Статья: Оптовая и розничная торговля книжной продукцией(Семенихин В.В.)("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2011, N 10)

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2011, N 10

ОПТОВАЯ И РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИЕЙ

Оптовая торговля книжной продукцией

Официальное понятие оптовой торговли сегодня закреплено в Федеральном законе от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Согласно ст. 2 указанного нормативно-правового акта оптовая торговля представляет собой вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Аналогичное по смыслу определение оптовой торговли закреплено и в Государственном стандарте "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р51303-99", утвержденном Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, в соответствии с которым оптовой торговлей признается торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

Основным видом активов любых торговых компаний, в том числе и оптовых, являются товары, которые с точки зрения бухгалтерского учета являются частью материально-производственных запасов, приобретенных (полученных от других юридических или физических лиц) для продажи. На это указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее - ПБУ 5/01). Следовательно, бухгалтерский учет товара, которым для книготорговых компаний является книжная продукция, приобретаемая у издательств, ведется по правилам учета материально-производственных запасов, установленным ПБУ 5/01.

Обратите внимание! В целях бухгалтерского учета товаров книготорговые организации применяют еще один нормативный бухгалтерский документ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), поступление на склад книжной продукции отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Следует заметить, что на счете 41 "Товары" отражаются только товары, принадлежащие книготорговой компании на праве собственности. Вместе с тем оптовый продавец книг может продавать книги, принадлежащие третьим лицам. В этом случае оптовая организация, действуя в качестве посредника, учитывает товары, переданные ей для продажи в рамках посреднической сделки, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 книжная продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью книжной продукции, как и любого иного товара, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат книготорговой компании на ее приобретение. Исключение составляет налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги, и то, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим затратам на приобретение книжной продукции относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором издательству (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением книжной продукции;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением книжной продукции;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретена книжная продукция;

- затраты по заготовке и доставке книжного товара до места его использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке книжной продукции; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения компании, затраты на услуги транспорта по доставке книжной продукции до места ее использования, если они не включены в ее цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для их приобретения;

- затраты по доведению книжной продукции до состояния, в котором она пригодна к продаже;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением книжных товаров.

Расходы, связанные с доставкой книжной продукции транспортом и персоналом компании-оптовика, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и т.д.). Соответственно, такие расходы не следует включать в фактическую себестоимость приобретаемой книжной продукции.

Следует иметь в виду, что общехозяйственные и иные расходы могут быть учтены в фактической себестоимости приобретенных книг только в том случае, если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением товарных запасов.

Анализируя данный перечень затрат, которые могут формировать фактическую себестоимость товаров, можно сделать вывод, что, принимая товары к учету, оптовый книготорговец соберет и отразит на счете 41 "Товары" практически все затраты, непосредственно связанные с приобретением книжной продукции.

Обратите внимание! Из п. 6 ПБУ 5/01 вытекает, что суммы процентов, начисленные за пользование заемными денежными средствами, привлеченными в целях приобретения товаров, до принятия товаров к учету должны включаться в их фактическую себестоимость.

Вместе с тем это положение противоречит Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)", утвержденному Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008). Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Иными словами, учитывать в фактической себестоимости приобретаемых товаров суммы указанных процентов торговые организации не вправе.

В силу того что оба нормативных документа, о которых идет речь, имеют одинаковый юридический статус, то в части учета процентов, начисленных до принятия книжной продукции к учету, книготорговая организация должна с 2009 г. руководствоваться более поздним бухгалтерским стандартом, а именно нормами ПБУ 15/2008. Это подтверждается и мнением финансовых органов, изложенным в Письме Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15.

В отличие от розничных продавцов книг, которые могут вести бухгалтерский учет своего товара по покупным или продажным ценам, оптовые книготорговцы оценивают приобретенные для продажи книги исключительно по стоимости их приобретения. Это вытекает из п. 13 ПБУ 5/01. Кроме того, указанная норма содержит специальное правило учета затрат, связанных с заготовкой и доставкой товаров до центральных складов (баз) и производимых до момента передачи товаров в продажу, распространяющееся только на торговые фирмы. Указанные субъекты вправе учитывать такие затраты либо в фактической себестоимости своего товара, либо в составе издержек обращения. Так как в данном случае речь идет о нескольких возможных вариантах учета, то оптовая книготорговая фирма должна в своей учетной политике закрепить используемый ею вариант учета указанных расходов.

