"Аудиторские ведомости", 2007, N 8

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ МЕТОДОМ ОБРАТНОГО СПИСАНИЯ

В статье рассматривается одна из систем управленческого учета - калькуляция себестоимости методом обратного списания, которая применяется компаниями, внедрившими концепцию управления производством "точно в срок". Приводятся основные положения концепции "точно в срок", ее связь с управлением материально-производственными запасами и учетом затрат.

В современном управленческом учете четко наметилась тенденция, когда система учета затрат и калькуляции себестоимости разрабатывается специально для применения положений, выраженных в определенной концепции управления производством, причем эти учетные системы являются упрощенными. В данной статье рассматривается одна из таких систем - калькуляция себестоимости методом обратного списания (Back Flush Costing) <1>, которая применяется на предприятиях, внедривших концепцию управления "точно в срок". Другая известная система калькуляции - учет пропускной способности, используемый компаниями вместе с теорией ограничений, была рассмотрена в N N 5 и 7 журнала "Аудиторские ведомости" за 2006 г. Система калькуляции себестоимости методом обратного списания может сочетать черты двух основных методов учета затрат (по способу соотнесения затрат с объектами калькулирования) - позаказного и попроцессного <2>; поэтому она относится к смешанным системам.

--------------------------------

<1> В российской учетной литературе также встречается название данной системы как "калькуляция себестоимости по последней операции" и "одномоментная калькуляция".

<2> В системе попроцессной калькуляции согласно западной терминологии объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы.

Основные положения системы "точно в срок"

Концепция управления производством "точно в срок" была разработана в Японии в 70-х годах и впервые внедрена на предприятиях компании "Тойота" (Toyota). Вслед за японскими предприятиями на систему "точно в срок" перешли многие автомобильные компании США, например компания "Форд" (Ford). Впоследствии компании и других стран (не только автомобильные) последовали примеру компании "Тойота", и данная концепция управления стала весьма популярной во многих промышленно развитых странах, однако в России в силу ряда причин она не получила широкого распространения. Тем не менее, учитывая необходимость интеграции России в мировую экономику, адаптации отечественной системы учета к рыночным условиям и сближения с мировыми стандартами, изучение передовой зарубежной практики представляется исключительно важным.

Концепция "точно в срок" сводилась к выработке наиболее эффективного способа использования ограниченных ресурсов, снижения потерь во всех сферах деловой активности и нахождения оптимального соотношения "цена - качество". Необходимость изменения системы управления производством была также продиктована частыми сбоями, которые давала предыдущая система.

Для осуществления поставленных задач следовало, во-первых, перейти от массового производства однотипной продукции к производству диверсифицированных товаров и, во-вторых, добиться одновременного улучшения качества продукции и снижения издержек, чего существующая организация производства уже не позволяла сделать. Для этого нужно было исключить любой производственный процесс или операцию, не добавляющие продукту стоимости. В-третьих, требовалось создать надежную систему сбыта, чтобы соответствовать требованиям потребителей. Концепция "точно в срок" - это система управления производством на основе спроса, а не предложения, как это было в традиционных производственных системах. Можно сказать, что в системе "точно в срок", когда производство осуществляется под конкретные заказы, в отличие от традиционных концепций, ориентирующихся на прогнозы продаж, конвейер как бы "тянет" за собой производство и доставку компонентов; поэтому такая система называется "протягивающей" (pull-system).

Ввести в действие систему "точно в срок" в короткие сроки невозможно. Компании "Тойота" понадобилось более 20 лет для того, чтобы разработать данную концепцию и осознать ее преимущества. Для внедрения системы "точно в срок" необходимо пройти пять этапов.

Первый этап - смена сознания. Это означало, что необходимо полностью отказаться от старого метода управления предприятием и последовательно и методично внедрять концепцию "точно в срок". При этом следует отдавать себе отчет, что новая система не идеальна (хотя и близка к таковой), т.е. возможны минимальные сбои, но важно сразу же исправлять допущенные ошибки. Также нужно добиться понимания того, что усовершенствование не имеет границ.

Второй этап - выполнение пяти принципов усовершенствования рабочего места: надлежащая организация рабочего места, аккуратность, чистота, регулярная уборка и дисциплина. Они должны вводиться во всех подразделениях предприятия и являться неотъемлемой частью общего процесса непрерывного усовершенствования.

