"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36 УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Наличие достоверной информации о движении готовой продукции, ее себестоимости является необходимым условием для определения финансовых результатов деятельности организации, обеспечения сохранности запасов, оценки выполнения предприятием своих договорных обязательств, решения ряда других задач. Рассмотрим вопросы оптимизации порядка учета готовой продукции на предприятиях машиностроения. Напомним, что для целей бухгалтерского учета готовая продукция "...является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством)" - п. 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Поступление готовой продукции на склад (в организацию) Качественная постановка учета операций по поступлению готовой продукции должна предусматривать предварительное проведение комплекса взаимосвязанных процедур, включая: проверку соответствия фактического количества поступивших ценностей с данными, указанными в сопроводительных документах, а также проверку наличия в них соответствующих отметок, подтверждающих проведение контроля качества выпущенной продукции; документальное оформление поступления готовой продукции (регистрацию). Первая из перечисленных процедур осуществляется сотрудниками отдела сбыта (другими аналогичными подразделениями) в момент оприходования ценностей на склад или иные места хранения. Если готовая продукция реализуется непосредственно из производственных подразделений, то данная проверка производится непосредственно в местах их нахождения. При этом указанные ценности отражаются в бухгалтерском и "складском" учете (оперативном учете наличия и движения материально-производственных запасов в местах хранения) как поступившие на склад. В качестве же склада признается соответствующее производственное подразделение организации. В процессе проверки кладовщик (сотрудник отдела снабжения, иное должностное лицо) сопоставляет количество фактически поступивших из производственных подразделений организации ценностей данным, указанным в сопроводительных документах. На машиностроительных предприятиях для этой цели могут быть использованы сопроводительные накладные. Указанные документы выписываются, как правило, производственно-диспетчерскими отделами основных цехов не менее чем в двух экземплярах. Кладовщик (иное материально ответственное лицо отдела сбыта) при поступлении готовой продукции на склад расписывается в обоих экземплярах сопроводительной накладной о приемке этих ценностей. Первый ее экземпляр возвращается в цеха основного производства как основание для списания этих ценностей из производства. Второй экземпляр передается (остается) в отдел сбыта вместе с готовой продукцией. Накладные составляются по каждому ее наименованию с указанием номенклатурного номера и сданного (принятого) количества ценностей. Следует отметить, что в основном предприятия машиностроения в качестве номенклатурных номеров готовой продукции используют соответствующие номера изделий (деталей, узлов и т.п.), указанные в технической документации. Цена (стоимость) готовой продукции в сопроводительных накладных не приводится. Кладовщик на основании данных сопроводительных накладных (других сопроводительных документов) фиксирует (записывает) количество поступивших ценностей в карточках учета готовой продукции. В настоящее время на большинстве предприятий машиностроения для этого применяют карточки учета материалов типовой межотраслевой формы N М-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Карточки ведутся по каждому номенклатурному номеру ценностей. Записи в них производятся непосредственно после приемки готовой продукции на склад. В карточках в обязательном порядке указываются цена готовой продукции, ее единица измерения, количество поступивших, отпущенных (расход) ценностей, их остаток и другие реквизиты. При этом в условиях свободного ценообразования приводятся, как правило, не отпускные (продажные) цены готовой продукции, а учетные, так как одна и та же продукция организацией может реализовываться (продаваться) покупателям по разным ценам. В соответствии с графиком документооборота сопроводительные накладные и другие документы по движению готовой продукции (накладные, требования, счета-фактуры и т.п.) передаются из отдела сбыта для обработки в вычислительные центры предприятий или учетная информация непосредственно переносится с автоматизированных рабочих мест сотрудников отделов сбыта (другого аналогичного подразделения) для формирования ежемесячной оборотной ведомости движения готовой продукции по складу. В графах "Цена" оборотной ведомости указываются учетные цены по каждому наименованию готовой продукции. На основании данных оборотной ведомости бухгалтерская служба или служба внутреннего аудита предприятий проводит выверку остатков готовой продукции (в количественном выражении), указанных в табуляграмме, с данными складского учета, т.