"Главбух", 2005, N 14

ТЕПЕРЬ НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ СНИЖАЮТ НАЛОГ

При расчете налога на прибыль организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Недавно законодатели это четко прописали в Федеральном законе от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 г. А потому те фирмы, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату.
Но, согласитесь, без рекомендаций специалистов о том, как это осуществить на практике, новое правило остается лишь теоретической выкладкой. И мы получили нужные разъяснения в ФНС России, чтобы предоставить вам максимально полную информацию о новшествах, касающихся норм естественной убыли.

С какого момента делать перерасчет

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок же, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. На это указывает тот же п. 7 ст. 254.
В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако в настоящее время новые лимиты есть лишь для зерна и масличных культур, химической продукции и металлических грузов при перевозке железнодорожным транспортом.
Поэтому с того момента, как начала действовать гл. 25 Налогового кодекса РФ, чиновники запрещали списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы. Такую точку зрения, в частности, всего несколько месяцев назад изложил Минфин России в Письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146.
Те организации, которые не боялись спорить с инспекторами, расходы по усушке-утруске учитывали при расчете налога на прибыль. При этом некоторые фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. И такое решение одобряли суды. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1059/2004-431А и ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. N Ф04/1731-330/А46-2004.
Теперь в споре о том, можно ли учесть потери материальных ценностей при расчете налога на прибыль, законодатели наконец-то поставили точку. В ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ четко сказано: пока отраслевые ведомства не разработают новые нормы естественной убыли, можно применять старые, утвержденные до появления гл. 25 Налогового кодекса РФ. Более того, организации, которые вообще не списывали такие потери в 2002, 2003 и 2004 гг., вправе сейчас пересчитать налог на прибыль. И сделать это можно, как нам разъяснили в ФНС России, сразу после того, как положения Федерального закона N 58-ФЗ вступят в силу.

Примечание. Мнение специалиста.

Пересчитать налоговую базу за прошлые годы
можно уже сейчас

Новоселов Константин Викторович, советник налоговой службы РФ III ранга

- Списать естественную убыль 2005 г. в состав расходов фирмы вправе уже в этом году - с 15 июля. То есть по истечении месяца со дня официального опубликования изменений в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Именно с этой даты положение о том, что можно применять старые нормы естественной убыли, вступает в силу. Ведь на это прямо указывает ст. 8 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Если в 2002, 2003 и 2004 гг. организация не учитывала естественную убыль при расчете налога на прибыль или применяла нормы, утвержденные самостоятельно, необходимо подать уточненные налоговые декларации. Сделать это можно также с 15 июля 2005 г. При этом важно помнить, что написать заявление о возврате переплаты по налогу или ее зачете в счет будущих платежей можно лишь в течение трех лет после того, как она возникла.

И хотя по общему правилу акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее следующего налогового периода (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ), в соответствии со ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ часть его положений начнет действовать раньше - по истечении месяца со дня опубликования. И к таким положениям как раз относится нововведение, которое касается норм естественной убыли. Федеральный закон N 58-ФЗ был официально опубликован 14 июня 2005 г., поэтому пересчитать налог за прошлые периоды можно уже с 15 июля.
Сейчас мы расскажем, как надо рассчитывать налог фирмам, которые естественную убыль вообще не включали в расходы, применяли старые нормы или полностью учитывали потери при расчете налога на прибыль.

Если убыль не учитывалась в расходах

Как мы уже сказали, если организация в 2002, 2003 и 2004 гг. вовсе не включала потери материальных ценностей в состав расходов, то сейчас можно пересчитать налог на прибыль. Таким образом, за прошлые налоговые периоды у фирмы возникнет переплата. А в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ переплату по налогу можно вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей. Мы расскажем, как именно надо действовать.

Как вернуть или зачесть переплату

Пересчитывая налог на прибыль за прошлые периоды, необходимо применять ставки, действующие в 2002, 2003 и 2004 гг. А именно:
- за 2002 г. - 7,5 процента (федеральный бюджет), 14,5 процента (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2003 г. - 6 процентов (федеральный бюджет), 16 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2004 г. - 5 процентов (федеральный бюджет), 17 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет).
Чтобы вернуть переплату из бюджета или зачесть ее в счет будущих платежей, нужно написать в инспекцию заявление. Таково требование п. п. 4 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Причем, как нам разъяснили в ФНС России, если в прошлые годы организация состояла на учете в другой инспекции, то подавать заявление о возврате налога или его зачете нужно все равно туда, где предприятие числится сейчас.
В п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ говорится, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет. Такой же срок нужно соблюдать и при зачете. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 2046/04. Получается, что фирме, которая хочет вернуть налог за 2002 г. или зачесть его в счет будущих платежей, лучше не затягивать с этим. Ведь налог за указанный период надо было уплатить не позднее 28 марта 2003 г. А значит, трехлетний срок, отведенный законодательством для возврата или зачета переплаты за 2002 г., истечет в начале 2006 г.
Кроме заявления обычно инспекторы требуют, чтобы фирма прошла сверку платежей по налогу, а также подала уточненную декларацию, указав в ней, какую сумму бюджет должен налогоплательщику.

Как заполнить уточненные декларации

Сразу скажем, заполнять "уточненки" нужно по тем формам, которые действовали в прошлые годы. То есть исправленные декларации за 2002 и 2003 гг. надо сдавать на бланке, утвержденном Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542. А уточненный отчет за 2004 г. следует заполнить по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.
Кроме годовых уточненных деклараций инспекторы, возможно, потребуют исправить и промежуточные отчеты - за квартал, полугодие и 9 месяцев. Это требование можно не выполнять. Ведь окончательный расчет расходов фирма производит в конце года. И переплату по налогу вполне можно определить по годовой декларации. Следовательно, необходимости в промежуточных отчетах нет. Это нам подтвердили и в ФНС России.
Заполняя уточненную налоговую декларацию, бухгалтер должен перенести из уже сданного отчета все данные с учетом необходимых изменений. Именно такой порядок исправления декларации предусматривает п. 1.6 Инструкции, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585.
Потери при хранении и транспортировке ценностей относятся к косвенным материальным расходам. Поэтому в декларации за 2002 и 2003 гг. на расходы в пределах норм естественной убыли надо увеличить сумму по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации. А в отчете за 2004 г. - сумму по строке 020 Приложения N 2 к листу 02.