Третий этап - переход на непрерывно-поточное производство, т.е. на крупномасштабное производство, в котором выпуск продукции поставлен на "поток". Такое производство характеризуется расчленением производственного процесса на отдельные, относительно простые операции, выполняемые на поточных линиях, состоящих из специально оборудованных последовательно расположенных рабочих мест.

Четвертый этап - синхронизированные операции. О существовании таких операций можно говорить тогда, когда выполненное задание четко скоординировано или синхронизировано, вплоть до того, что готовая продукция забирается в конце производственного цикла. Синхронизированные операции предназначены "для обеспечения производства качественной и одновременно менее дорогостоящей продукции посредством выполнения эффективных правил и методов управления людскими и производственными ресурсами".

Пятый этап - управление рабочим одновременно несколькими процессами, протекающими в ячейке. Ячеечное производство организовано в зависимости от изделий, а не от функций оборудования (как при традиционной организации производства). Производственный процесс осуществляется в соответствии с заказом, его результатом является конечный продукт. Рабочие в ячейке находятся в непосредственной близости и выполняют операции по изготовлению одного изделия. При этом следует обеспечить точную постановку задач и использовать все преимущества U-образного рабочего места, присущего поточному производству в системе "точно в срок". Для выполнения пятого этапа также необходимо наличие рабочих, имеющих многопрофильную квалификацию, а операции должны быть приспособлены для выполнения на нескольких видах оборудования и в нескольких процессах одновременно.

Система "точно в срок" и управление

материально-производственными запасами

Система "точно в срок" представляет собой также концепцию управления материально-производственными запасами (далее - МПЗ), согласно которой наличие больших запасов рассматривается как негативное явление. Во-первых, чрезмерные запасы означают расточительное использование капитала, который мог бы быть инвестирован во что-либо более прибыльное. Во-вторых, запасы скрывают неэффективность производственного процесса, любые изменения которого (например, отклонения от нормативов, нарушение производственного графика или сроков поставки) считаются сигналом снижения эффективности.

В системе "точно в срок" МПЗ сокращаются до минимального уровня при сохранении только того их объема, который необходим для производства до момента следующей поставки. Такой подход предполагает отказ от большей части резервного запаса, а также частое размещение небольших заказов на поставку сырья и материалов. Меньшие МПЗ не требуют прежнего количества складских площадей и оборудования, что ведет к снижению издержек. Использование концепции "точно в срок" также уменьшает время реализации заказа и делает возможным отказ от перевозки готовой продукции на склад, снижая тем самым и расходы на внутризаводское перемещение.

В традиционном производственном процессе необходимы большие резервы незавершенного производства. Если работа останавливается в одном цехе, то незавершенное производство позволяет следующим в цепи подразделениям продолжать работу. Сторонники концепции "точно в срок" не соглашаются с буферным подходом. Они полагают, что идея использования материальных запасов в целях преодоления остановки работы - способ игнорировать проблемы производства. Система "точно в срок" уменьшает материальные запасы, чтобы соединить последующие рабочие центры в ячейки, вынуждая рабочих решать проблемы сразу после их возникновения. Если проблема не решена, это затрагивает всех рабочих.

Неотъемлемой частью обеспечения своевременных поставок и контроля запасов является метод "канбан". Под термином "канбан" понимают простую систему перемещения деталей, основанную на карточках и контейнерах для доставки деталей от одного участка производственной линии к другому. При такой системе производства участки, расположенные вдоль производственной линии, производят необходимые детали только при получении пустого контейнера и карточки с указанием количества деталей, требуемых на конвейере. Только на наиболее синхронизированных и автоматизированных заводах интервалы между операциями фактически уменьшены до нуля. Во многих операциях небольшие запасы могут быть необходимы, и контейнеры канбан определяют размер этих запасов.

Влияние концепции "точно в срок"

на учет и контроль затрат

Можно выделить следующие основные направления, по которым внедрение концепции управления производством "точно в срок" повлияло на учет и контроль затрат.