е. с остатками, значащимися в карточках. Помимо документального контроля регулярно необходимо осуществлять проверку фактического наличия остатков готовой продукции на складе (иных местах хранения). Для этой цели силами постоянно действующей инвентаризационной комиссии (ее рабочих групп) или службой внутреннего аудита проводится выверка (сопоставление) физического наличия остатков готовой продукции с данными бухгалтерского учета (остатками ценностей, указанных в оборотных ведомостях движения готовой продукции). На выявленные отклонения составляются акты на недостачи или излишки ценностей. Учет отклонений в стоимости готовой продукции В соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). В то же время для ведения оперативного и аналитического бухгалтерского учета движения готовой продукции, а также в местах хранения могут использоваться условные (упрощенные) способы ее оценки, так называемые учетные цены. При этом выбор варианта учетной цены принадлежит предприятию. Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции в синтетическом бухгалтерском учете должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. По мнению автора, для выполнения данного требования к счету 43 "Готовая продукция" можно открыть дополнительные субсчета: "Готовая продукция по учетным ценам"; "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения между учетной ценой и фактической себестоимостью выпущенной продукции должны учитываться на предприятиях машиностроения обособленно по однородным группам готовой продукции (или отдельным наименованиям). Аналитический учет по субсчету "Отклонения..." ведется по каждой группе (наименованию). Не допускается списание отклонений из одной группы на увеличение (уменьшение) фактической себестоимости проданной продукции другой группы. Алгоритм расчета величины отклонений на единицу проданной (реализованной) продукции изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Предусматривается, что "...при списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете (т.е. по учетным ценам), определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам". Рассмотрим порядок расчета отнесения сумм отклонений на условном примере. Пример 1. По состоянию на 01.07.2005 на складе готовой продукции ГУП "Прибор" имелось 10 приборов ночного видения, учетная цена которых (установлена на весь 2005 г.) составляла 70 000 руб. (цена 1 прибора - 7000 руб.). Общая сумма отклонения учетной цены от фактической себестоимости (экономия) указанных приборов составляла 3500 руб. В течение июля 2005 г. на склад готовой продукции поступило еще 40 приборов ночного видения. Их фактическая себестоимость - 263 200 руб. Экономия (отклонение между фактической себестоимостью и учетной ценой) - 16 800 руб. В течение июля было продано 44 прибора, учетная цена которых 308 000 руб. (7000 руб. х 44 шт.). В учетной политике предприятия принят метод "начисления" при признании выручки от продажи готовой продукции. Расчет отклонения, относимого на фактическую себестоимость продаж, будет рассчитываться по формуле: (Отк/ост. + /- Отк/мес.) Отк/р.п. = П/уч. х ------------------------, (В/ост. + В/мес.) где Отк/р.п. - сумма отклонения, приходящаяся на реализованную в течение месяца (отчетного периода) продукцию; П/уч. - объем продаж готовой продукции за месяц (отчетный период) в учетных ценах; Отк/ост. - сумма отклонения между фактической себестоимостью готовой продукции и ее учетной ценой на начало месяца; Отк/мес. - сумма отклонения между фактической себестоимостью выпущенной в течение месяца (отчетного периода) готовой продукции и ее стоимостью по учетным ценам; В/ост. - стоимость остатков готовой продукции на складе на начало месяца в учетных ценах; В/мес. - объем выпущенной готовой продукции за месяц (отчетный период) в учетных ценах. В нашем примере сумма отклонения (экономия) составит 16 539 руб. (-3500 руб. - 16 800 руб.) Отк/р.п. = 308 000 руб. х ----------------------------- = (70 000 руб. + 308 000 руб.) = -16 539 руб. В бухгалтерском учете суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счетов 90 "Продажи", 45 "Товары отгруженные" дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию. В приведенном условном примере имеет место экономия, которая будет отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 43 в сумме 16 539 руб. Учет операций по отгрузке готовой продукции В зависимости от последующего назначения готовая продукция организации-изготовителя может быть предназначена: для продажи непосредственно со склада готовой продукции; продажи через сеть своих магазинов; внутреннего производственного и непроизводственного потребления. Продажа готовой продукции со склада организации-изготовителя В данном случае реализация осуществляется в соответствии с условиями договора поставки, в котором устанавливаются (предусматриваются) сроки и порядок поставки (размер партий, условия отгрузки и т.