"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 10
СПИСАНИЕ ТОВАРОВ И ПРОДУКЦИИ ОБЩЕПИТА
С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ
Деятельность предприятия общественного питания связана с реализацией пищевой продукции, которая, как известно, имеет довольно короткий срок годности. Какие действия оно должно предпринять при выявлении просроченной продукции? Можно ли учесть расходы на списание товаров и сырья при расчете налога на прибыль? Необходимо ли в данном случае восстанавливать "входной" НДС? Ответы на эти вопросы - в настоящей статье.
Требования нормативных актов
На сегодняшний момент действует много нормативных актов, запрещающих реализацию пищевой продукции с истекшим сроком годности. Так, например, согласно п. 7.11 Санитарных правил для предприятий общественного питания СП 2.3.6.1079-01. 2.3.6 <1> (далее - Санитарные правила) при хранении пищевых продуктов необходимо строго соблюдать правила товарного соседства, нормы складирования, сроки годности и условия хранения. Пунктом 9.5 данных Правил установлен большой перечень продукции, которую запрещено оставлять на следующий день (например, супы молочные, блинчики с творогом, омлеты, напитки собственного производства).
--------------------------------
<1> Введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 N 31.
Пищевые продукты, произведенные в организациях общепита, срок годности которых истек, подлежат утилизации или уничтожению в установленном порядке (п. 9.13 Санитарных правил). Также в соответствии с п. 10.30 указанных Правил кондитерские изделия с истекшим сроком годности не подлежат реализации потребителю как не отвечающие требованиям санитарных правил и представляющие опасность для здоровья населения. Решение о возможности их дальнейшего использования или уничтожения принимается в соответствии с Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение о проведении экспертизы).
Пунктом 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей) установлено, что на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению. Согласно п. 5 данной статьи продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.
То, что пищевые продукты с истекшим сроком годности не могут находиться в обороте, установлено и п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов". Они признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются. Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 29-ФЗ).
Итак, как видим, действующее законодательство РФ содержит запрет на реализацию товаров с истекшим сроком годности и возлагает на владельца такого товара обязанность по их изъятию из оборота, утилизации или уничтожению.
Порядок утилизации (уничтожения)
Несмотря на то что в п. 9.13 Санитарных правил речь идет о пищевых продуктах, произведенных в организациях общепита, а в п. 10.30 - о произведенных кондитерских изделиях, полагаем, что все вышесказанное справедливо и в отношении сырья, приобретенного для приготовления продукции общепита, и в отношении покупных товаров, реализуемых в заведении питания. Подтверждением этому является определение, содержащееся в ст. 1 Федерального закона N 29-ФЗ, согласно которому пищевые продукты - это продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского и диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция (в том числе пиво), безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также продовольственное сырье, пищевые и биологически активные добавки.
В силу п. 1 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия, изъятые из оборота, подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и др.), проводимой органами государственного надзора в соответствии со своей компетенцией, в целях определения возможности утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов, материалов и изделий. Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором определяется возможность их утилизации или уничтожения (п. п. 10, 11 Положения о проведении экспертизы). На основании данного заключения оформляется постановление о запрещении использования такой пищевой продукции по назначению, о ее утилизации или уничтожении.
На время проведения экспертизы продукты с истекшим сроком годности должны храниться в отдельном помещении на складе, в холодильнике (изолированной камере) с соблюдением условий, исключающих к ним доступ, при обязательном строгом их учете (п. 2 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ, п. 5 Положения о проведении экспертизы). Владелец несет ответственность за их сохранность.
Если пищевые продукты имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, они подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы (п. 1 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ). При этом до утилизации или уничтожения владелец такой продукции должен в присутствии представителя органа государственного надзора изменить ее свойства любым способом, позволяющим исключить возможность ее дальнейшего использования в пищу.