Пример 1. Оптовая торговая организация по договору купли-продажи приобрела у издательства книжную продукцию для перепродажи.

Затраты, связанные с приобретением книжной продукции, составили:

- стоимость книжной продукции по договору купли-продажи - 110 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 10 000 руб.);

- стоимость услуг перевозчика - 1180 руб. (в том числе НДС - 18%, или 180 руб.).

Допустим, что учетной политикой продавца книг предусмотрено, что транспортные расходы на доставку книжной продукции включаются в ее стоимость. Тогда фактическая себестоимость книжной продукции составит 101 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб.).

В этом случае в бухгалтерском учете оптового продавца операции, связанные с приобретением книжной продукции, будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 41 "Товары" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принята на учет книжная продукция от издательства;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате издательством;

Д-т сч. 41 "Товары" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1000 руб. - учтена сумма транспортных расходов в себестоимости книжной продукции;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 180 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 10 180 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 777 180 руб. - погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком.

Если же учетной политикой книготорговца предусмотрено, что транспортные расходы на доставку книжной продукции организация учитывает в составе расходов на продажу, то фактическая себестоимость книжной продукции составит 100 000 руб.

В этом случае в бухгалтерском учете оптового продавца операции по приобретению книжной продукции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1000 руб. - учтена сумма транспортных расходов в составе расходов на продажу;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 111 180 руб. - погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком.

Продавая книги оптом, книготорговец получает доход, который отражается им как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Учет бухгалтерских доходов оптовые продавцы книг (как и иные субъекты бизнеса) ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В силу п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи книжной продукции признается доходом от обычных видов деятельности оптовой книготорговой компании. Причем отражение выручки в бухгалтерском учете книготорговца производится при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99.

В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент отгрузки книжной продукции покупателю, поэтому отражение выручки в бухгалтерском учете продавец осуществляет независимо от того, оплачен ли данный товар покупателем или нет.

Исключение составляет случай, когда книжная продукция продается оптовиком по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае выручка в бухгалтерском учете книготорговца отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например в момент оплаты.

Обратите внимание! С годовой отчетности за 2010 г. субъекты малого бизнеса, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут признавать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете кассовым методом, т.е. по мере получения оплаты. Такое право указанным субъектам хозяйственной деятельности предоставлено п. 12 ПБУ 9/99 с вступлением в силу Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Следует иметь в виду, что использование кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете влечет за собой аналогичный порядок признания бухгалтерских расходов организации. На это указывает обновленный п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Критерии отнесения хозяйствующих субъектов в состав субъектов малого предпринимательства определены ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Все иные коммерческие компании по-прежнему обязаны отражать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете в момент отгрузки их покупателю.

Пунктом 6 ПБУ 9/99 установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Если у оптовой торговой компании выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете отражается выручка от продажи книжной продукции. Причем, как и любой иной факт хозяйственной деятельности, отражение выручки в учете производится на основании соответствующего первичного документа, которым в данном случае выступает товарная накладная N ТОРГ-12, унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Именно этот документ служит у оптового продавца книжной продукции основанием для ее списания с учета, а у ее покупателя - для принятия на учет.

В соответствии с нормами бухгалтерского права товарная накладная выписывается в момент совершения операции (т.е. в момент отгрузки товара). Причем за своевременное и качественное оформление "первички", передачу документов в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете организации, а также за достоверность сведений, содержащихся в них, отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из Плана счетов бухгалтерского учета следует, что выручка от оптовой продажи книжной продукции отражается оптовиком на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на котором в дальнейшем производится и определение финансового результата от оптовой продажи.

