"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2006, N 3

КАК СПИСАТЬ НЕДОСТАЧУ НА ОПТОВОЙ БАЗЕ

Причины, по которым в торговых организациях возникают недостачи, довольно разнообразны. В статье речь пойдет о наиболее распространенной из них - естественной убыли (ее вызывают усушка, утруска и прочие естественные процессы, в результате которых количество товара со временем уменьшается). Задача бухгалтера своевременно выявить и списать недостачу. На практическом примере мы рассмотрим, как правильно ее списать на оптовой базе с применением норм естественной убыли.

Нормы естественной убыли в бухгалтерском и налоговом учете

В целях бухгалтерского учета недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки списываются на финансовые результаты торговой организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Примечание. Нормы убыли на сегодняшний день

Обязанность по разработке и утверждению норм естественной убыли возложена на соответствующие федеральные органы исполнительной власти. Это установлено Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814. Но, несмотря на то что Постановление предписывало установить нормы до 1 января 2003 г., в настоящий момент они утверждены не все.

Это относится и к нормам естественной убыли в оптовой торговле (в том числе и при хранении товаров). Существуют только Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 31 марта 2003 г. N 95. В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ организации вправе применять старые нормы.

В целях налогового учета нормы естественной убыли имеют существенное значение для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах утвержденных норм естественной убыли для целей налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Следует заметить, что нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в торговой организации.

Рассмотрим пример. На оптовой базе ООО "Изобилие" (г. Волгоград), специализирующейся на продаже чая, кофе, шоколада и воды, при проведении инвентаризации 14 августа 2006 г. выявлена недостача:

- 10 пачек чая;

- 500 г кофе в зернах;

- 15 кг шоколадных конфет "Красная шапочка";

- 20 кг карамели "Слива".

Также был обнаружен излишек - 15 кг шоколадных конфет "Красный мак".

Стоимость приобретения данных товаров (без учета НДС) следующая:

- 1 пачка чая - 60 руб.;

- 1 кг кофе в зернах - 200 руб.;

- 1 кг шоколадных конфет "Красная шапочка" - 95 руб.;

- 1 кг шоколадных конфет "Красный мак" - 93 руб.;

- 1 кг карамели "Слива" - 58 руб.

Текущая рыночная стоимость аналогичных товаров на момент обнаружения недостач и излишков (включая НДС) составляет:

- 1 пачка чая - 73,75 руб.;

- 1 кг кофе в зернах - 271,40 руб.;

- 1 кг шоколадных конфет "Красная шапочка" - 120,36 руб.;

- 1 кг шоколадных конфет "Красный мак" - 115,64 руб.;

- 1 кг карамели "Слива" - 70,80 руб.

Предыдущая инвентаризация проводилась 19 июня 2006 г. Результаты инвентаризации в случае обнаружения отклонений фактических данных от данных бухгалтерского учета отражаются в сличительной ведомости (форма N ИНВ-19).

Предположим, что бухгалтер ООО "Изобилие" ведет партионный учет данных товаров, при этом кофе, имевшийся в остатках на 19 июня 2006 г., фактически был закуплен одной партией - 14 июня 2006 г. А карамель "Слива" - двумя партиями:

- 6000 кг от 29 мая 2006 г.;

- 4000 кг от 9 июня 2006 г.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета движение кофе и карамели за межинвентаризационный период осуществлялось следующим образом:

Дата	Кофе в зернах, кг			Карамель "Слива", кг
	приход	расход	остаток	приход	расход	остаток
19 июня	-	-	5 100	-	-	10 000
26 июня	-	4 000	1 100	5 000	-	15 000
10 июля	2 000	-	3 100	-	12 000	3 000
24 июля	-	1 100	2 000	-	-	-
31 июля	-	1 400	600	4 000	5 500	1 500
Итого за период с 19 июня по 14 августа 2006 г.	2 000	6 500		9 000	17 500

Списание недостач производится в определенном порядке, который мы дальше и проанализируем.

Зачет пересортицы

Во-первых, бухгалтеру оптовой базы следует рассмотреть возможность зачета по пересортице. Сделать его можно, только если выявлены недостача и излишки:

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же материально-ответственного лица;

- в отношении материальных ценностей одного и того же наименования в тождественных количествах.

В рассматриваемом примере можно произвести зачет по пересортице шоколадных конфет: зачесть излишек 15 кг шоколадных конфет "Красный мак" в счет покрытия недостачи 15 кг шоколадных конфет "Красная шапочка".

При этом необходимо получить от материально-ответственного лица (кладовщика, заведующего складом) объяснительную записку с подробным изложением причин образовавшейся пересортицы.

Например, в данном случае заведующий складом может пояснить, что он ошибочно отгрузил покупателю конфеты "Красная шапочка" вместо конфет "Красный мак".