1. Прямые трудовые затраты были объединены с категорией косвенных производственных затрат (производственных накладных расходов). Различия между прямыми и косвенными затратами труда становятся менее явными, поскольку взаимозаменяемость персонала становится обычным делом в производственных ячейках, а вспомогательный персонал непосредственно приписывается ячейке. Такие изменения делают сложным детальное отслеживание прямых затрат труда. Постепенно стираются различия между производственными и вспомогательными секторами и в связи с тем, что нарастает тенденция рассматривать функции обслуживания как часть производственного процесса. Так, прямой труд сам по себе может признаваться частью процесса технического обслуживания машин и оборудования. Кроме того, доля прямых трудовых затрат в общей структуре издержек становится все более незначительной, следовательно, отпадает необходимость тратить усилия на соотнесение их с конкретными заказами, видами продукции и т.п.

2. Косвенные производственные расходы, включившие прямые затраты на оплату труда и называемые конверсионными или добавленными затратами (затраты на обработку), нередко рассматриваются как издержки отчетного периода. Это стало возможным благодаря минимизации уровня запасов и, как следствие, сокращению времени от начала производства до отгрузки готового изделия.

3. Используя ячейки в качестве основного объекта калькуляции, можно определить многие затраты, которые первоначально считались косвенными накладными расходами, как прямые конверсионные расходы, непосредственно соотнося их с продукцией при ее выпуске. Так, издержки, связанные с работой оборудования, могут напрямую списываться на производственный процесс, поскольку простой оборудования должен быть минимален. Фактически единственным видом издержек, которые подлежат распределению, могут оказаться расходы, связанные со зданиями (амортизационные отчисления, арендная плата, налог на имущество, расходы на страхование). Иными словами, произошло существенное упрощение производственного учета.

4. Традиционные мероприятия бухгалтерского контроля, например анализ отклонений, потеряли свое практическое значение. Одним из положений концепции "точно в срок" является стремление к заключению с поставщиками долгосрочных ценовых соглашений, что позволяет свести к минимуму отклонения материалов по цене. Постоянное сотрудничество с одним и тем же поставщиком также дает возможность контроля качества закупаемых материалов. Таким образом, отклонения и по расходу материалов также минимальны или вовсе отсутствуют. Если нормы (стандарты) расхода материалов разработаны достаточно точно, то не должно быть их экономии во время производственного процесса, а перерасход материалов немедленно выявляется посредством непрерывного наблюдения. При условии правильного расчета нормативных ставок и времени отклонения по труду в системе "точно в срок" также окажутся несущественными. И, если прямые трудовые затраты как отдельная категория не используются, можно определить расчетным путем нормативную ставку распределения для конверсионных затрат подразделения или производственной ячейки.

Одной из задач анализа отклонений в традиционной системе нормативного учета "стандарт-кост" является выявление и устранение причин возможных отклонений на стадии их возникновения, а не трата времени и денег на подсчет этих отклонений постфактум. Однако на практике традиционный анализ отклонений нередко предоставляет информацию позже, чем это требуется для устранения проблемы. Поэтому в рамках концепции "точно в срок" большее внимание уделяется системе оперативного целевого контроля, ориентированной на количественные показатели и внедряемой непосредственно на рабочем месте. Рабочие проходят специальное обучение, чтобы постоянно контролировать качество продукции и эффективность производственного процесса, непосредственно во время, а не по окончании производственного цикла.

5. Традиционные показатели эффективности, являющиеся общепринятыми во многих системах производственного учета, не вписываются в рамки принципов управления стоимостью в рассматриваемой системе [3], поскольку применение данных показателей поощряет наличие излишних с позиций концепции "точно в срок" МПЗ. Так, если работа руководителя оценивается по критерию задействования производственных мощностей на его участке (коэффициент использования оборудования), то очевидной реакцией на это будет стремление добиться того, чтобы все оборудование функционировало. Однако если следующий в производственной цепочке цех не нуждается в таком количестве продукции, то согласно принципам "точно в срок" требуется как раз обратное - временный простой оборудования.

Произошедшие изменения в учете и контроле затрат предопределили создание системы учета затрат и калькуляции себестоимости методом обратного списания.