п.), ассортимент товаров, цена и другие существенные условия. Переход права собственности и риска случайной гибели на поставляемую продукцию и товары от организации-продавца к организации-покупателю закрепляется в договоре, прежде всего путем выбора соответствующего вида цены. Кроме того, от выбора вида цены зависит и порядок компенсации (за чей счет) сторонами договора расходов по транспортировке соответствующих грузов. В настоящее время в основном применяются следующие виды цен: франко-склад поставщика - все расходы, связанные с отгрузкой продукции, оплачивает организация-покупатель; франко-станция отправления - организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель; франко-вагон станция отправления - организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны. При этом в счет, выставляемый организации-покупателю, может включаться (помимо цены готовой продукции по договору) отдельной суммой "железнодорожный тариф" (стоимость оплаты транспортных услуг железной дороги) от станции отправления до станции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик; франко-станция назначения - все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик; франко-склад покупателя - организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке и разгрузке продукции вплоть до склада покупателя. Естественно, чем больше транспортных расходов падает на поставщика, тем выше фактическая себестоимость готовой продукции, а следовательно, и ее цена. От вида цены будет зависеть порядок отнесения в бухгалтерском учете расходов по погрузке готовой продукции, ее транспортировке и разгрузке, т.е. списание указанных расходов на себестоимость готовой продукции (дебет счета 44 "Расходы на продажу") или на счета расчетов с покупателями (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Так, при выборе цены франко-станция назначения и франко-склад покупателя организация-поставщик обязана произвести за свой счет оплату транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, или выполнить указанные работы собственными силами. При осуществлении транспортных услуг силами сторонних организаций поставщик производит в соответствии с надлежащим образом оформленными сопроводительными документами на отгрузку готовой продукции (товарно-транспортными накладными, счетами транспортных организаций, счетами-фактурами и т.п.) их оплату. При этом в качестве форм расчетов в основном используются платежные поручения и расчеты по инкассо с применением платежных требований-поручений. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счетов: 44 "Расходы на продажу" - на договорную стоимость услуги; 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму причитающегося НДС на объем оказанных услуг и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на общую сумму задолженности. При оплате задолженности дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитуются счета учета денежных средств - 51 "Расчетные счета" (52; 55) или расчетов с подотчетными лицами (71 "Расчеты с подотчетными лицами"). При осуществлении поставщиком предварительной оплаты транспортных услуг записи в бухгалтерском учете производятся в обратной последовательности. Если транспортные услуги выполняются собственными силами (как правило, транспортным цехом поставщика), то затраты по транспортировке готовой продукции целесообразно аккумулировать на счетах затрат на производство, например на счете 23 "Вспомогательные производства", а затем списывать на счет 44 "Расходы на продажу". Списание накопленных в течение месяца (иного периода) расходов по реализации (продаже) готовой продукции отражается по дебету счетов финансовых результатов (дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж") и кредиту счета 44 "Расходы на продажу". Для целей организации аналитического бухгалтерского учета полной себестоимости реализованной готовой продукции распределение расходов на транспортировку, включая погрузо-разгрузочные работы, между отдельными видами реализованной готовой продукции должно осуществляться прямым путем (т.е. с отнесением указанных расходов на удорожание себестоимости реализуемого вида продукции), а при невозможности использовать данный метод - пропорционально выбранной предприятием условной базы распределения. В качестве подобной базы на предприятиях машиностроения могут быть использованы такие варианты распределения: пропорционально весу отгруженной продукции; пропорционально объему отгруженной продукции; пропорционально производственной себестоимости отгруженной продукции; иные варианты. Выбранный организацией вариант должен быть закреплен в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета. В случае применения сторонами в основном договоре (поставки; купли-продажи и др.) цены франко-станция отправления и франко-вагон станция отправления