Для этих целей книготорговой компании - оптовику нужно открыть к счету 90 "Продажи" следующие субсчета:

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Для отражения выручки в бухгалтерском учете оптовым продавцом используется следующая корреспонденция счетов:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - отражена выручка от продажи товаров.

Переход права собственности на книжную продукцию от оптового продавца к ее покупателю с точки зрения налогообложения рассматривается как реализация товара, на что указывает ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В том случае если книги продаются на российской территории, то имеет место объект налогообложения по НДС, о чем свидетельствует п. 1 ст. 146 НК РФ.

Следовательно, после отгрузки книжной продукции покупателю оптовый продавец обязан начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Таково требование п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Налоговая база определяется торговой организацией в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Если товар продается на условиях предварительной оплаты, то с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты оптовик - налогоплательщик НДС исчисляет сумму налога по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118% (в зависимости от вида продаваемой книжной продукции).

Обратите внимание! Специфика в части обложения НДС реализации книжной продукции состоит в том, что указанный товар может облагаться налогом на добавленную стоимость как по общей ставке налога (18%), так и по пониженной ставке (10%). В силу пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

При этом для целей применения ст. 164 НК РФ под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

В свою очередь, к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

Следует иметь в виду, что применить ставку налога 10% продавцы книжной продукции вправе лишь к изданиям, входящим в Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов". Кроме того, чтобы воспользоваться пониженной ставкой налога, оптовый продавец книг должен вести раздельный учет реализации книжной продукции, облагаемой по разным налоговым ставкам.

Методика ведения такого учета законодательно не закреплена, поэтому оптовый продавец вправе разработать ее сам и закрепить ее использование в своей налоговой учетной политике.

В бухгалтерском учете оптовика начисление суммы налога отражается путем следующей записи:

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - начислен НДС при отгрузке книжной продукции покупателю.

Затем оптовый продавец книг должен списать стоимость реализованной книжной продукции. Списание производится с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".

Как следует из п. 16 ПБУ 5/01, списывать стоимость проданных товаров оптовая торговая организация может:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

Избранный вариант учета закрепляется учетной политикой книготорговой организации.

После чего сравнением дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи" оптовый продавец книг определяет финансовый результат от продажи книг оптом.

Налогообложение оптовой торговли книгами. Организации, осуществляющие оптовую торговлю книжной продукцией, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают его по общим правилам, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом их налогооблагаемые доходы делятся на две категории - на доходы от реализации товаров и внереализационные доходы.

Доходом от реализации оптового книготорговца является выручка от реализации книжной продукции, определяемая им из всех поступлений, связанных с расчетами за нее.

Поступления, связанные с расчетами за реализованную книжную продукцию, признаются для целей налогового учета оптовика в зависимости от выбранного им метода признания доходов и расходов:

- метода начисления;

- кассового метода.

Причем первый из указанных методов является общепринятым, а второй может использоваться лишь фирмами со сравнительно небольшим объемом выручки, на что указывает ст. 273 НК РФ. Избранный вариант учета доходов и расходов оптовый книготорговец закрепляет в своей учетной политике для целей налогообложения.

Следует напомнить, что при методе начисления доходы, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ - независимо от факта их оплаты.

Если оптовая фирма использует метод начисления, то доходы от реализации книжной продукции принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемую книжную продукцию. Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Аналогичное мнение изложено и в Письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@.

Розничная торговля книжной продукцией

Гражданско-правовые основы договора розничной купли-продажи установлены параграфом 2 "Розничная купля-продажа" гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Практически такое же определение розничной торговле дает Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 381-ФЗ розничная торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Обратите внимание! Если свойство товара, приобретаемого в рознице, или его объемы свидетельствуют о том, что он приобретается в иных целях (например, для перепродажи), то суд может сделать вывод, что розничный продавец осведомлен о дальнейшей судьбе покупки. Это следует учесть тем розничным продавцам, кто уплачивает налоги в соответствии с таким специальным налоговым режимом, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Ведь этот факт может привести у розничного книготорговца к пересчету налогов и, соответственно, к возникновению налоговой ответственности. Это подтверждает и существующая правоприменительная практика, например Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2010 по делу N А63-13751/07-С4-32.