Утилизация и уничтожение - разные понятия. В силу ст. 1 Федерального закона N 29-ФЗ утилизация - это использование некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий в целях, отличных от целей, для которых они предназначены и обычно используются. Так, например, согласно п. 16 Положения о проведении экспертизы пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм скоту, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации. Владелец такой продукции в трехдневный срок после ее передачи для данных целей обязан представить органу, принявшему решение об утилизации, документ (или его нотариально заверенную копию), подтверждающий факт приема продукции организацией, применяющей ее в дальнейшем. Заметим, что возможность использования некачественных и опасных пищевых продуктов в качестве корма для животных согласовывается с ветеринарной службой (п. 3 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ).
Если же принимается решение об уничтожении продукции, ее владелец должен обосновать возможные способы и условия ее уничтожения и согласовать их с органами Роспотребнадзора (п. 12 Положения о проведении экспертизы). Проводится уничтожение в присутствии комиссии, созданной владельцем пищевой продукции, совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение (п. 17 данного Положения). Если продукция представляет опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды, в состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется в орган государственного надзора и контроля, принявший решение об ее уничтожении.
В силу п. 4 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение продукции с истекшим сроком годности оплачиваются ее владельцем.
Оформляем документы
В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании <2> форма, которую можно было бы использовать для списания продуктов с истекшим сроком годности, отсутствует. Полагаем, что в данном случае предприятие вправе использовать формы N ТОРГ-15 "Акт о порче, бое, ломе, товарно-материальных ценностей" и N ТОРГ-16 "Акт о списании товаров", содержащиеся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций <3>. Первая форма применяется для фиксации выявленных товаров с истекшим сроком годности, а вторая - если принимается решение об уничтожении таких товаров.
--------------------------------
<2> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
<3> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Налог на прибыль
Минфин в Письме от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553 на основании положений п. 1 ст. 252 НК РФ, п. п. 4, 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей, п. 2 ст. 3 Федерального закона N 29-ФЗ приходит к выводу, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, уточняется, что данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Аналогичные разъяснения представлены финансовым органом в Письме от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121 в отношении расходов в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности, а также расходов, связанных с уничтожением такой продукции.
Арбитражная практика показывает, что контролирующий орган ищет разные пути, чтобы исключить данные расходы из расчета налога на прибыль. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 налоговая инспекция сделала вывод, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно учел в составе расходов стоимость списанного товара с истекшим сроком годности, поскольку им не были соблюдены требования законодательства об уничтожении продукции с истекшим сроком годности. Документы общества не подтверждают обоснованность расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль: представленные акты списания товаров формы N ТОРГ-16 составлены с нарушением законодательства, поскольку при уничтожении продукции и составлении актов не присутствовали представители контролирующих органов либо организации, ответственной за уничтожение непригодной к употреблению пищевой продукции. Доказательств того, что органом государственного надзора и контроля принималось решение об уничтожении спорной пищевой продукции, а также того, что акты на списание формы N ТОРГ-16 направлялись (вручались) данному органу, не представлено. Также не имеется документов, подтверждающих проведение соответствующей экспертизы и факт приема продовольственной продукции организациями, осуществляющими сбор и утилизацию данной продукции и имеющими лицензии на указанный вид деятельности.
Первая инстанция доводы налоговиков поддержала, однако апелляционная и кассационная инстанции признали их неправильными. Обоснование этому следующее. По смыслу пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров может учитываться в составе расходов для целей налогообложения либо при их реализации, либо при их передаче в производство. При этом в Налоговом кодексе не установлена специальная норма относительно возможности учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. Исходя из положений ст. 469 ГК РФ, п. 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей, п. 2 ст. 3 Федерального закона N 29-ФЗ уничтожение (утилизация) товаров с истекшим сроком годности - обязанность организации. Поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными (ст. 252 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик был вправе учесть их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Кроме того, судьи отметили, что приказом руководителя предприятия были установлены правила списания товаров с истекшим сроком годности, которые являлись приложением к учетной политике. Этот порядок детально регулировал процедуру выявления и списания товаров с истекшим сроком годности, порядок действия должностных лиц и документального оформления списания товаров. В частности, при списании товаров составлялись акт формы N ТОРГ-16 и отчет о выбросе ТМЦ. Акты содержали информацию о количестве списанного товара, его стоимости в денежном выражении, причине списания, а также подразделении, в котором произошло списание, были подписаны членами комиссии, пронумерованы, датированы и утверждены генеральным директором налогоплательщика. Также были документально подтверждены вывоз специализированными организациями товарно-материальных ценностей на полигоны и утилизация твердых бытовых отходов.