Покупная стоимость недостающих конфет "Красная шапочка" составляет:

15 кг x 95 руб. = 1425 руб.

А стоимость излишка шоколадных конфет "Красный мак" будет равна:

15 кг x 93 руб. = 1395 руб.

Таким образом, возникает разница между стоимостью недостачи и стоимостью излишка в размере 30 руб. (1425 - 1395), которую следует взыскать с виновного лица.

Бухгалтер ООО "Изобилие" запишет:

Дебет 94

Кредит 41 субсчет "Товары на складе"

- 30 руб. - списано превышение стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишка при осуществлении зачета по пересортице;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- 30 руб. - разница, возникшая при осуществлении зачета по пересортице, отнесена на виновное лицо.

После осуществления зачета по пересортице бухгалтеру следует отнести выявленные незачтенные недостачи на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и записать:

Дебет 94

Кредит 41 субсчет "Товары на складе"

- 600 руб. (10 пачек x 60 руб/пачка) - списана недостача чая;

Дебет 94

Кредит 41 субсчет "Товары на складе"

- 100 руб. (0,5 кг x 200 руб/кг) - списана недостача кофе в зернах;

Дебет 94

Кредит 41 субсчет "Товары на складе"

- 1160 руб. (20 кг x 58 руб/кг) - списана недостача карамели "Слива".

Определяем естественную убыль

Нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания приведены в Приложении N 3 к Письму Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085. Для целей применения данных норм Россия разделена на две зоны. Оптовая база, расположенная в городе Волгограде, находится во второй зоне.

Порядок применения норм естественной убыли прописан в Инструкции, приведенной в Приложении N 4 к вышеуказанному Письму (далее - Инструкция). Согласно п. 4 Инструкции нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения. Причем обратите внимание: нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

По карамели и кофе в зернах естественная убыль до 15 суток начисляется по одной норме, а свыше 15 до 30 суток - по другой норме без дифференцирования за каждые сутки хранения. А в тех случаях, когда товары хранятся свыше месяца, нормы за весь срок хранения слагаются из нормы, установленной для первого месяца хранения, и норм за последующие месяцы хранения. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения товара.

Пунктом 13 Инструкции предусмотрено, что при партионном учете товаров естественная убыль исчисляется по фактическим срокам их хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации. А при отсутствии партионного учета товаров устанавливается средний срок хранения товара на складе.

Он исчисляется путем деления среднесуточного остатка товара за инвентаризационный период на однодневный оборот этого товара.

Следует помнить, что средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота, поэтому, если при делении получается дробное число, его округляют до целого (доли до 0,5 отбрасывают, а 0,5 и более округляют до единицы).

Норма естественной убыли кофе в зернах для обеих зон составляет 0,01 процента при сроке хранения до 15 суток включительно и 0,02 процента при сроке хранения свыше 15 до 30 дней включительно. А при хранении кофе свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,01 процента за каждый последующий месяц в пределах до 6 месяцев. Учитывая, что в ООО "Изобилие" организован партионный учет, расчет естественной убыли кофе будет осуществлен следующим образом:

Номер партии	Поступление		Продажа		Количество дней хранения	Естественная убыль
	дата	кол-во, кг	дата	кол-во, кг		норма, %	кол-во, кг
1	14.06	5100	26.06	4000	12 (26 - 14)	0,01	0,4 (4000 кг x 0,01%)
			24.07	1100	40 (30 - 14 + 24)	0,0333 (0,01 + 0,02 + 0,01 x 10 : 30)	0,3663 (1100 кг x 0,0333%)
2	10.07	2000	31.07	1400	21 (31 - 10)	0,02	0,28 (1400 кг x 0,02%)
Итого	Х	Х	Х	6500	Х	Х	1,0463

Таким образом, недостача кофе в пределах норм естественной убыли составляет 1,0463 кг, фактически же недостача кофе составила всего 0,5 кг.

Поэтому вся фактическая сумма недостачи списывается на расходы на продажу проводкой:

Дебет 44 Кредит 94

- 100 руб. (0,5 кг x 200 руб/кг) - списана недостача кофе в зернах, не превышающая естественную убыль, на расходы торговой организации.

Норма естественной убыли карамели составляет:

- для первой зоны - 0,01 процента при сроке хранения до 30 суток;

- для второй зоны - 0,01 процента при сроке хранения до 15 суток включительно и 0,03 процента при сроке хранения свыше 15 до 30 суток включительно.

Если же карамель хранится более месяца, нормы естественной убыли увеличиваются на 0,008 процента за каждый последующий месяц хранения в пределах до шести месяцев.

