"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 1

СКИДКИ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ:

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Новогодние праздники позади, а это значит, что для торговых компаний наступил период затишья. Высокие объемы продаж остались в прошлом году, поэтому сейчас многие организации, стараясь привлечь покупателей, продают свои товары со скидками. В этой статье мы расскажем о скидках, предоставляемых в оптовой торговле.

Существует несколько вариантов предоставления скидок в оптовой торговле. Сначала мы рассмотрим такие скидки, которые предлагаются продавцами покупателям за выполнение последними определенных условий, например по объему закупок. Данные скидки стимулируют покупателей работать с одним продавцом, так как чем больше товаров будет приобретено у него, тем цена товаров на последующие закупки будет ниже. На практике распространены два варианта предоставления таких скидок: либо путем пересмотра цены товара в сторону уменьшения, либо путем выплаты премии (прощения долга).

Оба варианта широко применяются на практике, но в то же время имеют свои плюсы и минусы. Чтобы выбрать тот или иной вариант, организация должна четко представлять различия, а мы поможем ей в этом разобраться.

Изменение цены

Предоставление скидки путем пересмотра цены означает, что сначала товар реализовывался покупателю по одной цене, но затем его цена "задним числом" была снижена. Заметим, что изменение цены договора после его заключения допускается, но в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 НК РФ). Иначе говоря, основанием для изменения цены будут в данной ситуации являться условия, определенные договором.

Чем данный вариант неудобен для продавца? Тем, что в результате изменения цены продавцу придется внести исправления в первичные документы, а также в налоговую отчетность, если он уже успел отчитаться за период, в котором произошла отгрузка товара по изначально установленной цене. Необходимость данных действий не вызывает сомнений, на что неоднократно указывалось чиновниками в своих письмах. В частности, в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-041/190 говорится, что в случае изменения цены товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, добавляет Минфин, в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса организация-продавец должна внести исправления в данные декларации по налогу на прибыль, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль.

Что касается внесения исправлений в первичные документы, то такая возможность законодателем предусмотрена. Например, в п. 5 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) внесение исправлений должно быть подтверждено подписями тех лиц, которые подписали документы. Причем обязательно с указанием даты внесения исправлений. Проставление печати здесь вовсе не требуется, в отличие от счетов-фактур, исправления в которые обязательно должны быть заверены печатью продавца (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Исправление первичных документов и счетов-фактур неизбежно повлечет за собой, как уже было сказано, необходимость представления уточненных деклараций по НДС и налогу на прибыль. Иначе говоря, организация тем самым уменьшит ранее заявленную выручку и в результате снизит сумму НДС и налога на прибыль.

В бухгалтерском учете продавцу необходимо будет провести запись по корректировке выручки и начисленного НДС путем красного сторно. Если же год закрыт, то есть бухгалтерская отчетность по нему сдана, то корректировать выручку не нужно, бухгалтер в этом случае должен отразить в учете убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Пример 1. ООО "Кедр" 10 января 2007 г. заключило договор с ООО "Звезда" на поставку партии товаров (50 ед.) стоимостью 708 руб. (с НДС) за единицу на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). При этом из договора следует, что если за период с начала 2007 г. количество закупаемых у ООО "Кедр" товаров достигнет 200 ед., то цена товаров, отгруженных ранее (с 1 января 2007 г.), снизится до 650 руб.

Иначе говоря, договором предусмотрено предоставление скидки путем изменения цены ранее отгруженных товаров в случае выполнения покупателем определенных условий по закупке.

25 января ООО "Звезда" закупило этих же товаров в количестве 120 ед. (84 960), а 8 февраля еще - в количестве 30 ед. Таким образом, покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки в виде изменения стоимости товаров, купленных ранее.

Представление декларации по НДС ООО "Кедр" производит ежемесячно. Представление декларации по налогу на прибыль - ежеквартально.

В бухгалтерском учете ООО "Кедр" производятся следующие записи:

Январь 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90 - 120 360 руб. (35 400 + 84 960) - отражена стоимость отгруженных за январь 2007 г. товаров ООО "Звезда";

Дебет 90 Кредит 68 - 18 360 руб. (120 360 руб. x 18/118%) - отражено начисление суммы НДС на стоимость отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - 120 360 руб. - отражено поступление денежных средств за отгруженные товары.

