"Главная книга", 2009, N 21
ОТХОДЫ ПРОИЗВОДСТВА: "ВТОРАЯ ЖИЗНЬ" И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ДОХОД
(Налоговый и бухгалтерский учет возвратных отходов)
Едва ли кто-то станет спорить с утверждением, что бережливое использование активов - один из эффективных методов экономии для любой организации. Рачительный хозяин не оставит без внимания производственные отходы, которые еще можно использовать. У бухгалтера же своя забота - вовремя и правильно отобразить в учете оприходование и использование возвратных отходов. Поговорим о том, как это сделать и на какие моменты обратить особое внимание.
Отходы, пригодные к употреблению
Остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, которые образовались при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), частично утратили свои первоначальные качества (химические или физические свойства) и в силу этого используются с повышенным расходом (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению, называются возвратными отходами <1>. Главное их отличие от безвозвратных отходов в том, что они еще в принципе могут быть использованы при производстве той же продукции <2>. Примером возвратных отходов может быть стеклобой при производстве стекла, который добавляется в шихту и переплавляется для производства такого же стекла.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально заложено технологией производства. Такими остатками МПЗ могут считаться, к примеру, обрезки тканей, образовавшиеся при раскрое изделия и передаваемые для производства других изделий (более мелких). Заметим, что упомянутый бой стекла, если из него производится не такое же стекло, а какие-либо другие изделия (например, пеностекло), тоже считается остатком МПЗ;
- попутная продукция, то есть продукция, которая неизбежно появляется в ходе производства основной продукции. Например, сыворотка, образующаяся при производстве творога и сыра из молока. Наличие такой продукции обусловлено технологией производственного процесса. Произвести из нее основную продукцию невозможно. Еще один пример - при распилке бревен на доски образуются опилки, которые будут продаваться на сторону. Эти опилки не являются возвратными отходами. А вот бой стекла из вышеприведенного примера даже при его продаже на сторону все равно остается возвратным отходом.
Кстати, основные споры с налоговыми органами как раз связаны с тем, признаются ли конкретные МПЗ возвратным отходом или нет.
Еще одна проблема заключается в том, что многие Инструкции и Методические указания по учету и калькулированию себестоимости продукции в разных отраслях промышленности <3> относят к возвратным отходам МПЗ, которые не могут признаваться возвратным отходом в соответствии с Налоговым кодексом. Так, например, в Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности <4> молочная сыворотка признается возвратным отходом.
Таким образом, могут образоваться расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, если при калькулировании себестоимости вы будете признавать возвратными отходами то, что по НК РФ к таким отходам не относится.
--------------------------------
<1> Пункт 6 ст. 254 НК РФ.
<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А66-377/2008; ФАС Поволжского округа от 16.10.2008 по делу N А57-13765/06-9; ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.04.2008 по делу N А40-555/08-87-3.
<3> См., например, Методические положения, утв. Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2; Методические рекомендации, утв. Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792; Методические рекомендации (инструкцию), утв. Минэкономики России 16.07.1999.
<4> Утверждена Минсельхозпродом России 19.03.1996.
Собираем отходы, уменьшаем расходы
Отходы, которые образуются в процессе производства, приходуются на склады как обычные материалы. Например, по накладной типовой формы N М-11 <5> или на основании другого внутреннего документа <6>.
На стоимость возвратных отходов вы должны снизить величину материальных расходов, признанных в этом периоде <7>. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в последнем это можно делать ежемесячно, как и в бухучете.
--------------------------------
<5> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<6> Пункт 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
<7> Пункт 111 Методических указаний; п. 6 ст. 254 НК РФ.
Почем отходы?
Как для расчета налога на прибыль, так и для целей бухгалтерского учета возвратные отходы прежде всего нужно правильно оценить. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете предусмотрено два варианта определения стоимости возвратных отходов в зависимости от их дальнейшего применения <7>.
Вариант 1. Оценка отходов по цене возможного использования
В налоговом учете этот метод также называют оценкой по пониженной цене исходного материального ресурса. Применяйте его в том случае, когда планируете сами использовать отходы. Универсальных правил по оценке возвратных отходов не существует. Проблема в том, что методика расчета их стоимости зависит не только и не столько от вида возвратного сырья, сколько от специфики конкретного производственного процесса. Поэтому каждое предприятие разрабатывает правила определения цены возможного использования отходов самостоятельно. Помочь в этом могут, в частности, отраслевые инструкции и методические указания по учету и калькулированию себестоимости продукции, соответствующие вашему виду деятельности. Разработанную методику нужно закрепить в учетной политике.
Вариант 2. Оценка отходов по цене реализации
Этот метод служит для оценки возвратных отходов, которые вы продаете на сторону. В бухучете цену такого сырья определяют исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. <6>.
Сходным образом Минфин рекомендует определять цену возвратных отходов и в налоговом учете - исходя из действующих рыночных цен по ст. 40 НК РФ <8>.