Расчет естественной убыли карамели будет осуществлен следующим образом:

Номер партии	Поступление		Продажа		Количество дней хранения	Естественная убыль
	дата	кол-во, кг	дата	кол-во, кг		норма, %	кол-во, кг
1	29.05	6 000	10.07	6 000	42 (31 - 29 + 30 + 10)	0,0432 (0,01 + 0,03 + 0,008 x 12 : 30)	2,592 (6000 кг x 0,0432%)
2	09.06	4 000	10.07	4 000	31 (30 - 9 + 10)	0,040267 (0,01 + 0,03 + 0,008 x 1 : 30)	1,611 (4000 кг x 0,040267%)
3	26.06	5 000	10.07	2 000	14 (30 - 26 + 10)	0,01	0,2 (2000 кг x 0,01%)
			31.07	3 000	35 (30 - 26 + 31)	0,0413 (0,01 + 0,03 + 0,008 x 5 : 30)	1,239 (3000 кг x 0,0413%)
4	31.07	4 000	31.07	2 500	0	0	0
Итого	Х	Х	Х	17 500	Х	Х	5,642

Таким образом, недостача карамели "Слива" в пределах норм естественной убыли составляет 5,642 кг на следующую сумму:

5,642 кг x 58 руб/кг = 327,24 руб.

А фактически недостача карамели "Слива" составила 20 кг на сумму 1160 руб.

Следовательно, недостача в пределах естественной убыли будет списана на расходы на продажу, а сверх нормы естественной убыли - в количестве 14,358 кг (20 - 5,642) - на виновное лицо.

При этом по "сверхнормативной" карамели необходимо восстановить налог на добавленную стоимость. Таково требование п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Данные операции бухгалтер ООО "Изобилие" отразит в учете следующими записями:

Дебет 44 Кредит 94

- 327,24 руб. - списана недостача карамели "Слива" в пределах норм естественной убыли в состав расходов на продажу;

Дебет 94 Кредит 68

- 149,90 руб. (14,358 кг x 58 руб/кг x 18%) - восстановлен НДС со стоимости недостачи карамели "Слива" сверх норм естественной убыли;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- 982,66 руб. (14,358 кг x 58 руб/кг + 149,90 руб.) - списана недостача карамели "Слива" сверх норм естественной убыли на виновное лицо.

Однако нормы естественной убыли для чая в пачках не предусмотрены.

Поэтому со всей стоимости чая восстанавливается налог на добавленную стоимость, после чего вся сумма недостачи списывается на виновное лицо проводками:

Дебет 94 Кредит 68

- 108 руб. (600 руб. x 18%) - восстановлен НДС по недостающему чаю;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- 708 руб. (10 пачек x 60 руб/пачка + 108 руб.) - списана недостача чая на виновное лицо.

Нюансы взыскания недостачи с виновных лиц

Глава 39 Трудового кодекса РФ позволяет работодателю взыскивать с лиц, виновных в недостаче, с которыми был заключен договор о полной материальной ответственности, полную сумму причиненного недостачей ущерба.

Причем размер причиненного ущерба оценивается исходя из рыночных цен на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета. Таково требование ст. 246 Трудового кодекса РФ. Следовательно, бухгалтер ООО "Изобилие" должен начислить к взысканию с виновного лица разницу между рыночной и балансовой стоимостью недостающих ценностей:

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

- 33,89 руб. (14,358 кг x 70,80 руб/кг - 982,66 руб.) - отражено превышение рыночной стоимости недостачи карамели "Слива" сверх норм естественной убыли над балансовой стоимостью с учетом НДС;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

- 29,50 руб. (10 пачек x 73,75 руб/пачка - 708 руб.) - отражено превышение рыночной стоимости недостачи чая сверх норм естественной убыли над балансовой стоимостью с учетом НДС.

Удержание недостачи из заработной платы виновного лица за август 2006 г. бухгалтер ООО "Изобилие" отразит в учете такими проводками:

Дебет 70

Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 1784,05 руб. (30 + 982,66 + 708 + 33,89 + 29,50) - удержано в погашение недостачи из зарплаты виновного лица;

Дебет 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

Кредит 91

- 63,39 руб. (33,89 + 29,50) - включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью взысканной недостачи.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 138 Трудового кодекса РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Поэтому удержать всю сумму недостачи единовременно можно только в том случае, если заработная плата виновного лица за август 2006 г. (за вычетом удерживаемого налога на доходы физических лиц) составляет не менее суммы, рассчитанной таким образом:

1784,05 руб. x 100% : 20% = 8920,25 руб.

Если же зарплата виновного лица меньше данной суммы, удерживать сумму недостачи придется по частям.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент

кафедры "Бухучет и аудит"

Курганского филиала AT и СО

Подписано в печать

06.07.2006