"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 22

ЗАТРАТЫ В НЕЗАВЕРШЕННОМ ПРОИЗВОДСТВЕ:

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

(Окончание. Начало см. "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 21)

От того, какой способ учета незавершенного производства (НЗП) выбран в учетной политике организации, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль организаций. Рассмотрим основные методы учета незавершенного производства.

Учет НЗП при оказании услуг

Услугой для целей исчисления налогов признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). К услугам понятие "незавершенное производство" в бухгалтерском учете вообще не применяется (п. 63 ПВБУ <1>).

--------------------------------

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут не распределять прямые расходы между НЗП и реализованными услугами. Все расходы (как прямые, так и косвенные) можно сразу списать на расходы текущего периода и учесть их при расчете налога на прибыль (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/404, от 11 июня 2008 г. N 03-03-06/1/560). Если такой порядок закреплен в учетной политике организаций, их бухгалтерский учет не будет расходиться с налоговым. Минфин России разрешил таким организациям в декларации по налогу на прибыль не разделять расходы на прямые и косвенные (Письмо от 13 июля 2006 г. N 03-03-04/2/174).

Учет НЗП при выполнении работ

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (ст. 38 НК РФ). Принцип формирования НЗП при выполнении работ аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Прямые расходы по каждому заказу или виду выполняемых работ учитываются по отдельности. Детализированный аналитический учет ведется раздельно по разным договорам. Распределяемые расходы можно относить на объекты пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики. Затем прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ.

Для целей налогообложения прибыли к НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия произведенных расходов выполненным работам. Выбранный порядок формирования НЗП фиксируется в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример 5. Организация занимается разработкой технической документации для заказчика и применяет позаказный метод учета прямых расходов. В ее учетной политике определено, что НЗП оценивается по прямым затратам, учитываемым на счете 20 "Основное производство" по статьям "Материалы", "Заработная плата основного персонала (проектировщиков и др.)", "Отчисления на социальные нужды", "Амортизация оборудования, участвующего в разработке техдокументации". Остальные общехозяйственные расходы (оплата труда управленческого персонала с начислениями, арендная плата за помещения, канцелярские расходы и т.п.) списываются на стоимость сданных заказов.

В данном случае учет прямых затрат по каждому заказу будет происходить нарастающим итогом до момента сдачи заказчику. Поскольку общехозяйственные расходы не распределяются, НЗП в остатках по каждому заказу будет иметь суммарную стоимость прямых затрат с момента открытия заказа до его завершения.

Если какие-нибудь прямые затраты разделить между заказами, договорами напрямую нельзя, их следует разделить пропорционально показателю, закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это могут быть, например, договорная стоимость заказов (без учета НДС), их сметная стоимость (без учета нормы прибыли), прямые расходы (без учета прямых распределяемых затрат), натуральные показатели (при условии что работы можно измерить в натуральных показателях), нормативная стоимость (см. пример 1).

Для целей исчисления налога на прибыль правило распределения указано в п. 1 ст. 272 НК РФ. Если связь между расходами и доходами не вытекает из условий сделок, не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, то налогоплательщики распределяют такие расходы самостоятельно. Принцип распределения необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 6. Организация занимается пусконаладочными работами. Численность основных работников - три человека, которые выполняют работу по нескольким заказам (объектам). Их заработная плата (с начислениями) является прямыми расходами, но должна быть распределена между заказами, находившимися в производстве в течение отчетного периода.

В качестве основания для распределения прямых затрат между заказами можно взять общую продолжительность в днях выполнения работ по каждому заказу в данном месяце, договорную стоимость работ или др. Аналогично можно поступить и в отношении амортизации основных средств, используемых при выполнении работ.

Длительный технологический цикл

Для производств с длительным циклом особенности признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли установлены п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ. Если начало выполнения работ по договору приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то организации необходимо самостоятельно распределить доход от реализации выполняемых работ и расходы между налоговыми периодами.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, утверждаются организацией в учетной политике для целей налогообложения, чтобы обеспечивался принцип равномерности признания доходов и расходов (ст. 316 НК РФ). Так, выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально сроку исполнения договора). Или организация может признавать доход пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. При выборе временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода во время исполнения договора, следует помнить, что установленные п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если проведение работ по договору предполагает равномерное несение расходов.

Пример 7. Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора. Сумма договора на выполнение работ, заключенного 1 апреля, составляет 3 200 000 руб. без НДС. Результат работ будет сдан заказчику в ноябре, через 8 месяцев. Косвенные расходы по договору в апреле составили 100 000 руб.

В бухгалтерском учете на конец апреля выручка по заказу не признается.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. В апреле с учетом равномерности должен быть признан доход в сумме 400 000 руб. (3 200 000 руб. : 8 мес.). Вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле равна разнице между суммами выручки и косвенных расходов - 300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.).

Рассмотрим теперь другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример 8. Подрядчик заключил с заказчиком договор строительного подряда на строительство здания. Начало работ по договору - ноябрь 2007 г., окончание - февраль 2008 г., длительность - 4 месяца. Заказчик принимает работы после того, как все они выполнены согласно договору. В учетной политике подрядчика установлено, что доходы по длительным договорам распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.

Общая стоимость работ по договору - 3 000 000 руб. без учета НДС. Общая сумма расходов по смете - 2 500 000 руб. В 2007 г. фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили 1 500 000 руб.

Подрядчик при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. должен был признать в составе доходов часть выручки по данному договору в размере 1 800 000 руб. [3 000 000 руб. x (1 500 000 руб. : 2 500 000 руб.)]. В 2008 г. в доходы для целей налогообложения была включена оставшаяся сумма выручки в размере 1 200 000 руб.

