"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС ПО ОПТОВОЙ И РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ

В прошлом номере журнала была рассмотрена специфика ведения раздельного учета предприятия торговли по многим налогам, уплачиваемым в рамках разных налоговых режимов. Сегодня мы решили обратиться к НДС: раздельный учет показателей, необходимый для его исчисления, считается одним из самых сложных. В статье приведены практические рекомендации по ведению раздельного учета в организациях торговли. Надеемся, что они помогут читателю лишний раз удостовериться в правильности применяемой методики.

Когда может возникнуть необходимость в раздельном учете?

За ответом на этот вопрос обратимся к ст. 170 НК РФ. Она выдвигает требование о ведении раздельного учета при осуществлении налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций. С облагаемыми операциями, как правило, сталкиваются оптовики, которые уплачивают налоги в рамках традиционной системы налогообложения. Могут уплачивать НДС и спецрежимщики, оказавшиеся в роли налоговых агентов. Но это больше исключение из правил. Поэтому остановимся все-таки на организациях, применяющих общий режим в части оптовой торговли и спецрежим - "вмененку" - по розничным продажам.

Для таких компаний о необходимости ведения раздельного учета говорится в гл. 21, 26.3 НК РФ, выделим три базовые нормы. Так, во "вмененной" главе НК РФ сказано о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Но более важные нормы прописаны в гл. 21 НК РФ. Предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС принимается к вычету или включается в стоимость в пропорции, составленной исходя из стоимости отгруженных товаров по облагаемым или не облагаемым НДС операциям в общей стоимости отгруженных товаров. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров для операций, облагаемых ЕНВД (п. п. 2, 3 ст. 170 НК РФ). Как видим, есть только несколько обобщенных норм, четких рекомендаций по ведению раздельного учета по НДС нет, поэтому налогоплательщику приходится самостоятельно решать, как организовать такой учет. Важно, чтобы он был закреплен в учетной политике и отвечал нормам гл. 21 и 26.3 НК РФ.

В чем нюансы ведения раздельного учета "опта" и "розницы"?

Основная сложность при ведении раздельного учета НДС в сфере торговли заключается в том, что иногда не представляется возможным определить, какие закупленные товары будут в дальнейшем реализованы оптом, а какие - отпущены для продажи в розницу. В связи с этим, думаем, читателю будет небезынтересен спор по поводу ведения раздельного учета, рассмотренный в Определении ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-957/09. В чем состояла суть дела? Предприниматель занимался розничной и оптовой реализацией товаров, по которым применялись общий режим и "вмененка" соответственно. Сущность раздельной методики плательщика НДС сводилась к следующему.

Весь предъявленный поставщиками НДС сразу принимался к вычету, и только потом производилось восстановление части налога по товарам, фактически переданным для реализации в розницу. Так как предприниматель освобожден от ведения бухгалтерского учета, то розничную выручку для расчета пропорции по раздельному учету он определял на основании показаний кассового аппарата, а оптовый товарооборот рассчитывался по данным книги продаж (без учета НДС). Заметим, на практике многие бухгалтеры, причем не только работающие у предпринимателей, заполняют налоговую декларацию на основании данных регистров налогового учета - книги покупок и книги продаж, что, по мнению автора, не противоречит налоговому законодательству.

На проверку ревизорам налогоплательщик представил книги покупок и продаж, копии выставленных и полученных за месяц счетов-фактур, опись товаров на начало и конец месяца, копию книги кассира-операциониста, договоры с контрагентами, а также пояснительное письмо с описанием методики ведения раздельного учета. Но, по мнению налоговиков, указанные в перечне документы не подтверждали в достаточной степени ведение раздельного учета и перемещение (распределение) товаров между оптовой и розничной торговлей.

В Постановлении ФАС ЦО от 24.10.2008 N А35-812/08-С21 судьи не согласились с налоговиками. Положения НК РФ не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, предъявленного поставщиком в случае осуществления покупателем деятельности, облагаемой в рамках разных налоговых режимов. Ведение предпринимателем раздельного учета сумм налога пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу не противоречит положениям п. 4 ст. 149, п. п. 1, 3, 4 ст. 170 НК РФ, п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете <1>. Такой порядок позволяет достоверно отразить данные о реализации товаров, как освобождаемых от обложения НДС, так и облагаемых налогом, что необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы. Сами налоговики не оспорили тот факт, что суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, предпринимателем восстанавливались и уплачивались в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Каких-либо замечаний к форме составления соответствующих регистров в суд ревизорами не было заявлено. Они также не представили доказательства того, что в спорный налоговый период в состав налоговых вычетов, заявленных предпринимателем в налоговой декларации, были включены суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые не были использованы предпринимателем для осуществления операций, облагаемых НДС.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, применявшаяся предпринимателем методика не противоречит нормам НК РФ и позволяет определить, какие именно товары (работы, услуги) использовались для операций оптовой торговли, подлежащих обложению НДС, а какие - в отношении операций розничной торговли, подлежащих обложению ЕНВД. Коллегия ВАС согласилась с мнением арбитражного суда и тем самым подтвердила возможность ведения раздельного учета путем восстановительных корректировок сумм налога и самостоятельной разработки налогоплательщиком методики раздельного учета. Главное, чтобы она была закреплена в учетной политике, утвержденной для целей налогообложения.