Особенности учета при калькуляции себестоимости

методом обратного списания

Когда компании переходят на использование системы "точно в срок", они могут изменить применяемые ранее позаказный или попроцессный методы учета затрат на систему калькуляции себестоимости методом обратного списания, чтобы избежать многократного отражения издержек на протяжении всего производственного цикла. Позаказный и попроцессный методы учета затрат подразумевают по мере прохождения продукцией стадий обработки обязательное ведение бухгалтерских записей на счетах для учета незавершенного производства, в то время как система калькуляции методом обратного списания отличается отсутствием детализированных бухгалтерских записей, затрагивающих данные счета. Она уделяет в первую очередь внимание выходу продукции организации, а затем идет по производственному процессу назад, распределяя затраты между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов, не выделяя при этом отдельно учет незавершенного производства. Точки переключения показывают, когда в системе учета делаются записи [2].

В системе "точно в срок" время между поступлением материалов и выпуском готовой продукции может быть уменьшено до нескольких часов; тогда вопрос о тщательном отражении затрат в незавершенном производстве ставится под сомнение по двум причинам. Во-первых, такое время производственного цикла подразумевает чрезвычайно малые объемы незавершенного производства в любой момент времени, точное отнесение затрат на которые не имеет большого значения ни для финансовой отчетности, ни для целей контроля. Для финансовой отчетности, если запасы незавершенного производства настолько малы, достаточно значения себестоимости продукции на конец периода. Для контроля быстро изменяющегося незавершенного производства более применимы оперативные процедуры. Во-вторых, даже если руководитель захочет в таких условиях четко отслеживать стоимость незавершенного производства, у него может не оказаться такой возможности с учетом имеющихся систем обработки информации.

Основной чертой системы калькуляции методом обратного списания является существенное упрощение учета, позволяющее объединять несколько операций в одну, а некоторые бухгалтерские записи исключить вовсе. Отдельные счета, традиционно используемые в учетной практике, могут быть заменены объединенными счетами. Прежде всего это касается использования одного счета "Конверсионные (добавленные) затраты" вместо двух счетов - "Прямые трудовые затраты" и "Производственные накладные расходы". К счету "Конверсионные затраты" могут открываться отдельные субсчета по видам расходов. Все производственные накладные расходы, включая прямые затраты труда, отражаются на счете "Себестоимость реализованной продукции" в том же месяце. Прохождение накладных расходов через счета "Основное производство" и "Готовая продукция" не дает полезной информации. Накладные расходы, относящиеся к незавершенному производству и готовой продукции, отражаются в конце месяца регулирующими записями [4].

Компании, внедрившие систему "точно в срок", больше не нуждаются в отдельном счете, на котором отражаются запасы сырья и материалов, поскольку большая их часть сразу же поступает в производство. Поэтому они могут вводить новый счет "Сырье и материалы в производстве" (объединены два счета, применяемые в традиционном учете, - "Сырье и материалы" и "Незавершенное производство"), дебетовый остаток по которому (если есть) показывает наличие запаса материалов и незавершенного производства. Следует отметить, что возможны различные варианты калькуляции методом обратного списания в зависимости от того, существует ли отдельный счет для учета незавершенного производства. Если все же компании его применяют, то часть или все элементы затрат могут быть отнесены на этот счет еще до конца отчетного периода.

Исчисление себестоимости продукции в рассматриваемой системе существенно отличается от принятого в традиционных системах подхода. Как уже отмечалось ранее, при позаказном и попроцессном методах учета себестоимость готовой продукции определяется путем отнесения прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и производственных накладных расходов на незавершенное производство на разных стадиях производства. Калькуляция методом обратного списания определяет все или часть элементов себестоимости уже после того, как производство завершено. Стоимость завершенной работы затем вычитается из остатка на счете "Незавершенное производство" или соответствующего ему комбинированного счета "Сырье и материалы в производстве". Такой шаг называется постпроизводственным, или обратным списанием. На практике подобным образом могут списываться бракованные материалы, недостачи материалов, материалы, возвращенные поставщикам, и в случае применения нормативной системы учета - выявленные отклонения.

Если в компании исчисляется фактическая себестоимость продукции, то в конце отчетного периода осуществляется оценка фактических материальных и конверсионных затрат, входящих в состав незавершенного производства (по всем незавершенным работам), включая материалы, еще не поступившие в производство. Если применяется нормативная система учета, то необходимость в таких оценках отпадает.