НЗП у торговых организаций

Для торговых организаций (п. 13 ПБУ 5/01 <1>) предусмотрено специальное правило учета затрат, связанных с заготовкой и доставкой товаров до центральных складов (баз) и производимых до момента передачи товаров в продажу (ТЗР). Эти затраты можно включать:

- в стоимость товара (счет 41 "Товары");

- расходы на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Выбор организации закрепляется в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98, п. 227 Методических указаний по учету МПЗ <2>). Первый вариант учета возможен у организаций с небольшой номенклатурой товаров. Как именно включать подобные расходы в стоимость товара, также нужно определить в учетной политике. Например, можно включать ТЗР по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю. Большая часть торговых организаций отражает ТЗР согласно второму варианту, выделив для этого отдельный субсчет на счете 44, что позволяет упростить бухгалтерский учет и сблизить его с налоговым. Помимо этого ТЗР, учитываемые обособленно на счете 44, могут быть признаны в себестоимости проданных товаров полностью либо частично. Такой вариант учета коммерческих расходов предусмотрен для всех организаций в силу нормы абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99 <3>.

--------------------------------

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В организациях торговли при частичном списании ТЗР подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца (Инструкция по применению Плана счетов <1>, комментарий к счету 44).

--------------------------------

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Если доставка до склада осуществляется собственным транспортом торговой организации, следует ли распределять и эти расходы?

В п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания <2> сказано, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек, обращения и производства. Хотя эти Методические рекомендации были отменены, согласно Письму Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 их можно использовать в практической деятельности до принятия нового нормативного акта по данным вопросам. В Примерной номенклатуре ТЗР в Методических указаниях по учету МПЗ расходы по доставке товаров собственным транспортом не значатся.

--------------------------------

<2> Утверждены Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Следовательно, расходы по доставке товаров собственным транспортом для целей исчисления налога на прибыль не увеличивают стоимость товаров, а отражаются в составе соответствующей группы расходов в бухгалтерском учете. Аналогично они признаются и в налоговом учете по статьям расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), сумм начисленной амортизации (ст. ст. 256 - 259 НК РФ), прочих расходов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на содержание служебного транспорта - приобретение ГСМ и ремонт автомобиля).

Статистический вариант расчета ТЗР, приходящихся на остаток товара, не меняется в торговле более полувека. Его идея состоит в том, что в каждой товарной единице заложен одинаковый размер ТЗР. Эта идея закреплена в п. 87 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Транспортно-заготовительные расходы по товарам можно списывать пропорционально стоимости их приобретения исходя из отношения суммы ТЗР на начало месяца и ТЗР за месяц к сумме остатка товаров на начало месяца и товаров, поступивших в течение месяца. Полученное значение, умноженное на 100, дает процент, который нужно применять при списании ТЗР.

Иными словами, формулы расчета расходов, приходящихся на остаток товара

(ТЗР ), будут следующими:

ОТ

ТЗР = ОНТ x %ТЗР ,

ОТ к ср

%ТЗР = (SUM ТЗР + SUM ТЗР ) : (Ст + ОНТ ) x 100%,

Ср ОТн т т к

где SUM ТЗР - сумма ТЗР, относящаяся к остатку товаров на начало

ОТн

месяца;

SUM ТЗР - сумма ТЗР, понесенных в текущем месяце;

Т

СТ - стоимость товаров, реализованных в текущем месяце;

т

ОНТ - остаток нереализованных товаров на конец месяца.

к

Для удобства расчета автор рекомендует применять таблицу, которую бухгалтеры использовали в торговле много лет. Приведем ее, заполнив условными данными.

┌───────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐

│ Счет 41 │ Счет 44, субсчет 2 │

│ │ "Транспортные расходы" │

├──────┬──────────┬───────┬────────┬────────┼───────┬──────────┬──────────┬───────┬─────────┤

│ │ С 41 │Об Д 41│Д 90-2 -│С 41 │С 44-2│ Об Д 44-2│ │С 44-2│Д 90-2 - │

│ │ н │ │ К 41 │ к │ н │ │ │ к │К 44-2 │

├──────┼──────────┼───────┼────────┼────────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│Период│ Ст │Ст │ Ст │ Ст │ │ SUM ТЗР │ %ТЗР │ │ SUM ТЗР │

│ │ ОТн │ м │ т │ ОТк│ │ т│ ср │ │ м│

│ │ (гр. 5, │ │ │(гр. 2 +│ │ │[(гр. 6. +│ │ (гр. 6 +│

│ │предыдущая│ │ │ гр. 3 -│ │ │ гр. 7 : │ │ гр. 7 - │

│ │ строка) │ │ │ гр. 4) │ │ │ (гр. 4 + │ │ гр. 9) │

│ │ │ │ │ │ │ │ гр. 5) x │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ 100%] │ │ │

├──────┼──────────┼───────┼────────┼────────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │

├──────┼──────────┼───────┼────────┼────────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ Май │ 0 │400 000│ 350 000│ 50 000│ 0 │ 30 000 │ 7,5000 │ 3 750 │ 26 250 │

├──────┼──────────┼───────┼────────┼────────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ Июнь │ 50 000 │350 000│ 280 000│ 120 000│ 3 750 │ 18 000 │ 5,4375 │ 6 525 │ 15 225 │

└──────┴──────────┴───────┴────────┴────────┴───────┴──────────┴──────────┴───────┴─────────┘

Обозначения:

С - сальдо начальное; Об - оборот; С - сальдо конечное; Ст -

н к ОТн

стоимость остатка товаров на начало месяца; Ст - стоимость приобретенных

м

за месяц товаров; Ст - стоимость проданных за месяц товаров; Ст -

т ОТк

стоимость остатка товаров на конец месяца; SUM ТЗР - сумма не списанных

ОНТн

на начало месяца.

Для целей исчисления налога на прибыль (ст. 320 НК РФ) налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Порядок формирования этой стоимости налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения и применяет в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Если в налоговой стоимости приобретения товаров ТЗР и складские расходы не учтены, то они учитываются в издержках и распределяются между проданными товарами и остатком товаров на складе. Иными словами, эти расходы считаются прямыми. Когда в стоимость товаров они не вошли, нужно считать ТЗР на остаток товаров в налоговом учете (см. схему).