Пример. ООО "Гранит" занимается реализацией лекарственных препаратов и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. В 2002, 2003 и 2004 гг. фирма не уменьшала налогооблагаемый доход на естественную убыль товаров. Однако после того как вступил в силу Федеральный закон N 58-ФЗ (15 июля 2005 г.), бухгалтер ООО "Гранит" пересчитал налог на прибыль за прошлые годы. Кроме того, фирма принесла в инспекцию заявление о зачете переплаты и уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 гг.
Декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2005 г. бухгалтер сдал в инспекцию 18 июля. Так как на этот момент изменения по нормам естественной убыли уже вступили в силу, ООО "Гранит" заполнило отчет по новым правилам. Что касается декларации за I квартал 2005 г., которая была составлена по старым правилам, ее исправлять не нужно. Ведь прибыль фирма рассчитывает нарастающим итогом, поэтому изменения были учтены в полугодовом отчете.

Отражаем изменения в бухучете

Если фирма не учитывала убыль при расчете налога на прибыль, но списывала ее на расходы в бухучете, то возникала постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство по возникшей разнице.
Но после того как фирма пересчитает налог за прошлые годы, данные с бухгалтерским учетом совпадут. При условии, что в бухучете потери материальных ценностей также списывались в пределах старых норм. Поэтому бухгалтеру, не дожидаясь возврата переплаты, нужно сделать проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
- погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы.
Если же в бухучете фирма списывала на расходы убыль в сумме, превышающей старые нормы, то погасить надо только ту часть постоянного обязательства, которая относится к потерям в пределах норм.

Фирма учитывала убыль по старым нормам

Тем организациям, которые использовали при расчете налога на прибыль старые нормы, пересчитывать налог на прибыль за прошлые годы не надо. Также им не придется вносить изменения в сданные декларации.
Но как мы уже говорили, раньше налоговики считали, что фирмы, которые списывают при расчете налога на прибыль потери материальных ценностей по старым нормам, нарушают законодательство. Поэтому, проверяя такие организации, инспекторы начисляли недоимку и пени, а также требовали уплатить штраф. Если фирма подчинилась требованиям инспекторов, то сейчас она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но также пени и штраф.
Формально налоговики должны вернуть указанные суммы после того, как организация напишет в инспекцию заявление, сдаст "уточненки" и пройдет сверку. Но инспекторы, возможно, откажутся отдавать пени и штраф. Тогда налогоплательщик может обратиться в суд. При этом в суде организация вправе потребовать от налоговиков еще и проценты (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04).
Но обратите внимание: идти в суд за пенями, штрафом и процентами лучше после того, как фирма напишет заявление о возврате или зачете переплаты, пройдет сверку и сдаст уточненные декларации. Тогда судьи поддержат организацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. N А82-23/03-А/2).

Фирма списывала естественную убыль
на расходы полностью

Самые смелые бухгалтеры посчитали, что раз нет новых норм, то потери при хранении и транспортировке ценностей можно списать на затраты полностью. Ведь арбитры не раз высказывались, что право налогоплательщиков включать потери в расходы не должно зависеть от того, разработали законодатели нормы естественной убыли или нет (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. N Ф08-1061/2004-435А). Поэтому некоторые фирмы все-таки учитывали всю сумму убыли в расходах.
Но в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ убыль учитывается при расчете налога на прибыль только в пределах старых норм. Поэтому, как нам сообщили в ФНС России, у организаций, полностью списавших потери в прошлые годы, инспекторы могут потребовать уточненные отчеты и доплату налога с пенями.
Но на самом деле получается, что Федеральный Закон N 58-ФЗ ухудшает положение тех налогоплательщиков, кто списывал потери в полном размере. И это означает, что для таких фирм изменения не могут вводиться задним числом - с 1 января 2002 г. Поэтому если организация списывала на расходы всю естественную убыль, то она может налог на прибыль не пересчитывать. Но предупредим, что это скорее всего придется отстаивать в суде.

Примечание. Мнение специалиста

Те, кто списывал убыль полностью,
налог пересчитывать не должны

Муратова Дарья Дмитриевна, юрист группы компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

- Те организации, которые полностью списывали естественную убыль на расходы, вправе не пересчитывать налог на прибыль за прошлые годы. Ведь сейчас норм, утвержденных в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, нет. Однако этот факт не мог лишать налогоплательщиков права учитывать потери, предоставленного гл. 25 Кодекса. А значит, организации были вправе решить этот вопрос на свое усмотрение. В настоящее время Федеральный Закон N 58-ФЗ фактически ухудшает положение организаций, полностью списавших убыль, - пересчет налога приведет к недоимке. А нормы, невыгодные налогоплательщику, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ). Но с такой позицией проверяющие могут не согласиться. Поэтому доказывать свою правоту организации придется в суде. Тем не менее шансы налогоплательщиков достаточно велики. Главное, доказать в суде, что списанные ранее потери были обоснованны, и подтвердить это соответствующими первичными документами.

М.М.Цветков
Начальник
Аналитического управления
АО "Сургутнефтегаз"

Е.А.Савина
Эксперт журнала "Главбух"
Подписано в печать
13.07.2005


------------------------------------------------------------------