Для оценки фактической стоимости материальных затрат с определенной периодичностью проводится инвентаризация запасов на складе и в незавершенном производстве, а цены на материалы берутся из счетов поставщиков. Следует отметить, что оценка фактических конверсионных затрат на единицу продукции может происходить так же, как и при попроцессном методе, т.е. делением совокупных конверсионных затрат за отчетный период на условный объем производства по конверсионным затратам за тот же период <1>, а может и отличаться. Вместо количества условно готовой продукции применяются также количество единиц продукции, поступивших в производство за отчетный период, количество единиц только готовой продукции по состоянию на конец периода или физический объем производства. При калькуляции себестоимости методом обратного списания это вполне возможно, поскольку в незавершенном производстве в любой момент времени находится очень мало единиц продукции, включение или исключение которых из общего объема производства может лишь незначительно повлиять на конечный результат, но существенно упростить учет.

--------------------------------

<1> При наличии незавершенного производства на начало периода расчет себестоимости единицы условно готовой продукции будет отличаться в зависимости от применения метода средней стоимости или ФИФО.

В соответствии с системой "точно в срок" расчет себестоимости по мере того, как продукция переходит через производственные ячейки с одного этапа производства на другой, не обязателен, поскольку персонал постоянно следит за передвижением продукции и быстро делает необходимые исправления. Такой подход в целом аналогичен применяемому в российской учетной практике бесполуфабрикатному способу учета затрат, не предполагающему расчет себестоимости полуфабрикатов. По каждому переделу собираются прямые затраты, а стоимость исходного сырья учитывается лишь в затратах первого передела. Себестоимость готовой продукции определяется путем суммирования затрат всех переделов. В то же время в международной практике для традиционного учета характерно принятие на себя каждым последующим процессом переданных из предыдущего процесса затрат, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции (аналог российского полуфабрикатного способа). Поэтому подход, применяемый в системе калькуляции методом обратного списания, считается существенно отличающимся от традиционной практики.

Таким образом, при калькуляции себестоимости методом обратного списания закупки сырья и материалов будут отражаться по дебету счета "Сырье и материалы в производстве" в корреспонденции со счетом "Счета к оплате". Затраты на обработку будут накапливаться в дебете счета "Конверсионные затраты" в корреспонденции с разными счетами (начисленная заработная плата, начисленная амортизация и т.п.) в течение отчетного периода. Далее, либо при выпуске, либо при реализации продукции, делается бухгалтерская запись, показывающая распределение совокупных затрат между себестоимостью проданной продукции и запасами готовой продукции на конец отчетного периода. При этом обычно применяются нормативные затраты и нормативные ставки распределения, хотя, как уже отмечалось ранее, реже, но возможен учет фактических затрат.

Иллюстрация учетных записей в системе калькуляции

методом обратного списания

Проиллюстрируем бухгалтерские записи при системе калькуляции методом обратного списания на упрощенном примере. Компания внедрила систему управления "точно в срок"; запасы на начало отчетного периода отсутствуют. Данные для примера представлены ниже:

Показатель Сумма, у. е.

Нормативные затраты на единицу продукции 30

(у. е./ед.), всего,

в том числе:

прямые материальные затраты 10

конверсионные затраты 20

Объем производства (ед.), в том числе:

запасы на начало периода -

произведено за период 10 000

запасы на конец периода 100

Объем продаж за период (ед.) 9 900

Продажная цена (у. е./ед.) 37

Операции, совершенные в течение отчетного периода, отражаются следующим образом.

Операция 1. Компания закупила материалов на сумму 101 000 у. е.:

"Сырье и материалы в производстве" - 101 000,

"Счета к оплате" - 101 000.

Операция 2. Компания понесла конверсионные затраты на сумму 202 000 у. е.:

Конверсионные затраты - 202 000,

Разные счета - 202 000.

Операция 3. Компания произвела 10 000 единиц продукции:

"Готовая продукция" - 300 000 (10 000 x 30),

"Сырье и материалы в производстве" - 100 000 (10 000 x 10),

Конверсионные затраты - 200 000 (10 000 x 20).

Операция 4. Компания предъявила счет покупателю за проданные ему 9900 единиц продукции по цене 37 у. е./ед. на сумму 366 300 у. е.

"Счета к получению" - 366 300,

"Выручка от продаж" - 366 300.

Операция 5. Списана себестоимость проданной продукции (30 у. е./ед. x 9900 ед.):

"Себестоимость проданной продукции" - 297 000,

"Готовая продукция" - 297 000.