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Покупная цена товаров,│ │Расходы на доставку товаров│

│установленная договором│ │ до своего склада │

└────────────┬──────────┘ └─────────────┬─────────────┘

│ \│/

│ ┌─────────────────────────────────────────────────┐

│ │ Согласно учетной политике ТЗР │

│ │ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │

│ │ │ учитываются │ │ не учитываются │ │

│ │ │ в стоимости товаров │ │ в стоимости товаров │ │

│ │ └─┬───────────────────┘ └───────────────────┬─┘ │

│ └───┼─────────────────────────────────────────┼───┘

\│/ \│/ \│/

┌─────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐

│Формируется стоимость│ │ ТЗР распределяются на стоимость │

│ приобретения товаров│ │реализованных и нереализованных товаров│

└──────────┬──────────┘ └───────────────────┬───────────────────┘

└────────────────────┬─────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Прямые расходы учитываются в отчетном (налоговом) периоде, │

│ в котором проданы товары │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Порядок расчета ТЗР, относящихся к остаткам нереализованных товаров, указан в ст. 320 НК РФ и полностью повторяет бухгалтерскую формулу. Выделение ТЗР в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 44 и расчет ТЗР, приходящихся на остаток товаров, позволяют торговым организациям гармонизировать два вида учета.

Пример 9. Основной вид деятельности организации - торговля продуктами

питания и сопутствующими товарами. В мае 2008 г. организация реализовала

товары, покупная стоимость которых равна 400 000 руб. (Д 90 "Продажи",

субсчет 2 "Себестоимость продаж", - К 41). На конец месяца остаток

нереализованных товаров составил 100 000 руб. (покупная стоимость, С Д 41).

к

ТЗР по доставке покупных товаров на склад организации за май равнялись

15 000 руб. (Д 44-2), а аналогичные расходы, приходящиеся на остаток

товаров на начало мая (С Д 44-2), - 5000 руб. Средний процент ТЗР

к

составляет 4% [(15 000 руб. + 5000 руб.) : (400 000 руб. + 100 000 руб.) x

100%].

Величина ТЗР, относящаяся к остатку товаров, - 4000 руб. (100 000 руб. x 4%). Сумма прямых ТЗР, на которую организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль, за май 2008 г. составила 16 000 руб. (5000 руб. + 15 000 руб. - 4000 руб.).

Для проверки: эта величина равна стоимости реализованных товаров, умноженной на средний процент ТЗР, т.е. 16 000 руб. (400 000 руб. x 4%).

Статьей 320 НК РФ не предусмотрено распределение прямых ТЗР, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам этих товаров. Значит, если организация торгует товарами нескольких видов, определять долю прямых расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров, следует по общей стоимости остатков нереализованных товаров без их распределения по видам (Письмо Минфина России от 10 августа 2005 г. N 03-03-04/1/160). В этом же Письме указано, что недостачи отражаются с учетом приходящихся на них ТЗР. Напомним, что это положение прямо установлено в п. 58 Методических указаний по учету МЗП.

При исчислении суммы прямых ТЗР, относящейся к остаткам товаров, в расчет нужно включать все товары, которые являются собственностью торговой организации. Это касается и товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к налогоплательщику, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям (Письма Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-01-04 и от 11 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/105). Иначе говоря, речь идет о товарах, которые на праве собственности принадлежат организации независимо от их фактического местонахождения. ТЗР по доставке товаров до склада продавца распределяются на остаток нереализованных товаров. Поэтому в расчет следует принимать стоимость отгруженных, но не реализованных товаров (счет 45 "Товары отгруженные").

В ситуации, когда товары доставляются покупателю транзитом, без поступления на свой склад и расходы на доставку не включаются в стоимость товаров, эти ТЗР связаны скорее с их продажей, а не с приобретением. Следовательно, такие расходы можно квалифицировать как косвенные и сразу списать в расходы текущего месяца. Если же согласно учетной политике организации ТЗР включаются в стоимость товаров, то всю стоимость товаров, в том числе расходы по доставке, можно учесть для целей налогообложения прибыли при реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отражение НЗП в отчетности

Бухгалтерский баланс

Затраты на НЗП и незавершенные работы (услуги) отражаются по строке 213 бухгалтерского баланса (форма N 1 <1>). В балансе НЗП должно быть показано в той же оценке, что и в бухгалтерском учете. Сумму НЗП нужно подтверждать расчетами (бухгалтерскими справками).

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Под снижение стоимости НЗП может создаваться резерв, учитываемый на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов). Изменение суммы НЗП за год отражается по показателю "Изменение остатка (прирост (+), уменьшение (-)) незавершенного производства" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5 <1>).

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Отчет о прибылях и убытках

В действующих ПБУ нет определений таких понятий, как "себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)", "коммерческие расходы" и "управленческие расходы". Эти понятия были раскрыты в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации <1>. Но, хотя этот документ утратил силу после выхода Приказа N 67н, при определении названных терминов им можно руководствоваться в части, не противоречащей данному Приказу. Следует также применять ПБУ 10/99, а в отдельных случаях - отраслевые инструкции и рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Рассмотрим особенности заполнения отчета о прибылях и убытках (форма N 2 <2>).

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Производственные организации показывают стоимость реализованной готовой продукции (Д 90-2 - К 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). При использовании счета 40 нужно скорректировать дебетовый оборот по счету 90-2 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если организация осуществляет несколько видов деятельности и показала выручку от каждой из них по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг", то соответственно к ним она расшифровывает и себестоимость реализованных товаров, продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В п. 21.1 ПБУ 10/99 определено, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем должна быть показана соответствующая каждому виду часть расходов.

Когда учетной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных расходов с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20, то строка 040 "Управленческие расходы" не заполняется. Они в общей сумме прямых расходов отражаются по строке 020. Если же общехозяйственные расходы сразу списываются в дебет счета 90, то их сумма отражается в строке 040.

Торговые организации по строке 020 проставляют покупную стоимость проданных в отчетном периоде товаров. Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, уменьшают стоимость проданных товаров на их торговую наценку. Расходы торговых организаций, учтенные на счете 44 и списанные в дебет счета 90-2, нужно указывать по строке 030 "Коммерческие расходы". Строку 040 такие организации не заполняют.

Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг показывают по строке 020 покупную (учетную) стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг. В строку 040 они заносят сумму издержек, связанных с их деятельностью.

Комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры (кроме торговых организаций) по строке 020 отражают расходы, связанные с оказанием услуг (Д 90-2 - К 26), а иные организации, выполняющие работы или оказывающие услуги, - затраты, связанные с выполненными работами или оказанными услугами (Д 90-2 - К 20).

Строительные организации, которые привлекают для выполнения услуг субподрядные организации, выручку показывают в полном объеме исходя из договорной стоимости работ, т.е. с учетом стоимости субподрядных работ. Соответственно, и в расходах учитывается стоимость субподрядных работ.

В заключение напомним, что с 1 января 2008 г. для целей бухгалтерского учета нельзя воспользоваться способом ЛИФО при списании МПЗ. Соответствующие изменения внесены в ПБУ 5/01, ПВБУ и Методические указания по учету МПЗ. Для целей исчисления налога на прибыль этот метод пока можно применять (п. 8 ст. 254 и пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если организация применяла данный метод списания МПЗ в бухгалтерском учете, необходимо было внести изменения в учетную политику на 2008 г. и данные об этом отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г.

Вступительные остатки в бухгалтерской отчетности за 2008 г. нужно пересчитать исходя из предположения, что в 2007 г. материалы списывались новым методом, установленным для 2008 г. Эти корректировки необходимы, чтобы пользователи могли путем сравнения показателей бухгалтерской отчетности за текущий и предыдущий годы оценить последствия способа ведения бухгалтерского учета. Данные корректировки отражаются в формах N N 1 - 3 бухгалтерской отчетности, причем никакие учетные записи не нужны.

Л.П.Фомичева

Аудитор,

член Палаты

налоговых консультантов

Подписано в печать

11.11.2008

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 21

ЗАТРАТЫ В НЕЗАВЕРШЕННОМ ПРОИЗВОДСТВЕ:

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

От того, какой способ учета незавершенного производства выбран в учетной политике организации, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль организаций. Рассмотрим основные методы учета незавершенного производства.

Классификация затрат для целей бухгалтерского учета

Наиболее известной является классификация затрат по способу включения в себестоимость продукции - прямые (основные) и косвенные (накладные).

Прямые (основные) затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть отнесены прямо на его себестоимость. При этом в первичных документах проставляются данные, позволяющие отнести затраты на конкретные виды продукции, работ, услуг. К прямым относятся такие материальные затраты, как основа изготавливаемой продукции, заработная плата, начисления на заработную плату рабочих, амортизация инструментов, потери от брака. В течение отчетного периода суммы прямых затрат собираются на дебете счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др.) с кредита счетов учета ресурсов.

Косвенные (накладные) затраты не связаны непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловлены процессами организации, обслуживания производства и управления им. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные затраты. Их суммы в течение отчетного периода аккумулируются на дебете собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", которые не имеют сальдо на отчетную дату. При калькулировании себестоимости выпуска продукции такие затраты приходится распределять между объектами калькулирования косвенно (условно) пропорционально базе, принятой и закрепленной в учетной политике организации. На практике для распределения производственных затрат применяются следующие базы:

- время работы производственных рабочих;

- заработная плата производственных рабочих;

- машино-часы;

- прямые затраты;

- стоимость основных материалов;

- объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

- распределение пропорционально сметным ставкам и др.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации и технологии производства, принятия метода калькулирования себестоимости продукции. Состав прямых и косвенных затрат в разных отраслях может быть неодинаковым: одни и те же затраты на одних предприятиях относятся к прямым, а на других - к косвенным.

Признание управленческих расходов

Предусмотрено два варианта признания общехозяйственных расходов.

Первый вариант, так называемый калькуляционный, - классический, традиционный способ учета. Суммы затрат, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Говорят, что калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Списание общепроизводственных и общехозяйственных затрат на счет 20 характерно для производственной себестоимости. Коммерческие же затраты и в этом случае списываются непосредственно на счет учета продаж, т.е. признаются расходами периода.

Второй вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные ходом производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25 (Д 20 (23, 29) - К 25).

Периодические затраты, данные о которых отражены на счете 26, при втором варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Возможность применения данного варианта предусмотрена п. 64 ПВБУ <1>, п. 9 ПБУ 10/99 <2>, а также Инструкцией по применению Плана счетов <3> (пояснения к счету 26). При этом варианте калькулируется неполная (ограниченная, сокращенная) производственная себестоимость по объектам калькулирования. Это аналог западной системы "директ-костинг": разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные).

--------------------------------

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Признание коммерческих расходов

Расходы на продажу представляют для организаций различных сфер деятельности расходы, связанные с продажей:

- произведенной продукции в производственных предприятиях;

- купленных товаров в торговых предприятиях.

Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется на счете 44 "Расходы на продажу" по видам (коммерческим расходам и издержкам обращения) и статьям расходов.

Состав коммерческих расходов, порядок их учета и распределения определяются отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Коммерческие расходы могут в соответствии с учетной политикой организации (п. 9 ПБУ 10/99):

- списываться полностью на счет 90 "Продажи";

- распределяться между реализованной и нереализованной продукцией.

В последнем случае при частичном их списании в производственных организациях подлежат распределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку, связанные с продажами (Инструкция по применению Плана счетов, комментарий к счету 44). В этой ситуации такие расходы не отражаются полностью по дебету счета продаж, а учитываются лишь в той части, которая относится к данной продукции. Распределяться между видами реализованной продукции ежемесячно затраты могут в зависимости от веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Поскольку вариант частичного списания коммерческих расходов более трудоемкий, на практике он встречается нечасто.

Производственные организации могут отражать в составе коммерческих и ряд других затрат: на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи, рекламные и представительские расходы и т.п. Включение же таких затрат в себестоимость продукции не предусматривается, они признаются расходами периода.

Планом счетов также установлено распределение затрат при частичном списании для сельскохозяйственных и торговых организаций.

