. Оценка МПЗ при отпуске в производство и выбытии При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится в соответствии с положениями разд.3 ПБУ 5/01. В учетной политике необходимо указать один из следующих способов, которым в течение предстоящего года будет производиться оценка МПЗ по группам: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО). По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Выбранный вариант оценки существенно влияет на сумму расходов организации в отчетном периоде и, как следствие, на финансовый результат деятельности фирмы. Отметим, что по результатам предварительного анализа руководство организации может избрать свой способ оценки для каждой группы материально-производственных запасов. При этом анализ должен быть направлен на изучение динамики цен на данную группу материально-производственных запасов, порядка формирования закупочных и отпускных цен, задач управления расходами организации. Рассмотрим подробнее каждый из методов оценки материально-производственных запасов и сферу их применения. Первый из предлагаемых методов оценки - по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов - целесообразно применять, если организация использует какую-либо группу МПЗ (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. ----------------------------T----------------- T---------------- T----------------¬ ¦ Показатели ¦Количество единиц¦ Цена единицы ¦Общая стоимость ¦ ¦ ¦ материалов, шт. ¦материалов, руб. ¦материалов, руб. ¦ +---------------------------+----------------- +---------------- +---------------- + ¦Остаток материалов на ¦ 100 ¦ 100 ¦ 10 000 ¦ ¦начало месяца ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------+---------------- -+------------- ---+-------- --------+ ¦Поступление материалов¦ ¦ ¦ ¦ ¦за отчетный месяц: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦первая поставка ¦ 100 ¦ 200 ¦ 20 000 ¦ ¦вторая поставка ¦ 100 ¦ 150 ¦ 15 000 ¦ ¦третья поставка ¦ 100 ¦ 300 ¦ 30 000 ¦ +---------------------------+-------------- ---+-------------- --+-------------- --+ ¦Израсходовано материалов:¦ ¦ ¦ ¦ ¦из остатка на начало месяца¦ 100 ¦ х ¦ х ¦ ¦из первой партии ¦ 100 ¦ х ¦ х ¦ ¦из второй партии ¦ 50 ¦ х ¦ х ¦ ¦из третьей партии ¦ 100 ¦ х ¦ х ¦ L---------------------------+------------- ----+-------------- --+----------------- Пример. При выбранном способе фактические материальные затраты составят: 100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 300 руб. = 67 500 руб. Остаток материалов на складе на конец периода 50 шт. х 150 руб. = 7500 руб. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Пример. При тех же исходных данных, пользуясь способом оценки по средней себестоимости, получим следующую сумму понесенных материальных затрат. Средняя себестоимость единицы материалов составляет: (10 000 + 20 000 + 15 000 + 30 000) руб. : 400 шт. = 187 руб. 50 коп. Израсходовано 350 единиц материалов на сумму: 187 руб. 50 коп. х 350 шт. = 65 625 руб. Остаток материалов на конец периода на складе: 50 шт. х 187 руб. 50 коп. = 9375 руб. С применением этого способа можно стабилизировать уровень материальных затрат при постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с достаточно большой амплитудой. Это, главным образом, позволяет выровнять себестоимость по одной из наиболее весомых статей затрат и достичь постоянного уровня рентабельности основной деятельности компании, не изменяя существенно отпускные цены в течение длительного периода времени. Такой подход помогает создать у контрагентов позитивные ожидания по отношению к фирме, повысить уровень доверия и расширить перспективы долгосрочного сотрудничества. Следует учитывать, что стабильность цены для покупателя даже предпочтительнее ее краткосрочного снижения. Третий способ - оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) - основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Пример. Согласно рассматриваемому примеру материальные затраты по методу ФИФО составят: 100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 50 шт. х 300 руб. = 60 000 руб. Остаток материалов на конец периода: 50 шт. х 300 руб. = 15 000 руб. Способ ФИФО - эффективный инструмент управления материальными затратами, но применять его нужно с особой осторожностью. Напомним, что выбранный для группы материально-производственных запасов способ оценки остается неизменным как минимум в течение года (а следуя принципу последовательности учетной политики от одного периода к другому - и дольше). Если управление расходами, например, нацелено на снижение материальных затрат, этот метод применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий. Если же задачей менеджмента является завышение себестоимости, этот способ эффективен при обратной ценовой тенденции на рынке. Ошибка прогнозирования динамики цен в данном случае даст результат, обратный желаемому. Поэтому, по нашему мнению, применение способа ФИФО возможно при одновременном выполнении двух условий - тщательном предварительном анализе рынка материально-производственных запасов и устойчивых трендах стоимости, говорить о которых с относительной уверенностью можно, только если данная группа МПЗ котируется на бирже. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана, в противовес способу ФИФО, на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. Таким образом, метод ЛИФО является "зеркальным отражением" рассмотренного выше метода ФИФО. Его применение сопряжено с теми же осложнениями для компании, если прогноз рыночной конъюнктуры окажется неверным. Условия его применения те же, а логика действий при его выборе обратная: если цель - снижение материальных затрат, метод должен выбираться в случае повышения цен в течение отчетного периода, если задача управления - повышение себестоимости, то следует применять его в случае падения цен. Пример. В рассматриваемом примере материальные затраты, рассчитанные по методу ЛИФО, составят: 100 шт. х 300 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 100 руб. = 70 000 руб. Остаток материалов на складе на конец периода: 50 шт. х 100 руб. = 5000 руб. Обобщая данные сквозного примера, покажем в таблице материальные затраты за период и складские остатки материалов в различных оценках: --------------------T----------------- -T--------------------¬ ¦ Метод определения ¦Сумма материальных¦Остаток на складе на¦ ¦материальных затрат¦ затрат, руб. ¦конец периода, руб. ¦ +------------------ -+-------------- ----+-------------- ------+ ¦По себестоимости ¦ 67 500 ¦ 7 500 ¦ ¦каждой единицы ¦ ¦ ¦ +----------------- --+---------------- --+-------------- ------+ ¦По средней ¦ 65 625 ¦ 9 375 ¦ ¦себестоимости ¦ ¦ ¦ +---------------- ---+-------------- ----+---------- ----------+ ¦По методу ФИФО ¦ 60 000 ¦ 15 000 ¦ +------------------ -+---------- --------+---------- ----------+ ¦По методу ЛИФО ¦ 70 000 ¦ 5 000 ¦ L------------------ -+------------ ------+--------------------- Таким образом, в зависимости от избранного способа материальные затраты могут существенно разниться. Этот же вывод применим к остаткам материально-производственных запасов на конец периода. Применение методов ФИФО и ЛИФО также влечет за собой перераспределение в балансе сумм между статьями складских запасов и незавершенным производством (готовой продукцией). Отметим, что с 2002 г. применение методов ФИФО и ЛИФО стало возможно и в налоговом учете. При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) и иных МПЗ (кроме готовой продукции и товаров (для торговых организаций)) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Реализация продукции, а в торговых организациях - товаров проводится по счету 90 "Продажи".