организация-поставщик, как уже было отмечено ранее, принимает на себя расходы только по транспортировке готовой продукции до станции отправления, а при использовании второго вида цены - еще и расходы по ее погрузке в вагоны. Несмотря на это, на практике организация-поставщик вначале достаточно часто осуществляет за свой счет оплату услуг железнодорожного транспорта (других видов транспорта) по перевозке грузов до станции назначения и погрузке (разгрузке). Организация же покупатель затем компенсирует (возвращает) поставщику понесенные им расходы (на основании соответствующих первичных (оправдательных) документов). Причем покупатель должен заранее подтвердить свое согласие на оплату (возврат) понесенных поставщиком расходов (например, путем выдачи гарантийных писем). (Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 37) И.Ложников Директор департамента методологии бухгалтерского учета "HLB Внешаудит" Подписано в печать 07.09.2005 ++++++++++++++++++ "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 37 УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ (Продолжение. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск, N 36, 2005) Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете организации-поставщика на условном примере. Пример 2. ОАО "Техно" (г. Москва) приняло к оплате 07.06.2004 счет от ОАО "РЖД" за услуги по транспортировке партии готовой продукции в адрес ОАО "САЗ" (г. Саратов) в сумме 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. (оплата за доставку груза от ст. "Москва-Сортировочная до ст. "Саратов-Товарный"). В этот же день (07.06.2004) ОАО "Техно" выставило счет за партию отгруженных в адрес "САЗ" материалов (тексттропных ремней) на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость отгруженной партии - 400 000 руб. Расходы по доставке груза до ст. "Москва-Сортировочная" и его погрузке в вагоны составили 7200 руб. 08.06.2004 ОАО "Техно" оплатило счет за оказанные транспортные услуги железной дороге в сумме 23 600 руб. На следующий день (09.06.2004) оно выставило в адрес "САЗ" счет по компенсации ранее оплаченных транспортных услуг в сумме 23 600 руб. с приложением к нему соответствующих документов (в том числе копии счета-фактуры ОАО "РЖД", копии платежного поручения ОАО "Техно" об оплате транспортных услуг "РЖД" и др.). 16.06.2004 на расчетный счет ОАО "Техно" поступили платежи от "САЗ" за поставленную в его адрес продукцию (тексттропные ремни) на сумму 590 000 руб. и за транспортные услуги - 23 600 руб. В соответствии с договором поставки стороны применяют при расчетах цену "франко-вагон станция отправления". ----T-----------------------T-------T----------------------------¬ ¦ N ¦Корреспондирующие счета¦ Сумма,¦ Содержание операции ¦ ¦п/п+-----------T-----------+ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 1 ¦62/расчеты ¦ 90/1 ¦590 000¦Сформирована задолженность ¦ ¦ ¦с ОАО "САЗ"¦ ¦ ¦ОАО "САЗ" за поставленную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продукцию, в том числе НДС -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦90 000 руб. (07.06.2004) ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 2 ¦ 90/2 ¦ 43 ¦400 000¦Списывается фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦себестоимость готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продукции (07.06.2004) ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 3 ¦ 90/2 ¦ 44 ¦ 7 200¦Списываются расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продажу, принимаемые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦согласно договору на себя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поставщиком ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 4 ¦ 90/3 ¦ 68/НДС ¦ 90 000¦Начислен НДС за отгруженную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продукцию (в соответствии со¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦счетом-фактурой) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(07.06.2004) ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 5 ¦ 90/9 ¦ 99 ¦ 92 800¦Исчислен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат по отгруженной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦партии продукции ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 6 ¦ 76/1/ ¦ 51 ¦ 23 600¦Оплачены услуги ОАО "РЖД" ¦ ¦ ¦расчеты с ¦ ¦ ¦согласно счету-фактуре, в ¦ ¦ ¦ОАО "РЖД" ¦ ¦ ¦том числе НДС - 3600 руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(08.06.2004) ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 7 ¦62/расчеты ¦76/расчеты ¦ 23 600¦Отнесена стоимость ¦ ¦ ¦с ОАО "САЗ"¦с ОАО "РЖД"¦ ¦оплаченных услуг "РЖД" в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦задолженность за ОАО "САЗ" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(09.06.2004) ¦ +---+-----------+-----------+-------+----------------------------+ ¦ 8 ¦ 51 ¦62/расчеты ¦590 000¦Поступила на расчетный