Выбрав один из разрешенных способов признания общехозяйственных и коммерческих затрат, организация может в дальнейшем изменить свое решение. Возможно, что организация с начала отчетного года примет в учетной политике решение перейти с нового года на порядок признания коммерческих и управленческих затрат полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности. Тогда не списанные в предыдущем отчетном году коммерческие затраты и (или) издержки обращения:

- подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года;

- по решению организации могут равномерно включаться в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода (например, квартала, полугодия).

Классификация затрат для целей исчисления налога на прибыль

Распределение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные существует и в налоговом учете.

Перечень прямых расходов налогоплательщик, исчисляющий налог на прибыль методом начисления, определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Примерный список прямых расходов в налоговом учете приведен в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ:

- материальные затраты (сырье, материалы и комплектующие изделия);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ, а также начисленный на эту оплату ЕСН;

- амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Установив одинаковый перечень прямых расходов для целей налогового и бухгалтерского учета, налогоплательщики облегчат себе ведение налоговых регистров и расчетов. Кроме того, более экономически обоснованный перечень, чем закрепленный в бухгалтерском учете, найти трудно.

Однако налогоплательщик вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухгалтерском учете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (Письма Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/182 и от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60). Не запрещено установить и перечень, который определен в качестве примерного в п. 1 ст. 318 НК РФ. Так могут поступить организации с длительным производственным циклом (строительные) и значительной долей незавершенного производства в структуре оборотного капитала (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176).

Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация не продала собственную продукцию, то относящиеся к ней прямые расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Остальные расходы, которые не включены в состав прямых и не являются внереализационными по требованию ст. 265 НК РФ, признаются косвенными расходами. Их сумма полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде.

Что касается калькулирования себестоимости продукции для целей исчисления налога на прибыль, то Минфин России в Письме от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/182 сообщил следующее: любой из возможных для целей бухгалтерского учета методов может применяться и в налоговом учете.

Незавершенное производство

К незавершенному производству (НЗП) относятся продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) производственного технологического процесса, и неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. Такое определение дано в п. 63 ПВБУ. Примерно такое же определение приведено в п. 1 ст. 319 НК РФ: к НЗП относится продукция частичной готовности, которая не прошла всех операций обработки, предусмотренных производственным процессом.

В состав НЗП включаются также полуфабрикаты собственного производства. Материалы, находящиеся в производстве, признаются НЗП при условии, что они подверглись обработке.

Распределение прямых затрат между незавершенным

производством и готовой продукцией

Скалькулировав себестоимость продукции за месяц, организация распределяет затраты между выпущенной продукцией и НЗП. От того, как будут разделены затраты между тем, что выпущено, и тем, что осталось в производстве, зависят себестоимость готовой продукции и общий итог деятельности организации за отчетный период.

Схематично распределение затрат периода между НЗП и готовой продукцией выглядит так, как показано на рисунке.

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│ Незавершенное производство │ │Количество изделий, запущенных в│

│ на начало периода │ │ производство в отчетном периоде│

└────────────────┬───────────────┘ └────────────────┬───────────────┘

└───────────────────┬────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────┐

│ Общий объем производства в │

│ отчетном периоде │

└────────────────┬───────────────┘

┌────────────────────┴───────────────────┐

\│/ \│/

┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│ Незавершенное производство │ │ Выпущенная за период │

│ на конец периода │ │ готовая продукция │

└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (ст. 319 НК РФ).

При этом осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам. Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, выполнению работ, оказанию услуг невозможно, в учетной политике следует определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели. Выбранный порядок необходимо применять не менее двух налоговых периодов.

Если установить одинаковые принципы распределения расходов в бухгалтерском и налоговом учете, удастся избежать применения норм ПБУ 18/02 <1>.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Оценка и учет в производственных организациях

Оценка остатка НЗП зависит от типа производства (серийное, массовое, единичное): НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе в одной из четырех оценок (п. 64 ПВБУ):

- по фактической производственной себестоимости;

- нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация сама выбирает методы оценки НЗП и закрепляет свой выбор в учетной политике (п. 8 ПВБУ).

При единичном производстве НЗП отражается в балансе исключительно по фактически произведенным затратам, т.е. порядок его оценки не является элементом учетной политики организации.

Если учет себестоимости ведется по заказам, то НЗП оценивается по фактической себестоимости по открытому заказу до момента завершения работ.

Оценка НЗП возможна в соответствии со следующими нормативными актами:

- Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <1> (далее - Основные положения);

- Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ) <2>.

--------------------------------

<1> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д.

<2> Утверждены Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24 января 1983 г. N 12.

В связи с большим разнообразием видов и технологий производства при оценке НЗП и готовой продукции нужно руководствоваться также отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Они были разработаны по многим отраслям <3>.

--------------------------------

<3> Например, Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденная Постановлением Госстроя России от 23 февраля 1999 г. N 9; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792. Есть отрасли, в бухгалтерском учете которых НЗП вообще не отражается в связи с непродолжительностью технологического процесса (Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г. N 371).

Отраслевые типовые методические рекомендации были разработаны в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, обеспечивали единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости по отраслевым организациям и были обязательны для применения всеми организациями независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

После отмены Постановления N 552 появилось Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03. В нем сообщалось, что до утверждения министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов организациям, как и ранее, надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости. Это касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете.

Оценку остатков НЗП организация проводит на конец текущего месяца.

При оценке НЗП на конец года используются данные инвентаризации, в межинвентаризационный период - данные производственных отчетов, первичных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям); сумме затрат месяца с учетом остатков НЗП, переходящих с предыдущего месяца.

Оценка по фактической себестоимости

Что касается способа расчета стоимости НЗП, то оценка по фактической себестоимости, пожалуй, самая трудоемкая. В этом случае говорят о калькулировании полной производственной себестоимости продукции. Это предполагает оценку НЗП по всем затратам: прямым и косвенным. Значит, между НЗП и готовой продукцией нужно распределить и те и другие затраты. Можно использовать те же показатели, что и при распределении косвенных затрат.

Однако нужно рассчитать фактическую себестоимость готовой продукции по каждому ее виду, что значительно усложняет порядок распределения затрат, поэтому, как уже упоминалось, оценка НЗП по фактической производственной себестоимости целесообразна при единичном производстве продукции и в организациях с ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции.

