"Финансовая газета", 2007, N 28
ВОЗВРАТ ТОВАРА НЕНАДЛЕЖАЩЕГО КАЧЕСТВА
Порядок учета операций по возврату товара является в последнее время одним из наиболее спорных и часто трудноразрешимых. Покупатель может вернуть товар по различным причинам, как предусмотренным гражданским законодательством, так и не предусмотренным.
Если покупатель возвращает качественный товар, который не смог или не успел продать (т.е. по причинам, не предусмотренным гражданским законодательством) и право собственности на который к нему уже перешло, то в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отразить операции по обратной реализации, где покупатель становится продавцом, а поставщик - покупателем. При правильном оформлении всех первичных документов проблем практически не возникает. Однако возможна проблема с НДС: если бывший покупатель не является плательщиком данного налога, то выставить счет-фактуру поставщику он не сможет, а следовательно, не получит и вычета. Для того чтобы не "терять" НДС, в своих разъяснениях Минфин России рекомендует вносить изменения в первичные документы и оформлять уточненные декларации. Однако на практике такой вариант далеко не всегда возможен. Поэтому при заключении договоров с "неплательщиками" НДС продавцам необходимо:
либо прописать в договоре все возможные варианты возврата товара;
либо разработать систему скидок и бонусов, при помощи которой регулировать свои отношения с покупателями.
Чаще всего проблемы возникают при возврате товаров по причинам, предусмотренным ГК РФ, к которым, в частности, относятся:
несоответствие количества товара - ст. 466 ГК РФ;
несоответствие ассортимента товаров - ст. 468 ГК РФ;
нарушение качества товара - ст. 475 ГК РФ;
нарушение тары и упаковки - ст. 482 ГК РФ;
несоответствие комплектации - ст. 480 ГК РФ.
Рассмотрим более подробно порядок возврата товара при его ненадлежащем качестве.
В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар согласно нормам ст. 223 ГК РФ переходит в момент его передачи.
Статьями 469 и 470 ГК РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать этим требованиям в момент передачи покупателю, если иной момент не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям качества в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). При этом гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
Определяя требования к качеству товара, ГК РФ четко определяет и последствия неисполнения этих требований. Так, согласно ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
соразмерного уменьшения покупной цены;
безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что право собственности на товар перешло к покупателю, выявленные им существенные недостатки в товаре позволяют покупателю расторгнуть договор купли-продажи, отказавшись от исполнения своих обязательств, поскольку качество переданного товара не соответствует установленным требованиям, предъявляемым к данному виду товара.
Брак покупателем может быть выявлен:
1. При приемке товара (до момента принятия к учету).
В этом случае необходимо оформить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, или ТОРГ-3 - если товары импортные), который составляется с участием представителей организации-поставщика (грузоотправителя) и получателя или представителей организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Оформленный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
До момента возврата некачественного товара продавцу покупатель должен учесть его на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и обеспечить его сохранность, не смешивая его с другими однородными товарами.
Если товар уже был оплачен, то на основании выставленной поставщику претензии на стоимость некачественного товара в учете необходимо оформить следующую запись: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
2. После принятия товара к учету.
Процедуру выявления брака после принятия к учету желательно подробно прописать в договоре. Специальный первичный документ для таких случаев нормативными документами не предусмотрен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно (с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и утвердить в своей учетной политике. В принципе, за основу может быть взят акт по форме ТОРГ-2.
В бухгалтерском учете на сумму бракованного товара, который покупатель намерен возвратить поставщику, необходимо оформить следующие записи.
|
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена сумма претензии поставщику |
76 |
41 |
|
Восстановлен ранее возмещенный НДС |
19 |
68 |
|
Сумма НДС включена в претензию |
76 |
19 |
В свою очередь продавец, получив премию, должен отразить операции по исправлению ранее отраженной реализации товаров, оформив следующие записи.
|
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Сторнирована
сумма ранее отраженной |
62 |
90 |
|
Сторнирована сумма НДС с выручки |
90 |
68 |
|
Сторнирована
стоимость возвращенного |
90 |
41 |
3. После реализации товара конечному покупателю.
Покупатель должен:
принять товар от конечного потребителя, оформив акт приемки товаров (по разработанной организацией форме с указанием обязательных реквизитов);
оформить претензию и передать товар поставщику;
на основании товарной накладной (ТОРГ-12) и ранее оформленного акта при возврате товара от конечного потребителя необходимо оформить отгрузку бракованного товара поставщику. Аналогичные действия совершает и поставщик. При этом если покупателем товар возвращаться своему продавцу не будет, то в учете должны быть отражены операции по уничтожению этого товара (или какие-либо другие действия в зависимости от принятого решения).
