Ситуация:
Организация оптовой торговли в январе
Корреспонденция счетов:
Товары, приобретенные для перепродажи, принимаются к
учету по фактической себестоимости, равной стоимости их приобретения (без НДС)
(п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом
Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Фактическая себестоимость
приобретенных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и
кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумма
НДС, предъявленная поставщиком товара, - по дебету счета 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
В данном случае стоимость приобретаемых товаров
выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.
Начиная с бухгалтерской отчетности
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или
обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по
официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной
валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом
или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому
курсу (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006).
В данном случае пересчет стоимости товаров и
задолженности перед поставщиком в рубли производится по курсу евро,
установленному ЦБ РФ, увеличенному на 1%.
Стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в
рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной
валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету.
Пересчет указанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10
ПБУ 3/2006).
Что касается суммы задолженности перед поставщиком,
выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее
пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату (31.01.2007), а также на
дату погашения этой задолженности (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).
В данном случае в результате изменения курса евро у
организации при пересчете в рубли суммы задолженности перед поставщиком товара
возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
- на 31.01.2007 отрицательная курсовая разница в сумме
5959 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,5 руб/евро - 34,4
руб/евро));
- на дату оплаты поставщику - положительная курсовая
разница в сумме 11 918 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,3 руб/евро
- 34,5 руб/евро)).
Возникшие курсовые разницы
зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие
расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому
учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999
N 32н).
В целях налогообложения прибыли обязательства и
требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в
рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из
положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 Гражданского
кодекса РФ (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от
31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).
Разницы, возникающие у
налогоплательщика по расчетам, в случае, когда сумма возникших обязательств и
требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных
денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически
поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в целях гл. 25 НК РФ признаются
суммовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов или
расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как следует из определений, приведенных в
вышеуказанных нормах, а также на основании пп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК
РФ доходы или расходы в виде суммовых разниц возникают в момент погашения
обязательств и требований.
Следовательно, при пересчете в бухгалтерском учете
суммы задолженности перед поставщиком на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом
учете расхода у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете
сумма признанного прочего расхода отражается как возникшая постоянная разница и
признается соответствующее этой разнице в данном случае - постоянное налоговое
обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от
19.11.2002 N 114н).
При погашении задолженности перед поставщиком товара
разница между суммой задолженности перед поставщиком, числящейся в налоговом
учете, и суммой фактически перечисленных поставщику средств, признаваемая в
налоговом учете внереализационным доходом, составляет 5959 руб. (59 000 руб. х
1,01 х (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро)).
Как указывалось выше, на дату погашения задолженности
перед поставщиком в бухгалтерском учете доход в виде курсовой разницы
признается в сумме 11 918 руб. Соответственно организация отражает постоянный
налоговый актив в сумме 1430 руб. ((11 918 руб. - 5959 руб.) х 24%).
В приведенной ниже таблице использованы следующие
наименования субсчетов, открытых к счету 68 "Расчеты по налогам и
сборам":
- 68-1 "Расчеты по НДС";
- 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В январе |
||||
Принят к учету приобретенный товар ((59 000 - 9000)
х 34,4 х 1,01) |
41 |
60 |
1737200 |
Отгрузочные документы поставщика |
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (9000
х 34,4 х 1,01) |
19 |
60 |
312696 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС по приобретенному товару
<*> |
68-1 |
19 |
312696 |
Счет-фактура |
31.01.2007 |
||||
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам
с поставщиком товара |
91-2 |
60 |
5959 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено постоянное налоговое обязательство (5959 х
24%) |
99 |
68-2 |
1430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В феврале |
||||
Перечислены денежные средства поставщику в оплату за
товар (59 000 х 34,3 х 1,01) |
60 |
51 |
2043937 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена положительная курсовая разница по расчетам
с поставщиком товара <**> |
60 |
91-1 |
11918 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен постоянный налоговый актив (5959 х 24%) |
68-2 |
99 |
1430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС
организация имеет право принять к вычету (при наличии счета-фактуры) после
принятия на учет приобретенного товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК
РФ).
<**> Поскольку организация в
соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету сумму НДС,
предъявленную продавцом товара, вне зависимости от факта ее уплаты продавцу и
гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в
зависимости от фактически уплаченной продавцу суммы, то организация при
возникновении суммовых разниц по расчетам с поставщиком никаких корректировок ранее принятой к вычету суммы НДС не производит.