Полная фактическая производственная себестоимость рассчитывается как сумма прямых затрат плюс доля общепроизводственных плюс доля общехозяйственных затрат. В итоге величина остатков НЗП на конец отчетного периода будет отражена в оценке по тем же статьям переменных затрат, по которым исчислена фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции.

Пример 1. Организация изготавливает два вида продукции (A и B).

К прямым затратам, учитываемым на счете 20, относятся затраты на сырье и материалы, используемые в основном производстве; затраты на упаковку произведенной продукции; заработная плата производственного и общецехового персонала, ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование с указанных выплат; суммы амортизации по производственному оборудованию (станкам для изготовления продукции); суммы амортизации, начисленные по цеху.

В учетной политике организации определено, что НЗП оценивается по фактической себестоимости с учетом общехозяйственных затрат (косвенные).

Косвенные затраты (счет 26) распределяются между видами продукции - объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплате труда производственного и общецехового персонала).

Остаток НЗП на 1 января составлял 20 000 руб., в том числе:

- продукции A - 5000 руб. по 3 незавершенным единицам;

- продукции B - 15 000 руб. по 5 незавершенным производством единицам.

В январе прямые затраты на производство (счет 20) составляли:

- 10 000 руб. по продукции A, в том числе прямая заработная плата - 5000 руб. С учетом переходящего остатка в производстве находилось 6 единиц продукции, на склад готовой продукции были сданы все 6 единиц; НЗП на конец месяца нет;

- 30 000 руб. по продукции B, в том числе прямая заработная плата - 20 000 руб. С учетом переходящего остатка в производстве находилось 15 единиц продукции, на склад готовой продукции было сдано 10 единиц; в НЗП на конец месяца осталось 5 единиц продукции B.

Сумма распределяемых общехозяйственных затрат (счет 26) - 20 000 руб.

1. Расчет нужно начинать с распределения косвенных общехозяйственных затрат текущего месяца между объектами калькулирования - продукциями A и B.

К продукции A нужно отнести долю общехозяйственных затрат в пропорции, определяемой по соотношению прямой заработной платы по двум видам продукции. На продукцию A относится 4000 руб. [20 000 руб. : (5000 руб. + 20 000 руб.) x 5000 руб.], на продукцию B - 16 000 руб. [20 000 руб. : (5000 руб. + 20 000 руб.) x 20 000 руб.].

2. Далее определяется фактическая производственная стоимость каждого вида продукции и производится оценка НЗП с учетом количественного остатка незавершенных изделий.

Продукция A. Фактическая стоимость производства за месяц 6 единиц продукции с учетом переходящих остатков составила 19 000 руб. [5000 руб. (переходящий остаток НЗП) + 10 000 руб. (затраты месяца) + 4000 руб. (распределенные общехозяйственные затраты)]. НЗП на конец месяца нет. Фактическая стоимость единицы готовой продукции A равна 3167 руб. (19 000 руб. : 6 ед.).

Продукция B. Фактическая стоимость производства за месяц 15 единиц продукции с учетом переходящих остатков составила 61 000 руб. [15 000 руб. (переходящий остаток НЗП) + 30 000 руб. (затраты месяца) + 16 000 руб. (распределенные общехозяйственные затраты)]. Фактическая стоимость единицы равна 4066,7 руб. (61 000 руб. : 15 ед.). Выпущено 10 единиц готовой продукции общей стоимостью 40 667 руб. (4066,7 руб. x 10 ед.). Переходящий остаток НЗП по продукции B на следующий месяц составит 20 333 руб. (61 000 руб. - 40 667 руб. = 4066,7 руб. x 5 ед.). Сравните: фактическая полная производственная себестоимость единицы продукции в НЗП и готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, одинакова и составляет 4066,7 руб.

Оценка по нормативной (плановой) себестоимости

Такая оценка применяется в условиях массового и серийного производства с большим количеством разных номенклатурных единиц. Использование учетных цен значительно упрощает отражение НЗП, однако более трудоемок процесс определения себестоимости готовой продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство основан на системе "стандарт-кост", поэтому они похожи. Но существуют и различия.

Нормативная себестоимость может применяться в качестве учетной цены (пп. "б" п. 204 Методических указаний по учету материально-производственных запасов <1>).

--------------------------------

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

При нормативном методе учет затрат на производство ведут по нормам; обособленно отражают отклонения фактических затрат на производство от установленных норм с указанием места их возникновения, причин и виновных лиц.

Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные: экономия или перерасход, например, сырья и материалов. Если в документах, в которых зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами.

Расчеты учетной (плановой, нормативной) цены единицы НЗП и готовой продукции содержатся в нормативных калькуляциях, составляемых на все виды выпускаемых изделий, технологических картах или других, заменяющих их документах. Обычно в них указывают план операций, нормы времени и расценки на оплату труда, нормы расхода материалов, отходов и т.д.

Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат, а в калькуляциях на изделие в целом затраты на материалы расшифровывают по их группам и прибавляют расходы на обслуживание производства и управление.

Как правило, при этом способе общехозяйственные затраты полностью списываются на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. Но косвенные общепроизводственные затраты могут быть учтены при оценке НЗП по нормативу.

Фактические затраты делятся между НЗП и готовой продукцией пропорционально нормативным расходам.

Отклонения фактической стоимости НЗП от нормативной списываются на себестоимость выпущенной продукции (Д 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" - К 20) способом, определенным в учетной политике организации. Например, может использоваться их количественное соотношение или соотношение учетных (плановых, нормативных) цен. Дальнейший учет отклонений зависит от варианта учета готовой продукции - по фактической или нормативной (плановой) себестоимости (п. 59 ПВБУ), а также от особенностей ее отражения (с использованием или без использования счета 40).

В результате применения данного метода НЗП в остатках оценивается по нормативным расходам в разрезе прямых затрат.

