000 - 600) тыс. руб. x 2%);

- ЕСН (с выплат и вознаграждений работников) составит 520 тыс. руб. (2000 тыс. руб. x 26%), в том числе пенсионные взносы, начисляемые с выплат работникам, - 280 тыс. руб. (2000 тыс. руб. x 14%);

- взносы предпринимателя на пенсионное страхование за себя лично в виде фиксированного платежа за год составят 3864 руб. (см. Постановление Правительства РФ от 07.04.2008 N 246);

- налоговая база по НДФЛ с учетом начисленных налогов и сборов составит 3368,7 тыс. руб. (4000 - 107,5 - 520 - 3,8), а сумма налога будет равна 438 тыс. руб. (3368,7 тыс. руб. x 13%);

- НДС, как и в предыдущих расчетах, составит 1080 тыс. руб., что соответствует превышению суммы налога к начислению (20 000 тыс. руб. x 18%) над суммой налога, предъявляемого к вычету (14 000 тыс. руб. x 18%).

Общая сумма налоговых обязательств предпринимателя, включающих НДС, НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы, составит 2149,3 тыс. руб. (1080 + 438 + 107,5 + 520 + 3,8). По сравнению с налоговыми обязательствами организации (2435 тыс. руб.), находящейся также на общем режиме, налоговые платежи предпринимателя меньше (в примере на 285,7 тыс. руб.).

В случае применения спецрежима предпринимателем порядок его расчета с бюджетом по единому налогу аналогичен платежам организации, находящейся на "упрощенке". Единый налог заменяет НДС, НДФЛ, ЕСН и налог на имущество, но не заменяет взносы на пенсионное страхование, уплачиваемые предпринимателем.

Размер единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы" у предпринимателя, как и у организации, за налоговый период составит 1200 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. x 6%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог не более чем на половину, его величина будет равна 916,2 тыс. руб. (1200 - 280 - 3,8). Общая сумма налоговых обязательств (единый налог + пенсионные взносы) равна 1200 тыс. руб.

Сумма единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" за налоговый период у предпринимателя, как и у организации, составит 600 тыс. руб. (4000 тыс. руб. x 15%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог, его величина будет равна 316,2 тыс. руб. (600 - 280 - 3,8). Общая сумма налоговых обязательств (единый налог + пенсионные взносы) равна 600 тыс. руб.

Для наглядности обобщим полученные результаты налоговых платежей в таблице.

Система налогообложения для оптовиков	Организация (в тыс. руб.)	Предприниматель (в тыс. руб.)
Общий налоговый режим	2435	2149,3
"Упрощенка" с объектом налогообложения "доходы"	1200	1200
"Упрощенка" с объектом налогообложения "доходы минус расходы"	600	600

Из таблицы видно, что продавать товары предпринимателю, находящемуся на общем режиме, выгоднее с позиции налогообложения, чем организации, уплачивающей налоги в аналогичном порядке. При применении "упрощенки" соотношение обязательств предпринимателя и организации выравнивается, что не убавляет выгоды спецрежима для организации и для предпринимателя. Сказанное справедливо для относительно невысокого оптового товарооборота продавца, если он превосходит установленные в НК РФ ограничения для применения спецрежима, то оптовики уплачивают налоги в рамках общего режима в традиционном порядке.

Заканчиваем розничным товарооборотом

В отличие от оптовиков, розничные продавцы могут выбирать между режимами налогообложения в более широком диапазоне. Организация, как и предприниматель, может находиться на общем режиме, "упрощенке" или "вмененке". Последний из названных режимов носит обязательный характер, если органами местного самоуправления розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. Со следующего года к этому условию добавятся еще два требования о средней списочной численности и структуре уставного капитала организации, при несоблюдении которых розничному продавцу придется выбирать между общим режимом налогообложения и "упрощенкой".

Произведем расчет налоговых обязательств организации и предпринимателя, занимающихся розничной торговлей. Данные об их деятельности приведем в таблице.