В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие записи.
|
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Сторнирована
сумма ранее отраженной |
62 |
90 |
|
Сторнирована сумма НДС с выручки |
90 |
68 |
|
Сторнирована
стоимость возвращенного |
90 |
41 |
|
Отражен
возврат товара продавцу |
76-2 |
41 |
|
Восстановлена
сумма ранее |
19 |
68 |
|
Сумма НДС включена в претензию |
76 |
19 |
|
Списана
стоимость товара при |
91-2 |
41 |
|
Начислено
ПНО (так как расходы не |
99 |
68 |
Если товар возвращается в следующем году, то в бухгалтерском учете корректировка доходов будет отражена следующими записями.
|
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
На
сумму ранее отраженной выручки |
91-1 |
62 |
|
На сумму НДС с выручки (сторно) |
68 |
91-1 |
|
На
стоимость возвращенного товара |
41 |
91-2 |
Далее мы рассмотрим вопрос о том, что следует предпринять в том случае, если товар реализован физическим лицам через комиссионера.
На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку с покупателем от своего имени. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар именно комиссионеру (если иные условия не установлены договором).
В соответствии с нормами ст. 18 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Согласно ст. 25 Закона N 2300-1 потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.
Потребитель имеет право на обмен непродовольственного товара надлежащего качества в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки.
Обмен непродовольственного товара надлежащего качества проводится, если указанный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также имеются товарный чек или кассовый чек либо иной подтверждающий оплату указанного товара документ. Отсутствие у потребителя товарного или кассового чека либо иного подтверждающего оплату товара документа не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания.
В случае если аналогичный товар отсутствует в продаже на день обращения потребителя к продавцу, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за указанный товар денежной суммы. Требование потребителя о возврате уплаченной за указанный товар денежной суммы подлежит удовлетворению в течение трех дней со дня возврата указанного товара.
Таким образом, возврат товара от потребителей в соответствии с действующим законодательством может быть произведен по двум причинам:
при несоответствии качества;
если не подошел размер и т.п.
Так как право собственности на возвращаемый товар по-прежнему принадлежит комитенту, комиссионер должен принять его к учету на забалансовые счета.
Если покупатель возвращает некачественный товар, то договор комиссии не может быть выполнен комиссионером по причинам, зависящим от комитента; поэтому в соответствии с п. 2 ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов. В связи с этим комиссионер не осуществляет корректировку выручки (комиссионного вознаграждения) и суммы НДС в случае возврата некачественного товара покупателем, если бракованный товар был передан на реализацию комитентом, а не возник по вине комиссионера.
И в первом, и во втором случае возврат товара производится в соответствии с нормами закона, т.е. покупатель имеет право расторгнуть договор купли-продажи. В связи с этим комитент в бухгалтерском учете должен оформить сторнировочные записи на возвращенный товар. При этом в случае возврата некачественного товара сумма комиссионного вознаграждения им не корректируется.
Но даже оформив правильно все первичные документы и сделав правильные бухгалтерские записи, любой продавец при возврате товара столкнется с проблемой вычета НДС по возвращенным товарам.
На сегодняшний день существует официальная позиция Минфина России, изложенная в его Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, в соответствии с которым любой возврат товара признается для целей исчисления НДС обратной реализацией. В Письме главное финансовое ведомство страны ссылается на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006), в соответствии с которым при возврате товара покупатель должен выставить бывшему продавцу счет-фактуру. Однако данная позиция является весьма спорной.
Во-первых, как уже указано, возвращая некачественный товар, покупатель не реализует его, а возвращает, расторгая при этом договор купли-продажи. В связи с тем что товар был передан ненадлежащего качества, право собственности на этот товар не перешло, так как оно передается только в отношении товара надлежащего качества. Следовательно, и обратного перехода права собственности, т.е. обратной реализации, при возврате бракованного товара не происходит.
Во-вторых, согласно нормам ст. ст. 169 и 172 НК РФ счет-фактура является основанием для вычета налога, предъявленного продавцом покупателю. Однако возврат бракованного товара не является поставкой товара продавцом покупателю.
Порядок вычетов сумм НДС при возврате товара определен п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Таким образом, после отражения в учете корректировки ранее отраженной реализации поставщик имеет полное право на вычет (при условии, что налог был ранее уплачен). Основанием для вычета налога у продавца в этой ситуации будут служить счет-фактура, который он ранее выставил покупателю (в момент реализации), и документы, подтверждающие факт возврата товара.
К сожалению, на сегодняшний день сформировалась небольшая судебная практика по этому вопросу, хотя и в пользу налогоплательщиков. Здесь следует сказать о том, что, оформляя возврат товара от физических лиц или неплательщиков НДС, организации вообще теряют вычеты НДС, который фактически был уплачен в бюджет. Однако если они не захотят спорить с налоговыми органами, то можно порекомендовать им включать суммы уплаченного ранее налога в состав прочих расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, так как он перестал быть "возмещаемым" налогом.
В бухгалтерском учете указанные операции можно отразить следующим образом.
|
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Сторнирована
сумма ранее |
90-3 |
68 |
|
Сумма
начисленного ранее НДС |
91-2 |
68 |
А.Вагапова
ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"
Подписано в печать
11.07.2007