Более того, арбитры пришли к следующему выводу: довод налогового органа о том, что некачественные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе, является неправомерным. По мнению судей, продукция с истекшим сроком годности не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной, что следует из п. 4 Положения о проведении экспертизы. При таких обстоятельствах оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа не имеется.
Налоговики высказали свое мнение по данному вопросу в Письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139. В нем разъясняется, что основанием для признания расходов, связанных с изъятием из оборота продукции с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, является соблюдение организацией установленного порядка проведения экспертизы. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же установленный порядок не соблюдается, расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в расчете налога на прибыль, поскольку они не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ.
Заметим,
согласно Постановлению ФАС
СЗО от 29.08.2011 N А05-12809/2010 налогоплательщик уничтожил алкогольную
продукцию производства Республики Молдовы и Республики Грузии, признаваемую в
Из сказанного выше можно сделать вывод, что предприятие общепита вправе без опаски учесть расходы на уничтожение просроченных товаров в налоговом учете в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, только если были соблюдены требования законодательства об уничтожении такой продукции. В противном случае следует быть готовым к спорам с контролирующим органом.
Налог на добавленную стоимость
Согласно официальной позиции Минфина, поскольку списанный в связи с истечением срока годности товар не используется для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, суммы НДС, правомерно принятые ранее к налоговому вычету по такому товару, подлежат восстановлению (Письма от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332). При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
У арбитров другая точка зрения. Они считают, что перечень случаев восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и такие основания, как уничтожение, порча, истечение срока годности, в нем отсутствуют (см., например, Постановления ФАС ВВО от 09.09.2011 N А17-5842/2010, ФАС ЦО от 02.11.2010 N А48-4851/2009 <4>, ФАС ДВО от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010). Кроме того, по их мнению, само по себе списание товара в связи с его уничтожением по истечении срока годности не является основанием для безусловного восстановления НДС, ранее предъявленного к вычету при его приобретении, так как изначально товар приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате истечения срока годности товара не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о нарушении предпринимателем порядка применения налоговых вычетов.
--------------------------------
<4> Определением ВАС РФ от 14.03.2011 N ВАС-18346/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
Правильность доводов судей нижестоящих инстанций подтвердил ВАС РФ в Решении от 19.05.2011 N 3943/11. В частности, им был признан недействующим п. 4 Письма ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ как не соответствующий Налоговому кодексу. Напомним, согласно данному пункту, если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления налогооблагаемых операций, суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары приняты продавцом к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
ВАС отметил, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в данном пункте, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Соответственно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Исходя из этого был сделан вывод, что п. 4 Письма ФНС России N ММ-6-03/233@ содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом. Напомним, что в силу ч. 2 ст. 180 АПК РФ решения ВАС и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.
Аналогичные выводы были озвучены ВАС относительно отсутствия необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации (Решение от 23.10.2006 N 10652/06).
С 01.10.2011 перечень случаев восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, дополнен тремя новыми основаниями. В частности, восстанавливать налог теперь необходимо и в случаях:
- изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в том числе при изменении цены и (или) количества) (пп. 4);
- дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (облагаемых по ставке 0%) (пп. 5);
- получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6).
Как видим, и в обновленном перечне такие основания, как уничтожение, порча, истечение срока годности, отсутствуют. Соответственно, у налогоплательщика шансы отстоять свою позицию в суде еще есть.