Технически расчет выглядит следующим образом. Сначала определяется

нормативная себестоимость выпущенной за месяц готовой продукции (НС ) и

ГП

НЗП (НС ) с учетом их количества по формулам:

НЗП

НС = К x НС ,

ГП ГП ЕД.ГП

где: К - количество изготовленной за месяц продукции;

ГП

НС - нормативная себестоимость единицы готовой продукции;

ЕД.ГП

НС = КН x НС ,

НЗП НЗП ЕД.НЗП

где: К - количество продукции, не законченной производством (НЗП);

НЗП

НС - нормативная себестоимость единицы НЗП.

ЕД.НЗП

Затем исчисляется коэффициент распределения фактических прямых затрат между готовой продукцией и НЗП. Это отношение фактических прямых затрат с учетом их переходящего остатка на начало месяца к нормативной стоимости всей продукции за месяц:

ПР + ПР

НЗПн НЗПт

К = ---------------,

НС + НС

ГП НЗП

где: ПР - прямые затраты, приходящиеся на НЗП, на начало месяца;

НЗПн

ПР - прямые затраты, приходящиеся на НЗП, текущего месяца.

НЗПт

С учетом коэффициента определяется оценка НЗП на конец месяца по фактическим прямым затратам:

ПР = НС x К,

НЗПк НЗП

где: ПР - прямые затраты, приходящиеся на НЗП, на конец месяца.

НЗПк

Остальные фактические прямые затраты, за исключением стоимости НЗП на конец месяца, списываются на готовую продукцию:

ПР = ПР + ПР - ПР .

ГП НЗПн НЗПт НЗПк

Затем на стоимость готовой продукции списывают отклонения между нормативной оценкой НЗП и фактическими прямыми затратами, приходящимися на НЗП.

Коэффициент можно определять как отношение величин нормативной стоимости НЗП и готовой продукции к их сумме.

Пример 2. Организация оценивает НЗП и готовую продукцию по нормативной себестоимости. С учетом количества в остатках НЗП и изготовления продукции в отчетном периоде их нормативная себестоимость оценивается в 600 000 руб. и 5 400 000 руб. соответственно.

Учет готовой продукции ведется по нормативной стоимости с использованием счета 40.

Фактические прямые затраты с учетом переходящего остатка составили на конец месяца 4 500 000 руб., косвенные затраты - 2 000 000 руб., сумма - 6 500 000 руб. (4 500 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Коэффициент распределения фактических прямых затрат, относящихся к готовой продукции, рассчитывается как отношение величины нормативной стоимости к их сумме. Он равен 0,9 [5 400 000 руб. : (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)], а сумма фактических прямых затрат, приходящаяся на готовую продукцию, составила 5 850 000 руб. (6 500 000 руб. x 0,9).

Коэффициент распределения фактических прямых затрат, относящихся к НЗП, равен 0,1 [600 000 руб. : (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)], а сумма фактических прямых затрат, приходящаяся на НЗП, составила 650 000 руб. (6 500 000 руб. x 0,1). Это на 50 000 руб. превосходит нормативную себестоимость НЗП отчетного периода - 600 000 руб. Разница между данными показателями списывается на готовую продукцию.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д 40 - К 20 - 5 850 000 руб. - списаны фактические затраты, приходящиеся на готовую продукцию;

Д 40 - К 20 - 50 000 руб. - списано отклонение фактической стоимости НЗП от нормативной;

Д 43 - К 40 - 5 400 000 руб. - отражена нормативная стоимость готовой продукции;

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", - К 40 - 500 000 руб. - списано на себестоимость продаж отклонение фактических затрат от нормативных.

В результате расчета переходящее сальдо счета 20 составит 600 000 руб., что показывает плановую (нормативную) себестоимость НЗП, а сальдо счета 43 равно 5 400 000 руб. - это плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции.

Коэффициент распределения можно рассчитать как отношение фактических прямых затрат месяца к сумме величин нормативной стоимости НЗП и готовой продукции. Он равен 1,083 [6 500 000 руб. : (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)].

Сумма фактических прямых затрат, включаемая в стоимость НЗП, составит 650 000 руб. (600 000 руб. x 1,083), а в стоимость готовой продукции - 5 850 000 руб. (5 400 000 руб. x 1,083). Отклонение в размере 50 000 руб. (650 000 руб. - 600 000 руб.) списывается на готовую продукцию.

Результаты те же, что и в предыдущем расчете.

Текущие нормы корректируются, и их изменения фиксируются организацией.

С учетом этого формула, по которой исчисляется фактическая себестоимость

продукции (СС ), будет выглядеть так:

ФАКТ

СС = СС +- О +- И

ФАКТ НОРМ

где: СС - нормативная себестоимость;

НОРМ

О - отклонение фактической себестоимости от нормативной;

И - изменение норм.

При изменении норм на начало каждого месяца проводится переоценка нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по этим нормам <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см. в Основных положениях (п. 103) и соответствующих отраслевых методических рекомендациях.

Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

Такая оценка в основном применяется в материалоемких производствах, где максимальный уровень затрат приходится на стоимость сырья, а расходы по его обработке занимают в себестоимости продукции небольшой удельный вес. Эта оценка отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят лишь прямые затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, т.е. в расчет берут только статью затрат "Материалы". Все остальные затраты списывают на себестоимость выпущенной готовой продукции.

Для расчета нужны натуральные и стоимостные данные о сырье, материалах и полуфабрикатах, вошедших в состав НЗП и готовой продукции. Если такой информации нет, то материальные затраты можно распределять исходя из показателей количества выпущенной продукции и продукции, для выпуска которой были отпущены сырье и материалы. Расчет усложняется из-за того, что в распределении участвуют не только материальные затраты текущего месяца, но и переходящие остатки НЗП предыдущего месяца.

Для определения движения сырья используются данные лимитно-заборных карт (форма N М-8 <2>). Информация о количестве сырья, приходящемся на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства: технологами, экономистами.

--------------------------------

<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Начать расчет можно с исчисления коэффициента, который можно условно

назвать К и который показывает долю остатка исходного сырья в НЗП на

НЗП

конец месяца в общей массе исходного сырья, использованного в производстве

в текущем месяце. В расчете участвуют натуральные показатели материалов с

учетом переходящих остатков на начало месяца и технологических потерь.