Но прежде чем приступать к ведению раздельного учета, необходимо вспомнить один нюанс. В п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что если доля расходов, относящихся к необлагаемой деятельности, составляет менее 5% общей величины расходов организации, то налогоплательщик может не делить "входной" НДС, а в полной сумме предъявлять его к вычету в текущем периоде. Эта норма не освобождает от ведения раздельного учета, при отсутствии которого суммы НДС вычету не подлежат и в уменьшающие налоговую прибыль расходы не включаются.

Как можно вести раздельный учет организации?

С этого года налоговым периодом по НДС стал квартал (ст. 163 НК РФ), в связи с чем изменились исходные данные для расчета показателя, который используется для распределения "входного" НДС. Рассчитывать пропорцию для распределения налога нужно не по завершении месяца, а по итогам квартала. Соответствующие рекомендации даны в Письмах Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150. Казалось бы, изменение не так и существенно, тем не менее оно затрагивает всю систему раздельного учета НДС.

Как и раньше, следует делить доходы и расходы, причем делать это нужно по итогам квартала. Показатели суммируются по месяцам и учитываются нарастающим итогом внутри налогового периода, за его пределами при расчете показателей в разных налоговых периодах показатели не складываются и определяются отдельно для каждого квартала. Сформулированное правило касается налогового учета, в бухгалтерском учете, как раньше, удобнее отражать доходы и расходы с разделением по видам деятельности помесячно.

В чем состоят базовые правила раздельного учета?

Нормами гл. 21 НК РФ порядок ведения раздельного учета четко не установлен, поэтому организациям следует самим обеспечить его ведение так, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся суммы налога (Постановление ФАС ДВО от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863). Проще говоря, все суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Первая группа - это товары (работы, услуги), предназначенные для основной облагаемой деятельности (оптовая торговля товарами). Уплаченный по ним налог принимается к вычету в общеустановленном порядке. Заметим, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых данным налогом, принимаются к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).

Отметим, в эту группу организацией могут быть включены товары, по которым нет информации, в оптовой или розничной торговле они будут использованы. Это можно сделать, если взять на вооружение вышеописанную методику ведения раздельного учета, применяемую предпринимателем. Однако в дальнейшем, после того как сведения об использовании товаров будут получены или организация выделит соотношение расчетным путем пропорционально полученной выручке, организации нужно будет восстановить НДС по товарам, фактически использованным в необлагаемой "розничной" деятельности.

Вторую группу составят товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС (розничная торговля). В этом случае предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ). Речь идет о товарах, в отношении которых есть уверенность в том, что они будут отпущены розничным точкам продаж. И остается последняя, самая проблематичная группа.

Третья группа включает товары (работы, услуги), относящиеся ко всем видам деятельности (как облагаемой, так и не облагаемой налогом). В таком случае не представляется возможным установить, какая часть товаров (работ, услуг) используется в облагаемых и необлагаемых операциях. Как догадался читатель, речь идет об общих затратах (расходах на продажу), связанных с оплатой коммунальных услуг, вложениями во внеоборотные и финансовые активы и т.д. Налог по ним принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности (Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104).

Сумма НДС, которая принимается к вычету, определяется исходя из отношения суммы доходов от облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Полученный результат нужно умножить на общую сумму распределяемого НДС, что даст сумму налога, предъявляемого к вычету при исчислении НДС с облагаемых операций.

Сумма НДС, которая включается в стоимость товаров (работ, услуг), определяется исходя из отношения суммы доходов от не облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Умножив полученный результат на сумму распределяемого НДС, получим сумму налога, учитываемую в стоимости товаров (работ, услуг).

Для проверки можно сложить суммы НДС, включаемые в стоимость и принимаемые к вычету, результат должен дать сумму "входного" НДС по общим затратам (расходам на продажу). И еще: с точки зрения сопоставимости показателей доходов от облагаемой и необлагаемой деятельности выручку от облагаемых налогом операций следует принимать к расчету без учета НДС. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75.

Пример. Допустим, ООО "Партнер" занимается оптовой и розничной торговлей, по которым совмещает традиционную систему налогообложения и спецрежим - "вмененку". В налоговом периоде получены доходы (помесячно):

- от оптовой торговли - 2 360 000 руб., 1 770 000 руб. и 2 950 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб., 270 000 руб., 450 000 руб.);

- от розничной торговли - 200 000 руб., 150 000 руб. и 250 000 руб.

По видам деятельности поставщиками были предъявлены следующие суммы НДС: 800 000 руб. - в части оптовой торговли, 100 000 руб. - в части деятельности розничных продаж. В отношении части товаров, по которым НДС был предъявлен в сумме 200 000 руб., невозможно было сразу определить, для какой деятельности они будут использованы. Также за отчетный период общие расходы на продажу ООО "Партнер" составили 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

1. В состав налоговых вычетов будут сразу включены:

- 800 000 руб. - НДС предъявленный по облагаемым операциям;

- 200 000 руб. - НДС, предъявленный по операциям, которые нельзя сразу отнести к облагаемым или необлагаемым.