Бухгалтерский учет
Доходами от обычных видов деятельности в силу п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5> являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. По мнению автора, продажу товара с истекшим сроком годности на корм скоту нельзя отнести к основной деятельности, поскольку целью создания предприятия является оказание услуг общепита с использованием качественных пищевых продуктов и товаров. Соответственно, доходы от продажи такой продукции относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). Расходы, связанные с проведением экспертизы, утилизацией, уничтожением продукции с истекшим сроком годности, в бухгалтерском учете являются прочими расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов 60, 76 (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>, Инструкция по применению Плана счетов <7>).
--------------------------------
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<7> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Если товар с истекшим сроком годности не подлежит дальнейшему использованию, потери, сформированные в виде его учетной стоимости в бухгалтерском учете, признаются прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99). Отражаются они по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" и затем списываются с кредита счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример 1. В результате плановой проверки на складе сети ресторанов были выявлены покупные товары с истекшим сроком годности на сумму 20 000 руб. Образцы товаров (стоимостью 1000 руб.) были переданы на экспертизу, которая показала, что продукты могут быть использованы на корм скоту. Затраты на проведение экспертизы составили 1500 руб. (в том числе НДС - 229 руб.). Согласно заключенному с сельхозпредприятием договору товары с истекшим сроком годности были реализованы на сумму 6500 руб. (в том числе НДС - 992 руб.).
В бухгалтерском учете сети ресторанов будут сделаны следующие записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Переданы
образцы товара на экспертизу |
91-2
|
41
|
1 000
|
|
Списаны расходы
на проведение экспертизы |
91-2
|
60
|
1 271
|
|
Отражен
"входной" НДС по экспертизе
|
19-3
|
60
|
229
|
|
Предъявлена
сумма НДС к возмещению |
68-2
|
19
|
229
|
|
Отражена
выручка от продажи просроченного |
62
|
91-1
|
6 500
|
|
Начислен
НДС |
91-2
|
68-2
|
992
|
|
Учтена
себестоимость реализованного |
91-2
|
41
|
19 000
|
|
Выявлен убыток
от реализации испорченного |
99
|
91-9
|
15 763
|
Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, экспертиза показала, что просроченные покупные товары подлежат уничтожению. Стоимость работ по уничтожению согласно заключенному со специализированной организацией договору составила 2000 руб., в том числе НДС - 305 руб.
В бухгалтерском учете сети ресторанов будут сделаны следующие записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Переданы
образцы товара на экспертизу |
91-2
|
41
|
1 000
|
|
Списаны расходы
на проведение экспертизы |
91-2
|
60
|
1 271
|
|
Отражен
"входной" НДС по экспертизе
|
19-3
|
60
|
229
|
|
Предъявлена
сумма НДС к возмещению |
68-2
|
19
|
229
|
|
Списаны
просроченные товары, подлежащие |
94
|
41
|
19 000
|
|
Восстановлен
НДС |
91
|
68-2
|
150
|
|
Восстановлен
НДС |
94
|
68-2
|
2 500
|
|
Списаны потери
от уничтожения просроченных |
91-2
|
94
|
21 500
|
|
Отражена
стоимость работ по уничтожению |
91-2
|
60
|
1 695
|
|
Отражен
"входной" НДС по работам
|
19
|
60
|
305
|
|
Списан на
расходы "входной" НДС по работам
|
91-2
|
19
|
305
|
--------------------------------
<*> С учетом требований чиновников.
<**> Полагаем, что и в этом случае точка зрения контролирующего органа будет основана на том, что "входной" НДС включается в стоимость услуг по уничтожению просроченного товара, поскольку они не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.
* * *
Итак, мы выяснили, что избежать проблем с контролирующими органами при учете расходов на уничтожение просроченных товаров при расчете налога на прибыль предприятие общепита сможет, только если будет соблюдать требования законодательства об уничтожении такой продукции. Также, несмотря на выводы, озвученные ВАС в Решении N 3943/11, споры возможны и в отношении вопроса необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по товарам, списанным в связи с истечением срока годности. Принимая во внимание примеры положительной арбитражной практики, налогоплательщики имеют неплохие шансы отстоять свою точку зрения.
Н.В.Лебедева
Редактор журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
11.10.2011