Февраль 2007 г.

В феврале при отгрузке партии товаров количеством 30 ед. ООО "Кедр" уже применяет пониженную цену и, соответственно, первичные документы оформляет уже с учетом скидки:

Дебет 62 Кредит 90 - 19 500 руб. (30 ед. x 650 руб.) - отражена стоимость реализованных в феврале товаров с учетом скидки;

Дебет 90 Кредит 68 - 2975 руб. (19 500 руб. x 18/118%) - отражено начисление суммы НДС на стоимость отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - 19 500 руб. - отражено поступление денежных средств за отгруженные товары.

Поскольку при отгрузке товаров в феврале продавец применяет цену с учетом скидки, то изменений в первичные документы и счет-фактуру вносить не требуется. Чего нельзя сказать о первичных документах, выставленных на стоимость товаров, отгруженных в январе 2007 г. В товарные накладные и счета-фактуры бухгалтер ООО "Кедр" должен внести исправления путем зачеркивания указанных там сумм и отражения других сумм с учетом скидки.

В бухгалтерском учете в феврале необходимо произвести следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 - 9860 руб. (170 ед. x 708 руб. - 170 ед. x 650 руб.) - сторнирована сумма выручки;

Дебет 90 Кредит 68 - 1504 руб. (9860 руб. x 18/118%) - сторнирована сумма НДС;

Дебет 62 Кредит 51 - 9860 руб. - отражена операция по возврату денежных средств покупателю вследствие предоставления ему скидки.

Одновременно бухгалтер должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за январь 2007 г., в которой величина НДС к начислению будет указана меньше на сумму 1504 руб.

А что должен будет сделать покупатель, получивший скидку? Получив от продавца товарную накладную и счет-фактуру с внесенными соответствующим образом исправлениями, покупателю также придется сделать исправительные проводки.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Январь 2007 г.

Бухгалтер ООО "Звезда" операцию по приобретению в январе от ООО "Кедр" товаров отражает следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 - 102 000 руб. (120 360 - 18 360) - отражено приобретение товаров без учета скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 18 360 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - 18 360 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 360 руб. - произведена оплата за приобретенный товар.

Февраль 2007 г.

Дебет 41 Кредит 60 - 16 525 руб. - отражено приобретение товаров с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 2975 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 19 500 руб. - произведена оплата за приобретенный товар.

По мере исправления поставщиком товара (ООО "Кедр") первичных документов и счетов-фактур по отгрузкам, произведенным в январе 2007 г., бухгалтер ООО "Звезда" производит в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 - 8456 руб. (9860 - 1504) - сторнирована стоимость приобретенных в январе товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - 1504 руб. - сторнирована сумма "входного" НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - 1504 руб. - сторнирована сумма "входного" НДС, принятого к вычету из бюджета;

Дебет 51 Кредит 60 - 9860 руб. - отражено поступление средств от поставщика вследствие изменения стоимости товаров, приобретенных в январе 2007 г.

В связи с тем что сумма вычета по НДС была завышена, в январе 2007 г. бухгалтер ООО "Звезда" должен представить в налоговую инспекцию уточненную январскую декларацию по НДС, в которой сумма вычета по налогу будет указана в меньшем размере, на сумму 1504 руб.

Налоговые риски

Здесь стоит сказать еще об одной особенности, которая может обернуться для поставщика доначислениями налога на прибыль и НДС. Предоставление покупателю скидки путем изменения цены договора вызывает налоговые риски, связанные с применением налоговиками ст. 40 Налогового кодекса. Напомним, что в соответствие с п. 2 указанной статьи налоговые инспекторы вправе проверять правильность применения цен "при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени". Если цена товаров будет отклоняться более чем на 20 процентов от рыночных цен на идентичные товары, налоговики вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, если проверяющие увидят, что одной организации товар был продан, допустим, за тысячу рублей за единицу, а другой - за 700 руб. (путем предоставления скидки "задним числом"), то в последнем случае доначислят налоги, исходя из тысячи рублей.