Всего в составе налоговых вычетов, относящихся к облагаемым операциям, будет учтен НДС на сумму 1 000 000 руб. (800 000 + 200 000). В составе расходов, относящихся ко "вмененной" деятельности (в стоимости товаров или в расходах на продажу в зависимости от учетной политики), будет учтен налог в сумме 100 000 руб.

2. Рассчитаем долю облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме доходов организации. Для этого определим выручку за квартал. Она составит:

- от облагаемых операций оптовой торговли (без НДС) - 6 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 1 770 000 - 270 000 + 2 950 000 - 450 000);

- от необлагаемых операций розничной торговли - 600 000 руб. (200 000 + 150 000 + 250 000);

- общая сумма выручки (без НДС) - 6 600 000 руб. (6 000 000 + 600 000).

Доля не облагаемых налогом операций в общей деятельности фирмы составит 9,09% (600 000 руб. / 6 600 000 руб.), доля облагаемых - 90,91% (6 000 000 руб. / 6 600 000 руб.).

3. Определим суммы НДС, которые подлежат вычету, восстановлению и включению в состав расходов на продажу или прочих затрат (после принятия на учет стоимость товаров изменению не подлежит). Сумма "входного" налога, приходящаяся на облагаемые операции, составит 181 820 руб. (200 000 руб. x 90,91%), а сумма налога, относящаяся к необлагаемым операциям, - 18 180 руб. (200 000 руб. x 9,09%). Именно последнюю сумму нужно будет восстановить после того, как организация определит долю облагаемых и необлагаемых операций по итогам налогового периода.

4. Определим суммы НДС, которые подлежат вычету и включению в состав общих затрат (расходов на продажу). Сумма "входного" налога составит:

- по облагаемым операциям - 163 638 руб. (180 000 руб. x 90,91%);

- по необлагаемым операциям- 16 362 руб. (180 000 руб. x 9,09%).

К возмещению из бюджета ООО "Партнер" предъявит 163 638 руб., другая часть налога (16 362 руб.) будет включена в состав общих затрат (расходов на продажу).

Для ведения раздельного учета в условиях данного примера воспользуемся системой открытых к субсчету 19-3 субсчетов второго порядка: 19-3-1 "НДС, подлежащий вычету", 19-3-2 "НДС, подлежащий включению в стоимость товаров (работ, услуг)", 19-3-3 "НДС, подлежащий распределению".

В бухгалтерском учете ООО "Партнер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен "входной" НДС
Отражена сумма налога по товарам (работам, услугам), использующимся в облагаемых операциях	19-3-1	60, 76	1 000 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19-3-1	1 000 000
Отражена сумма налога по товарам (работам, услугам), использующимся в необлагаемых операциях	19-3-2	60, 76	100 000
Сумма налога включена в состав расходов на продажу	44	19-3-2	100 000
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-3-3	10, 60, 76	180 000
Отражены доходы и начислен НДС
Отражена выручка от облагаемых НДС операций	62	90-1	7 080 000
Отражена выручка от не облагаемых НДС операций	50	90-1	600 000
Начислен НДС с реализации облагаемых операций (360 000 + 270 000 + 450 000) руб.	90-3	68-2	1 080 000
Распределен НДС по окончании квартала
Сторно. Восстановлена часть НДС, относящаяся к необлагаемым операциям	68	19-3-1	(18 180)
Сумма налога включена в расходы компании	44, 91-2	19-3-1	18 180
Сумма НДС отнесена на облагаемые операции	19-3-1	19-3-3	163 638
Сумма НДС отнесена на необлагаемые операции	19-3-2	19-3-3	16 362
НДС предъявлен к вычету начисленного налога	68-2	19-3-1	163 638
НДС включен в состав расходов компании	44, 91-2	19-3-2	16 362

Отметим: если бы организация рассчитывала пропорцию в прежнем порядке (по итогам каждого месяца), то результаты распределения "входного" НДС могли бы несущественно, но отличаться. Организации, которая не внесла коррективов в ведение раздельного налогового учета НДС, следует быть готовой к тому, что проверяющие могут насчитать несколько иную сумму налога к возмещению по облагаемым операциям. В такой ситуации у налогоплательщика есть два варианта: либо согласиться и заплатить штраф, либо заблаговременно пересчитать налоговую базу и представить уточненную декларацию.

Скажем несколько слов о книге покупок, которую налогоплательщику следует вести по облагаемым НДС видам деятельности. В ней регистрация счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, производится на ту сумму налога, на которую налогоплательщики получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/192). Проще говоря, в книге покупок счета-фактуры регистрируют после того, как организация распределила весь "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В ней отражается та сумма налога, которая принимается к вычету согласно расчету налогоплательщика и данным раздельного налогового учета. В условиях примера организация отразит в книге покупок суммы в размере 1 000 000 руб. (800 000 + 200 000) и 163 638 руб., в книге продаж в текущем периоде отразит восстановленную сумму налога - 18 180 руб.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

04.06.2009