счет ¦ ¦ ¦ ¦с ОАО "САЗ"¦ ¦ОАО "Техно" от "САЗ" ¦ ¦ ¦ 51 ¦ - " - ¦ 23 600¦согласно платежным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦документам (платежным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поручениям) задолженность за¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦готовую продукцию и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦транспортные услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(16.06.2004) ¦ L---+-----------+-----------+-------+----------------------------- Продажа готовой продукции через сеть магазинов организации Как уже было отмечено, продажа выпущенной готовой продукции может осуществляться через сеть торговых подразделений организации, не имеющих статуса юридического лица (так называемые неторговые организации). Передача готовой продукции для реализации от организации-изготовителя предприятиям торговли, имеющим статус юридического лица (в том числе дочерним организациям), производится в порядке, изложенном выше. Каковы же особенности отражения в бухгалтерском учете операций по продаже готовой продукции через сеть неторговых организаций? В данном случае у организации сохраняется право собственности на готовую продукцию при ее передаче из подразделения основной деятельности в подразделение, осуществляющее торговую деятельность ("неторговой организации"), поскольку не происходит смены юридического лица. Следовательно, нет и условий для признания оборотов по передаче указанных ценностей в качестве объекта реализации. В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться по субсчетам счета 43 "Готовая продукция". Для этой цели предприятиям машиностроения целесообразно открыть дополнительные субсчета - "Готовая продукция в основной деятельности" и "Готовая продукция в неторговой организации". Передача указанных ценностей из основного производства в неторговую организацию должна быть оформлена соответствующими приходно-расходными документами. Для этой цели могут использоваться: типовая межотраслевая форма N М-11 "Требование-накладная" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) - для передачи готовой продукции между структурными подразделениями организации, находящимися на одной территории (площадке); типовая межотраслевая форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) - для передачи готовой продукции между структурными подразделениями, расположенными на разных территориях. При необходимости организации могут разрабатывать формат первичных учетных документов самостоятельно при наличии в них обязательных реквизитов, предусмотренных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Существенную роль в правильной постановке учета операций по движению (поступление и продажа) готовой продукции через неторговые организации играет и ее обоснованная оценка. Действительно, несмотря на то что готовая продукция обязана учитываться по фактической производственной себестоимости (для целей бухгалтерского учета к производственной себестоимости выпущенной продукции приравнивается и ее усеченный вариант, т.е. без суммы условно-постоянных общехозяйственных расходов), фактические расходы на предприятиях формируются только по окончании месяца (например, фактическая себестоимость материалов, сумма начисленной заработной платы и т.д.). В силу чего на момент фактической продажи товаров и готовой продукции данных об их фактической себестоимости не имеется. Поэтому в течение месяца учет движения готовой продукции в неторговых организациях ведется только в количественном выражении. По окончании месяца (отчетного периода) бухгалтерия производит ее исчисление. Алгоритм расчета приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которыми, в частности, установлено, что "... расчет (фактической себестоимости) может быть выполнен по следующей формуле: Сф = П х Кз, где Сф - фактическая себестоимость готовой продукции и товаров; П - объем продаж готовой продукции и товаров за месяц (отчетный период) в продажных ценах; Кз - коэффициент затрат. Коэффициент затрат определяется как отношение суммы остатков готовой продукции и товаров в неторговой организации на начало месяца и их поступлений в течение месяца (отчетного периода) по фактической себестоимости к сумме оборотов продаж готовой продукции и товаров в неторговой организации за месяц (отчетный период) и их остатков на конец месяца в продажных ценах". Порядок исчисления фактической себестоимости проданной (реализованной) за месяц (отчетный период) готовой продукции, оперативный учет которой осуществлялся в течение месяца в продажных ценах, проиллюстрируем на следующем условном примере (для упрощения использовано одно наименование товара (готовой продукции). Пример 3. Торговое подразделение ОАО "Астро" (неторговая организация) на начало месяца в остатке (торговом зале и подсобном помещении магазина) имело 20 водоочистных фильтров фактической