Финансово-экономические показатели деятельности	За год
Товарооборот, в тыс. руб. (без НДС)	8000
Рентабельность продаж, в %	25
Прибыль от продаж, в тыс. руб.	2000
Себестоимость приобретенных товаров (без НДС), в тыс. руб.	5000
Расходы на оплату труда, в тыс. руб.	1000

В дополнение к этим данным нам понадобятся другие показатели для расчета единого налога, уплачиваемого в рамках "вмененки". Возьмем среднестатистического розничного продавца, занимающегося реализацией в объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал. Выберем максимально допустимую площадь (150 кв. м). Предположим, что в муниципальном образовании для торговли, осуществляемой через торговые залы, установлен коэффициент К2 (0,9). Коэффициент К1, используемый для расчета налоговой базы по единому налогу, на 2008 г. составляет 1,081 <4>. Указанных данных достаточно для расчета ЕНВД, который заменяет налог на прибыль (для организаций) и НДФЛ (для предпринимателей), НДС, ЕСН и налог на имущество для тех и других.

--------------------------------

<4> Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401 (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/3/212).

Расчет налогов организации и предпринимателя на "вмененке"

Организация розничной торговли, находящаяся на "вмененке", рассчитывает единый налог исходя из вмененного дохода, который не зависит от полученной выручки, а определяется базовой доходностью (1800 руб.) и физическим показателем деятельности (150 кв. м). Величина вмененного дохода по розничной продаже через торговый зал за месяц составит 262 683 руб. (150 кв. м x 1800 руб. x 1,081 x 0,9), а сумма налога к уплате в бюджет (без учета страховых взносов и выплаченных пособий) за налоговый период (квартал) - 118 207 руб. (262 683 руб. x 3 x 15%). За год сумма ЕНВД возрастет до 472 828 руб., но ее можно уменьшить на взносы на пенсионное страхование, которые составляют для организации 140 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 14%), для предпринимателя - 143,8 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 14% + 3,8 тыс. руб.). При этом уменьшить налог на сумму пенсионных взносов можно не более чем на 50%. В итоге сумма налога к уплате в бюджет за год составит:

- 332,8 тыс. руб. (472,8 - 140), если плательщик - организация;

- 329 тыс. руб. (472,8 - 143,8), если плательщик - предприниматель.

Итоговые суммы всех платежей организации и предпринимателя будут равны и составят 473 тыс. руб. (ЕНВД + взносы на пенсионное страхование).

Расчет налогов организации и предпринимателя

на общем режиме

У организации и предпринимателя есть возможность существенно снизить налоговую нагрузку, для этого достаточно обратиться к ст. 145 НК РФ, предусматривающей освобождение от обложения НДС, при условии, что выручка не превышает 2 млн руб. за квартал. В условиях практического примера выручка организации (предпринимателя) розничной торговли удовлетворяет данному условию. В рамках общего режима будем исходить из того, что розничный продавец воспользовался освобождением от НДС, предусмотренным ст. 145 НК РФ, и уплачивает налог на прибыль, ЕСН, в том числе взносы на пенсионное страхование.

По итогам налогового периода у организации возникнут следующие обязательства:

- ЕСН по итогам налогового периода будет равен 260 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 26%), в том числе взносы на пенсионное страхование - 140 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 14%);

- налоговая база по прибыли с учетом ЕСН и пенсионных взносов оценивается в 1740 тыс. руб. (2000 - 260), в то время как налог на прибыль - 418 тыс. руб.

В итоге общий размер налоговых обязательств у организации составит 678 тыс. руб. (418 + 260). Рассчитаем сумму платежей "розничного" предпринимателя.

За год нагрузка предпринимателя в бюджетные и внебюджетные фонды будет равна:

- ЕСН (с собственных доходов за вычетом расходов) следует рассчитывать с применением регрессивной ставки (налоговая база в 2000 тыс. руб. превышает 600 тыс. руб.), сумма налога составит 67,5 тыс. руб. (39,5 тыс. руб. + (2000 - 600) тыс. руб. x 2%).