Вместе с тем данные налоговые риски организация-поставщик может избежать. Дело в том что п. 3 ст. 40 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении рыночной цены могут учитываться скидки, вызванные, в частности, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки. Поэтому риски не возникнут, если грамотно составить маркетинговую политику. В ней необходимо прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Например, если это компания, занимающаяся оптовыми продажами, то можно написать, что скидка в таких-то процентах предоставляется покупателям, которые с начала текущего года приобрели у вас товар на определенную сумму. При этом скидка распространяется на товары, приобретаемые после того, как объем покупок достиг определенного размера.

Предоставление премии

Другой вариант предоставления скидки заключается в том, что продавец выплачивает премию (бонус) покупателю вследствие выполнения последним определенных условий договора. Это в том случае, если покупатель уже успел оплатить приобретенный ранее товар. Если же он его не оплатил, то предоставление скидки производится путем прощения продавцом части долга покупателю.

Порядок предоставления скидки именно таким образом обязательно должен следовать из договора поставки. В этом случае бухгалтер продавца и покупателя иначе отражает скидки, а именно не корректирует первичные документы со счетами-фактурами и операции, отраженные ранее, как это происходит в случае изменения цены товара.

В бухгалтерском учете продавца налоговая база по НДС и налогу на прибыль не уточняется в сторону уменьшения, так как предоставление скидки не повлекло за собой изменение цены договора. Однако сумму премии поставщик имеет полное право отразить в составе внереализационных расходов, уменьшив тем самым налогооблагаемую прибыль текущего периода. Право на это ему дает пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Согласно данному подпункту расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся к внереализационным расходам продавца.

Данный способ удобен тем, что бухгалтеру организации-поставщика в этом случае не приходится вносить изменения в первичные документы и счета-фактуры, а также составлять уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль. Кроме того, при таком варианте исключен риск доначисления налогов налоговиками в связи с применением ими ст. 40 Налогового кодекса, ведь в такой ситуации цена сделки не меняется, просто продавец предоставляет покупателю премию (бонус). Поэтому указать на то, что организация необоснованно занизила цену, налоговики не смогут. В Письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445 подтверждено, что в результате предоставления рассматриваемой скидки ст. 40 Налогового кодекса применяется к цене товара, установленной договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки в виде прощения части задолженности покупателя по оплате приобретенного имущества.

Однако при использовании данного варианта продавец не сможет уменьшать сумму НДС, так как налоговая база по НДС при продаже товара устанавливается как стоимость этих товаров, определенная в соответствии со ст. 40 (п. 1 ст. 154 НК РФ). То есть налоговая база определяется исходя из стоимости, указанной в договоре и первичных документах, которая в дальнейшем изменению не подлежит, тогда как при предоставлении скидки путем изменения цены сумма НДС корректируется в сторону уменьшения.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Договором предусмотрено, что предоставление скидки производится путем выплаты премии покупателю.

Бухгалтер ООО "Кедр" отражает операции следующим образом:

Январь 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90 - 120 360 руб. (35 400 + 84 960) - отражена стоимость отгруженных за январь 2007 г. товаров ООО "Звезда";

Дебет 90 Кредит 68 - 8360 руб. (120 360 руб. x 18/118%) - отражено начисление суммы НДС на стоимость отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - 120 360 руб. - отражено поступление денежных средств за отгруженные товары.

Февраль 2007 г.

В феврале при отгрузке партии товаров количеством 30 ед. ООО "Кедр", в отличие от примера 1, применяет изначально установленную цену товара, которая не меняется в дальнейшем:

Дебет 62 Кредит 90 - 21 240 руб. (30 ед. x 708 руб.) - отражена стоимость реализованных в феврале товаров с учетом скидки;

Дебет 90 Кредит 68 - 3240 руб. (21 240 руб. x 18/118%) - отражено начисление суммы НДС на стоимость отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - 21 240 руб. - отражено поступление денежных средств за отгруженные товары.

Поскольку объем закупаемых ООО "Звезда" товаров достиг 200 ед., то ООО "Кедр" выплачивает покупателю премию в размере 11 600 руб. (200 ед. x (708 руб. - 650 руб.)).

Дебет 91 Кредит 62 - 11 600 руб. - отражено отнесение к прочим расходам суммы скидки, предоставленной покупателю в виде премии;

Дебет 62 Кредит 51 - 11 600 руб. - выплачена премия покупателю.