себестоимостью 6000 руб. В течение месяца в данном подразделении со склада готовой продукции основного производства ОАО "Астро" было передано для продажи 180 фильтров фактической себестоимостью 57 600 руб. Торговое подразделение в течение месяца реализовало 150 фильтров, отпускная цена которых - 75 000 руб. (цена единицы - 500 руб. без НДС). На конец месяца в остатке на складе числилось 50 фильтров общей стоимостью 25 000 руб. (500 руб. х 50 шт.). Фактическая себестоимость проданных фильтров составит: (6000 руб. + 57 600 руб.) 47 520 руб. = 75 000 руб. х ---------------------------. (75 000 руб. + 25 000 руб.) Данные о фактических количественных остатках готовой продукции на конец месяца в торговом зале и на складе (подсобных помещениях при их наличии) указываются в товарных отчетах неторговой организации, заполняемых на основании результатов инвентаризации. Продажные цены определяются по каждому наименованию готовой продукции. При этом, если в течение месяца они менялись, рекомендуется принимать для расчета стоимости готовой продукции в продажных ценах последнюю отпускную цену. Вместе с тем неторговые организации могут выбрать и средневзвешенную оценку, которая также рассчитывается по каждому наименованию (номенклатурному номеру). Выбор того или иного варианта "цены" расчета должен быть закреплен в учетной политике организации. Передача готовой продукции для внутреннего потребления При осуществлении хозяйственной деятельности у предприятий и организаций в ряде случаев возникает потребность в использовании произведенной ими готовой продукции на собственные нужды. В этой связи бухгалтерские службы организаций должны решить некоторые вопросы ее учета, включая: разделение (разграничение) номенклатуры готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; определение порядка оценки готовой продукции, направляемой на собственное потребление; установление правил отражения в бухгалтерском учете данных операций; решение некоторых других вопросов. При дифференциации материальных ценностей на готовую продукцию и полуфабрикаты собственного производства, по-видимому, следует исходить из экономического содержания каждой из этих категорий. Так, готовая продукция, как уже было отмечено, представляет собой активы, полностью законченные обработкой (комплектацией) на данном предприятии и соответствующие установленным качественным характеристикам. Полуфабрикаты же собственного производства представляют собой активы, законченные изготовлением (производством) только в части отдельного (отдельных) цикла, передела. Несмотря на то что полуфабрикаты собственного производства могут быть реализованы на сторону, на данном предприятии эти ценности подлежат дальнейшей обработке в соответствии с установленным технологическим циклом. Оценка готовой продукции, используемой для внутреннего потребления на предприятиях машиностроения, осуществляется в общем порядке, т.е. по фактической производственной себестоимости ее изготовления с учетом следующего. В соответствии с правилами бухгалтерского учета в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции на предприятиях машиностроения входят следующие калькуляционные статьи расходов: "Материалы", "Заработная плата", "Отчисления на социальные нужды", "Расходы на освоение производства", "Специальные расходы", "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Потери от брака", "Прочие производственные расходы". Особенностью калькулирования себестоимости готовой продукции, используемой для внутреннего потребления, является положение (норма), согласно которой в состав указанных затрат не включаются общехозяйственные расходы, расходы на освоение и подготовку производства, специальные расходы и прочие производственные расходы. Тем не менее в приведенном перечне калькуляционных статей расходов содержатся как прямые, так и некоторые косвенные (общепроизводственные расходы) статьи затрат. В соответствии с отраслевыми инструкциями по учету себестоимости продукции, действующими на предприятиях машиностроения, сумма фактически произведенных расходов формирует производственную себестоимость готовой продукции, включая и предприятия с длительным циклом производства (в отраслях машиностроения к длительному производственному циклу относится продукция, нормальный технологический срок изготовления которой составляет, как правило, более 3 месяцев). В то же время для целей расчета налога на прибыль согласно ст. 318 НК РФ "сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом". Отчетным же периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год. Следовательно, если период изготовления изделия (готовой продукции) превышает 3 месяца (а в ряде случаев и 1 месяц - например, по продукции, начатой производством в декабре и законченной в следующем году), возникают различия (расхождения) в ее оценке, принимаемой в налоговом и бухгалтерском учете. Несмотря на то что в отношении правоотношений, возникших с 1 января 2005 г., налогоплательщикам разрешается самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 41 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), экономическое содержание ряда видов затрат (например, амортизация объектов основных средств общепроизводственного назначения, административно-управленческие расходы и т.