Примечание
Заметим, что прямого указания на "рыночность" оценки отходов в Налоговом кодексе нет, как нет и упоминания о моменте, когда их необходимо оценивать <9>. Некоторые специалисты на основании этих аргументов полагают, что под ценой реализации следует понимать стоимость возвратных отходов, по которой они фактически проданы. Причем до этого момента оценивать реализуемые отходы не нужно.
Определенная логика в этих рассуждениях есть. Однако, если вы решите ей следовать, будьте готовы к спорам с инспекторами, которые, вероятнее всего, примут точку зрения финансистов. Арбитражная практика по этому вопросу, к сожалению, пока не сложилась.
--------------------------------
<8> Письма Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/595.
<9> Пункт 6 ст. 254 НК РФ.
Используем отходы в производстве
Когда отходы будут повторно запущены в производство, вы сделаете соответствующие проводки и включите стоимость отходов в налоговые расходы, как и при списании первичных материалов <10>. Конечно, строгого соответствия положениям Налогового кодекса при этом не будет, ведь в отличие от обычного сырья у отходов отсутствует цена приобретения. Однако, поскольку вы уменьшали величину материальных расходов на стоимость отходов, можно сказать, что у вас есть затраты на их создание. И хотя официальных ведомственных разъяснений по этому поводу нет, на практике налоговые органы не возражают против такого подхода.
Пример. Учет возвратных отходов при использовании в производстве
Условие
В сентябре 2009 г. ООО "Магнит" для производства продукции использованы материалы стоимостью 300 000 руб. В этом же месяце получены возвратные отходы, цена возможного использования которых определена равной 25 000 руб. Отходы использованы в производстве в ноябре 2009 г.
Решение
В бухучете рассмотренные операции отображаются так.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату отпуска материалов в производство (в сентябре 2009 г.) |
|||
|
Материалы
списаны |
20
"Основное |
10 "Материалы" |
300 000 |
|
На дату выявления возвратных отходов (в сентябре 2009 г.) |
|||
|
Оприходованы |
10
"Материалы", |
20
"Основное |
25 000 |
|
На дату передачи возвратных отходов в производство (в ноябре 2009 г.) |
|||
|
Возвратные
отходы |
20
"Основное |
10
"Материалы", |
25 000 |
В налоговом учете величина материальных расходов за 9 месяцев 2009 г. уменьшается на 25 000 руб. При передаче отходов в производство их стоимость (25 000 руб.) включается в материальные расходы.
--------------------------------
<10> Пункт 1 ст. 254 НК РФ.
Продаем возвратные отходы
Согласно разъяснениям, которые Минфин России давал в 2008 г., доход от реализации возвратных отходов уменьшать на их стоимость нельзя. По той причине, что никаких расходов, связанных с производством отходов, организация не несет <11>. Однако пугаться не стоит.
Подход к налогообложению операций с возвратными отходами должен быть единым независимо от их дальнейшего использования. Поэтому включить их стоимость в налоговые расходы при продаже можно на тех же основаниях, что и при списании в производство. Тем более что и по Налоговому кодексу доходы от реализации имущества уменьшаются на цену его приобретения (создания) <12>.
Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Согласно пп. 2 п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ если в процессе производства образуются возвратные отходы, которые впоследствии будут реализованы, принимать их к учету нужно по цене возможной реализации. Соответственно, при продаже данных отходов в расходах учитывайте ту же стоимость, по которой они были приняты к учету".
Пример. Учет возвратных отходов в случае их продажи
Условие
Предположим, что полученные в сентябре 2009 г. возвратные отходы предназначены для продажи. Исходя из рыночной цены на подобное сырье, отходы оценены в 28 000 руб. и реализованы в ноябре 2009 г. за 30 000 руб. (без учета НДС).
Решение
В бухучете реализация возвратных отходов отражается так.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату выявления возвратных отходов (в сентябре 2009 г.) |
|||
|
Снижена
сумма расходов |
10
"Материалы", |
20
"Основное |
28 000 |
|
На дату реализации возвратных отходов (в ноябре 2009 г.) |
|||
|
Отражена
выручка от |
62
"Расчеты |
91-1
"Прочие |
35 400 |
|
Отражена
в расходах |
91-2
"Прочие |
10
"Материалы", |
28 000 |
|
Начислен
НДС |
91-2
"Прочие |
68
"Расчеты |
5 400 |
Налоговый учет реализации возвратных отходов с учетом позиции Минфина будет таким.
|
Операция |
Вид дохода |
Сумма |
|
По итогам месяца, в котором выявлены возвратные отходы (сентябрь 2009 г.) |
||
|
Уменьшена
сумма материальных |
Корректировка |
28 000 |
|
По итогам месяца реализации возвратных отходов (ноябрь 2009 г.) |
||
|
Учтен
доход от реализации |
Доход от реализации |
30 000 |
|
Учтен
расход от реализации |
Расход от реализации |
28 000 |
* * *
Самое главное - это правильно квалифицировать остатки сырья, материалов и полуфабрикатов. Если это действительно возвратные отходы, не забудьте снизить на их стоимость сумму материальных расходов и себестоимость продукции.
--------------------------------
<11> Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/314.
<12> Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
О.В.Чевина
Аудитор
Подписано в печать
23.10.2009