Запасы на конец периода отражены на счетах:

"Сырье и материалы в производстве" - 1000 (101 000 - 100 000);

"Готовая продукция" - 3000 (300 000 - 297 000);

"Недораспределенные конверсионные

затраты" - 2000 (202 000 - 200 000).

Рассмотрим еще три возможных варианта бухгалтерских записей при системе калькуляции методом обратного списания. Следует отметить, что в зарубежной учетной практике допускаются сложные записи, в которых одновременно дебетуются и кредитуются несколько счетов.

Вариант 1. Применяется в случае, когда производство единицы продукции происходит в течение очень короткого периода времени. В подобной ситуации нет необходимости отражать закупки материалов до момента завершения производственного цикла. Тогда бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

"Сырье и материалы в производстве" - 1 000,

"Готовая продукция" - 300 000,

"Счета к оплате" - 101 000,

"Конверсионные затраты - 300 000.

Вариант 2. Применяется в случае, когда готовая продукция отгружается в адрес покупателя сразу же после изготовления. В таком случае может использоваться одна бухгалтерская запись для отражения выпущенной из производства и отгруженной готовой продукции:

"Готовая продукция" - 3 000,

"Себестоимость проданной продукции" - 297 000,

"Сырье и материалы в производстве" - 100 000,

"Конверсионные затраты" - 200 000.

Вариант 3. Применяется в случае, когда система "точно в срок" внедрена в своем самом "радикальном" виде. Тогда делается только одна бухгалтерская запись:

"Сырье и материалы в производстве" - 1 000,

"Готовая продукция" - 3 000,

"Себестоимость проданной продукции" - 297 000,

Счета к оплате - 101 000,

Конверсионные затраты - 200 000.

Необходимо отметить, что, хотя представленные варианты записей применяются наиболее часто, в зависимости от особенностей внедренной на предприятии системы "точно в срок" могут быть и другие разновидности учетных записей.

Преимущества и недостатки системы калькуляции

методом обратного списания

Применение системы калькуляции себестоимости методом обратного списания, как и любая другая учетная система, имеет свои преимущества и недостатки.

Основным преимуществом данного метода является существенное упрощение и ускорение учетных процедур. В течение всего производственного цикла до выпуска продукции из производства или даже ее реализации ни в регистрационном журнале, ни на счетах учетные записи по отражению затрат и по списанию отклонений фактических затрат от нормативных издержек могут не делаться. Иными словами, данная система позволяет избавиться от многих не добавляющих стоимости операций, связанных с регистрацией и учетом, что является одним из основных принципов концепции управления "точно в срок".

Недостатки метода связаны с тем, что упрощенные системы не обеспечивают пользователей тем объемом информации, который может быть получен с применением более сложных и комплексных методов. Например, в таких системах отсутствует возможность точного определения использования ресурсов на каждой стадии производственного процесса.

Кроме того, применение системы калькуляции методом обратного списания в "радикальных" вариантах не соответствует международным стандартам внешней финансовой отчетности, особенно в части составления бухгалтерского баланса. Незавершенное производство (оборотный актив), хотя и небольшое, присутствует, но игнорируется данной учетной системой. Что касается отчета о прибылях и убытках, то, если запасы минимальны или если они практически не изменяются от одного отчетного периода к другому, операционная прибыль (прибыль от продаж) не будет существенно отличаться от аналогичного показателя, получаемого при исчислении в соответствии с общепринятой практикой. Однако если указанные условия не соблюдаются, то и отчет о прибылях и убытках не будет признан как соответствующий международным стандартам.

Таким образом, учет затрат по факту выпуска конечной продукции представляет собой рационализированный метод учета затрат, который наиболее приемлем для предприятий, которые стремятся минимизировать материально-производственные запасы, применяют систему нормативного учета (в большинстве случаев) и оперативного контроля издержек производства и имеют минимальные отклонения между фактическими и нормативными затратами [1].

Литература

1. Воронова Е.Ю., Улина Г.В. Управленческий учет на предприятии: учебное пособие. - М.: Проспект, 2006.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ. Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

3. Керимов В.Э. Управленческий учет: учебник. - М.: Издательско-книготорговый центр "Маркетинг", 2001.

4. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995.

Е.Ю.Воронова

К. э. н.,

доцент кафедры учета,

статистики и аудита МГИМО (У)

МИД России

Подписано в печать

17.07.2007