п.) не позволяет включать последние непосредственно в себестоимость (расходы) конкретных видов продукции. В силу этого расхождения в периоде отнесения таких расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут сохраниться. Действительно, косвенные расходы (прежде всего условно постоянная часть общепроизводственных расходов) в налоговом учете уже приняты к уменьшению полученных доходов (в месяце их возникновения), а в бухгалтерском учете данные расходы будут учтены (полностью или частично) при формировании (исчислении) бухгалтерской прибыли только в момент фактической передачи готовой продукции для внутреннего потребления. Таким образом, для целей расчета налога на прибыль в момент фактической передачи готовой продукции на внутреннее потребление к уменьшению доходов будут приниматься только прямые расходы, содержащиеся в этой продукции, а в бухгалтерском учете при расчете бухгалтерской прибыли (убытка) будет признана вся сумма расходов, составляющих ее производственную себестоимость. Образовавшаяся в связи с этим разница должна признаваться в бухгалтерском учете в качестве постоянной налоговой разницы, на которую предприятие обязано начислить постоянное налоговое обязательство (произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату). В связи с вышеизложенным хотелось бы отметить, что в практическом плане предприятия машиностроения сталкиваются с двумя наиболее характерными случаями. Первый связан с передачей готовой продукции для внутренних нужд предприятия в качестве внеоборотных активов (например, передача транспортных средств), а второй-с отпуском готовой продукции для использования в качестве оборотных активов (например, передача деталей для ремонта оборудования). В первом случае в бухгалтерском учете оприходование внеоборотного актива найдет отражение по дебету счетов 07 "Оборудование к установке"; 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" - в сумме затрат на изготовление этого имущества (производственной себестоимости готовой продукции). Одновременно ценности, требующие монтажа, списываются с кредита счета 07 в дебет счета 08 в сумме затрат на изготовление данного имущества (по фактической производственной себестоимости готовой продукции). Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 в сумме затрат, связанных с приобретением этих объектов (при отсутствии дополнительных расходов указанная сумма будет равна производственной себестоимости готовой продукции). С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, по нему до полного погашения балансовой стоимости либо списания с бухгалтерского учета (выбытия) производится начисление амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету счетов учета затрат на производство 25 (26; 44; 23; 20; 29 и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". При этом как сумма ежемесячных амортизационных отчислений, так и общая сумма амортизационных отчислений по объекту за все время его эксплуатации в бухгалтерском учете будет больше величины амортизации, принимаемой к уменьшению доходов при расчете налога на прибыль. Тем самым у предприятия в данной ситуации возникает ежемесячное постоянное налоговое обязательство, равное произведению разницы между ежемесячной амортизацией, начисляемой для целей бухгалтерского учета, и амортизацией, принимаемой в налоговом учете, на действующую ставку налога на прибыль (в настоящее время - 24%). В бухгалтерском учете эта операция будет отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Во втором случае различия в оценке первоначальной (балансовой) стоимости готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете приведут сразу (в момент использования ценностей на нужды собственного производства в качестве оборотных активов) к образованию всей величины "постоянной разницы", а следовательно, и постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете будет произведена такая же, как и в первом случае, запись: дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". При этом величина постоянного налогового обязательства будет равна произведению разницы между производственной себестоимостью актива, списанного на затраты производства по правилам бухгалтерского учета, и оценкой этого актива в сумме прямых расходов, признаваемых для расчета налога на прибыль, на действующую ставку налога на прибыль. И.Ложников Директор департамента методологии бухгалтерского учета "HLB Внешаудит" Подписано в печать 14.09.2005 ------------------------------------------------------------------