В налоговом учете ООО "Кедр" сумма в размере 11 600 руб. учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Что касается покупателя, то для него получение премии будет расценено как безвозмездно полученное имущество, которое подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Данный вывод содержится и в официальных разъяснениях чиновников, в частности в Письме Минфина России от 11.11.2005 N 03-03-04/1/354.

При этом покупатель не корректирует сумму "входного" НДС, предъявленную ему поставщиком, которая уже была принята к вычету из бюджета, так как это не предусмотрено налоговым законодательством. И включать полученную сумму премии в налоговую базу по НДС также не следует, так как в результате данной операции не возникает объекта налогообложения НДС. Считать эту сумму как сумму, иначе связанную с оплатой товаров (ст. 162 НК РФ), увеличивающей базу по НДС, также нельзя, поскольку премия никоим образом не связана с реализованными товарами; покупатель, наоборот, приобретает товар.

Продолжение примера 3. Бухгалтер ООО "Звезда" должен произвести следующие записи.

Январь 2007 г.

Дебет 41 Кредит 60 - 102 000 руб. (120 360 - 18 360) - отражено приобретение товаров без учета скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 18 360 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - 18 360 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 360 руб. - произведена оплата за приобретенный товар.

Февраль 2007 г.

Дебет 41 Кредит 60 - 18 000 руб. (30 ед. x (708 руб. - 708 руб. x 18/118%)) - отражено приобретение товаров без учета скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 3240 руб. (30 ед. x 708 руб. x 18/118%) - выделен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 21 240 руб. - произведена оплата за приобретенный товар;

Дебет 51 Кредит 60 - 11 600 руб. - отражено получение премии;

Дебет 60 Кредит 91 - 11 600 руб. - сумма премии включена в прочие доходы.

В налоговом учете данная сумма отражается бухгалтером ООО "Звезда" в составе внереализационных доходов.

Когда расхода не возникает?

Заметим, что среди организаций часто возникает вопрос: какую сумму необходимо включать в расход, если товар был изначально реализован со скидкой? Ответ здесь прост: никакую. Дело в том, что в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса речь идет не обо всех скидках, а о тех, что были предоставлены покупателю в связи с тем, что тот выполнил определенные условия договора. При предоставлении скидки в момент заключения договора нельзя говорить о выполнении покупателем каких-либо условий договора. Кроме того, в рассматриваемой ситуации скидка уже повлияла на налогооблагаемую прибыль, но только не через отражение в расходах, а через доходы от реализации, которые сформировали налоговую базу уже с учетом предоставленной скидки. Тем самым отнесение скидки на расходы повлекло бы повторное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Кстати, данный вывод закреплен официально Минфином России в Письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411.

Скидки в сфере услуг

Ранее мы рассматривали скидки, предоставляемые организациями оптовой торговли. Но ведь скидки могут предоставлять и компании, занимающиеся оказанием услуг или выполнением работ. Можно ли учесть в расходах сумму выплаченной премии (прощения части задолженности)?

Прежде чем ответить на этот вопрос, давайте еще раз обратимся к пп. 19.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Данный подпункт гласит, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся к внереализационным. Если буквально трактовать данную норму, то можно сказать, что она распространяется только на продавцов, то есть на организации, занимающиеся реализацией продукции, товаров. Ведь фирму, оказывающую услуги, продавцом, в соответствии с гражданским законодательством назвать нельзя: она по договору оказания услуг является исполнителем. А организация, выполняющая работы, называется подрядчиком.

Именно так понимают рассматриваемую норму представители Минфина России. В Письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70 они говорят, что норма, содержащаяся в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса, распространяется на договоры купли-продажи, и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Однако обращаем ваше внимание на то, что позицию Минфина России нельзя назвать бесспорной. Дело в том, что трактовка чиновниками пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса ставит организации в неравное положение, что противоречит общим принципам налогообложения. Получается, что в зависимость от того, чем занимается та или иная фирма, будет поставлена возможность учесть при налогообложении скидку в виде премии (бонуса).

Кроме того, из других норм Налогового кодекса РФ следует, что законодатель приравнивает к продавцам также тех, кто оказывает услуги и выполняет работы. В частности, п. 1 ст. 169 НК РФ говорит, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

А.З.Исанова

Ведущий консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

20.12.2006