- ЕСН (с выплат и вознаграждений работников) составит 260 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 26%), в том числе пенсионные взносы, начисляемые с выплат и вознаграждений работникам, - 140 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 14%);

- взносы предпринимателя на пенсионное страхование за себя в виде фиксированного платежа за год составят 3864 руб.;

- налоговая база по НДФЛ с учетом начисленных налогов и сборов составит 1668,7 тыс. руб. (2000 - 67,5 - 260 - 3,8), а сумма налога будет равна 217 тыс. руб.

Общая сумма платежей в бюджет и внебюджетные фонды предпринимателя будет равна 548,3 тыс. руб. (217 + 67,5 + 260 + 3,8).

Как и в случае с оптовой торговлей, при расчете налоговых обязательств в рознице мы исключили платежи организации (предпринимателя) по налогу на имущество, транспортному и земельному налогу, а также по налогу на прибыль с дивидендов (решение о распределении прибыли не принималось). Продавцы могут избежать обязательств по перечисленным налогам, если возьмут необходимое для торговой деятельности имущество в аренду, что нередко подтверждается практикой торговли. Напомним, что также мы не учитываем в общей сумме платежей взносы на обязательное страхование от несчастных случаев, которые для организации и предпринимателя рассчитываются по одним и тем же правилам независимо от выбранного режима налогообложения.

Расчет налогов розничного продавца на "упрощенке"

Прежде чем рассчитывать единый налог, напомним исходные данные. За год розничный товарооборот составил 8000 руб., прибыль - 2000 тыс. руб. при рентабельности продаж в 25%. Себестоимость реализованных товаров составила 5000 тыс. руб., а расходы на оплату труда работников - 1000 тыс. руб.

Размер единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы" за налоговый период составит 480 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 6%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог, его величина будет равна 340 тыс. руб. (480 - 140) для организации и 336 тыс. руб. (480 - 143,8) для предпринимателя. Общая сумма налоговых и внебюджетных обязательств (единый налог + пенсионные взносы) у организации и предпринимателя одинакова и равна 480 тыс. руб.

Размер единого налога в случае выбора объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" за налоговый период составит 300 тыс. руб. (2000 x 15%), а с учетом пенсионных взносов, уменьшающих налог, его величина будет равна 160 тыс. руб. (300 - 140) для организации и 156,2 тыс. руб. (300 - 143,8) для предпринимателя.

Общая сумма налоговых и внебюджетных обязательств (единый налог + пенсионные взносы) для организации и предпринимателя составит 300 тыс. руб.

Система налогообложения для розницы	Размер платежей (в тыс. руб.)
	Организация	Предприниматель
Общий налоговый режим с использованием освобождения от НДС	678	613,5
"Вмененка"	473	473
"Упрощенка" с объектом налогообложения "доходы"	480	480
"Упрощенка" с объектом налогообложения "доходы минус расходы"	300	300

Как видим, самым выгодным в розничной торговле является "упрощенка" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Если организация или предприниматель подпадает под обязательное применение "вмененки", это неплохо. На практическом примере рассмотрен вариант с максимальной площадью и высокими обязательствами по ЕНВД, снижение площади, например, в 2 раза (до 75 кв. м) снижает величину физического показателя и размер налога на 50% (в примере до 236 тыс. руб.), что сопоставимо с нагрузкой розничного "упрощенца" (300 тыс. руб.), выбравшего в качестве объекта налогообложения "доходы за вычетом расходов". Общий режим чреват для розничных торговцев наиболее высокими обязательствами, снизить которые до уровня платежей спецрежимов не помогает даже освобождение от НДС. Все это говорит в пользу применения спецрежимов, которые существенно снижают налоговую нагрузку розничных продавцов и упрощают их расчеты с бюджетом.

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

30.09.2008