Затем К нужно умножить на суммарные затраты основного производства

НЗП

за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка НЗП относительно

начала этого периода. Получим стоимость остатка НЗП.

Пример 3. В учетной политике организации определено, что НЗП оценивается по стоимости сырья и материалов. Согласно технологии производства на выпуск единицы готовой продукции идет 2 кг исходного сырья.

Остаток НЗП на 1 января - 20 кг сырья, стоимость - 20 000 руб.

За январь отпущено в производство 90 кг сырья стоимостью 100 000 руб.

Общая сумма прямых затрат (стоимость обрабатываемого сырья и материалов за месяц) с учетом переходящего остатка на начало месяца равна 120 000 руб. (20 000 руб. + 100 000 руб.).

На склад готовой продукции в январе поступило 50 готовых изделий, использовано 100 кг сырья (2 кг x 50 изд.). В НЗП осталось 10 кг сырья (20 кг + 90 кг - 100 кг).

К = 10 кг : (20 кг + 90 кг) = 0,091.

НЗП

Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 10 010 руб. (11 000 руб. x 0,091). Это конечное сальдо по статье затрат "Материалы", переходящий остаток на следующий месяц.

На стоимость готовой продукции относится остальная стоимость сырья и материалов:

110 000 руб. - 10 010 руб. = 99 990 руб.

Все остальные прямые затраты, учтенные по иным статьям на счете 20 (помимо статьи "Материалы"), списываются на себестоимость выпущенной готовой продукции.

Если учетной политикой организации предусмотрено включение косвенных затрат со счетов 25 и 26 в счет 20, то эти затраты будут формировать стоимость готовой продукции.

Коэффициент можно находить и от доли выпущенной продукции в объеме сырья, находившегося в производстве, ведь сумма долей выпущенной продукции и НЗП равна 1. При таком расчете сначала нужно определить стоимость выпущенной готовой продукции, а стоимость НЗП будет составлять разницу между полными прямыми затратами и суммой прямых затрат, приходящейся на выпущенную продукцию. Покажем расчет.

Коэффициент распределения прямых затрат, относящихся к готовой продукции, равен 0,909 [100 кг : (20 кг + 90 кг)]. Ее стоимость по прямым затратам составит 99 990 руб. (110 000 руб. x 0,909). Стоимость остатка НЗП по прямым затратам равна 10 010 руб. (110 000 руб. - 99 990 руб.), как и при первом варианте расчета.

Таким образом, можно судить, что стоимость сырья в НЗП усредняется с учетом начального остатка и стоимости сырья, отпущенного в производство в течение месяца. На 1 января средняя стоимость 1 кг сырья в НЗП составляла 1000 руб. (20 000 руб. : 20 кг), стоимость сырья, отпущенного в производство, - 1111 руб. (100 000 руб. : 90 кг), а стоимость материалов в НЗП составляла 1001 руб. за 1 кг (10 010 руб. : 10 кг).

Нужно ли включать в стоимость НЗП возвратные отходы? Нет, возвратные отходы должны быть оприходованы на счетах учета сырья и материалов по ценам возможного использования или продажи. В связи с этим они не отражаются в качестве материальных затрат на выпуск готовой продукции и в НЗП. Общие затраты периода уменьшаются на их стоимость.

У организации могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака. В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака включаются в стоимость НЗП при условии, что они относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. И те и другие распределяются на себестоимость соответствующих видов продукции.

Во всех иных случаях потери от брака и безвозвратные отходы, как правило, включаются в себестоимость изготовленной продукции.

Перечисленные нюансы отражения возвратных, безвозвратных отходов и брака следует оговаривать в учетной политике организации.

Оценка по статьям прямых затрат

При оценке НЗП по статьям прямых затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Чаще всего встречается вариант оценки по стоимости исходного сырья, материалов и заработной платы производственных рабочих с начислениями. Тогда в расчете участвуют статьи затрат "Материалы", "Заработная плата основных производственных рабочих" и "Отчисления на социальные нужды". Иногда в составе прямых затрат учитывают и амортизацию основного производственного оборудования.

Все остальные "непрямые" затраты списывают на себестоимость выпущенной готовой продукции.

Прямые же затраты следует распределить между готовой продукцией и НЗП в установленной учетной политикой пропорции. Например, в основу расчета коэффициента можно взять долю остатка прямых затрат в НЗП на конец месяца в общей сумме прямых затрат за месяц с учетом остатка, переходящего на начало месяца.

Пример 4. В учетной политике организации определено, что НЗП оценивается по прямым затратам. Прямыми являются затраты, которые учитываются на счете 20 по статьям "Материалы", "Заработная плата основных производственных рабочих" и "Отчисления на социальные нужды". Остальные затраты списываются на стоимость готовой продукции. Общехозяйственные затраты отражаются в составе управленческих расходов и формируют финансовый результат отчетного периода.

Остаток НЗП на 1 января по прямым затратам составил 20 000 руб.

В январе прямые затраты равнялись 100 000 руб. (Д 20 - К 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению").

В январе с учетом переходящего остатка с предыдущего года в производстве находилось 20 изделий.

На склад готовой продукции в январе поступило 15 готовых изделий, работа над 5 изделиями в январе не была завершена.

Прямые затраты (материалы, заработная плата и ЕСН) с учетом переходящего остатка составили 120 000 руб. (20 000 руб. + 100 000 руб.). Они были направлены на изготовление 20 изделий.

Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходится 30 000 руб. прямых затрат (120 000 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составит сальдо счета 20 на 31 января по статьям прямых затрат.

Можно рассчитывать К как долю незавершенных изделий в общей сумме

НЗП

производства за месяц:

К = 5 изд. : 20 изд. = 0,25.

НЗП

Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по статьям прямых затрат, составил 30 000 руб. [(20 000 руб. + 100 000 руб.) x 0,25].

Остальная сумма прямых затрат будет списана и составит себестоимость готовой продукции, выпущенной в январе, - 90 000 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.).

(Окончание см. "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 22)

Л.П.Фомичева

Аудитор,

член Палаты

налоговых консультантов

Подписано в печать

22.10.2008