Договор розничной купли-продажи имеет ряд особенностей, которые позволяют отличить розничную торговлю от других разновидностей купли-продажи. Так как розничный товар приобретается для конечного потребления, то, как правило, покупателями выступают физические лица (граждане). Вследствие этого особенностью розничного договора купли-продажи является то, что к нему, помимо специальных норм параграфа 2 гл. 30 ГК РФ, общих норм о договоре купли-продажи (параграф 1 гл. 30 ГК РФ), применяются положения Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1), а также иных правовых актов, принятых в соответствии с ним.

В качестве продавца по договору розничной купли-продажи выступает юридическое лицо или гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, предметом этой деятельности должна являться продажа товаров в розницу.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором, определение которого дано в ст. 426 ГК РФ. Как следует из этой статьи, продавец обязан продать товар любому физическому лицу, кто обратился к нему с просьбой о заключении договора. Именно поэтому розничный продавец не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами.

По общему правилу, установленному ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Аналогичного подхода придерживается и арбитражная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 по делу N А56-21497/2009.

Обратите внимание! Как правило, расчеты в рознице ведутся за наличный расчет, к которым приравниваются и расчеты с использованием пластиковых карт. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Это требование в полной мере распространяется и на организации розничной торговли книжной продукцией, т.е. расчеты с покупателями за книжную продукцию розничный продавец осуществляет непосредственно с применением контрольно-кассовой техники. Следует заметить, что розничная компания, торгующая книгами, может наряду с книжной продукцией продавать еще и газетно-журнальную продукцию.

Обратите внимание! Если речь идет о продаже газет и журналов, то Закон N 54-ФЗ допускает возможность торговли без ККТ, но при выполнении розничным продавцом следующих условий:

- продажа газет и журналов осуществляется через газетно-журнальный киоск;

- доля продажи газет и журналов превышает 50% всего товарооборота;

- учет выручки от продажи газет и журналов, а также от продажи сопутствующих товаров, ассортимент которых утвержден органом исполнительной власти региона, ведется раздельно.

Кроме того, следует напомнить, что п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ освобождает от применения контрольно-кассовой техники розничных продавцов - плательщиков единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) при условии выдачи ими по требованию покупателя документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар. При этом указанный документ должен содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа и дату его выдачи;

- наименование - для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров;

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Следует напомнить, что указанный специальный налоговый режим регулируется нормами гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. Причем указанная глава налогового законодательства содержит свое понятие розничной торговли, к которой ст. 346.27 НК РФ относит предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В силу ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении:

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Аналогичное мнение о возможности неприменения ККТ розничными продавцами изложено в Письме Минэкономразвития России от 27.10.2010 N Д05-3933.

Следует иметь в виду, что отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Другими словами, если у покупателя отсутствуют указанные документы, а ему необходимо подтвердить факт заключения договора, а также его условия, то он может прибегнуть к свидетельским показаниям. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2011 по делу N А53-10753/2010 в отсутствие кассового и товарного чеков суд признал надлежащим доказательством заключения розничного договора видеозапись покупки, предоставленную покупателем.

Покупатель по договору розничной купли-продажи совершает покупку за свой счет и в своих интересах. До момента заключения договора розничной купли-продажи (т.е. до момента его оплаты) он имеет право осмотреть товар.

Продавец в свою очередь обязан предоставить покупателю всю необходимую покупателю информацию о товаре. В том случае, если продавцом покупателю не была предоставлена необходимая информация о товаре, он может требовать возврата уплаченной за товар суммы, а также возмещения других убытков на основании ст. 495 ГК РФ.

Таким образом, гражданское законодательство содержит ряд критериев, совокупность которых позволяет отличить розничную торговлю от других разновидностей купли-продажи, а именно характеристики: продавца как стороны договора, предмета его деятельности и товара, подлежащего передаче по договору.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства активы, предназначенные для перепродажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, оценка товара - книжной продукции в бухгалтерском учете книготорговца производится аналогично правилам оценки материально-производственных запасов, установленным в соответствии с ПБУ 5/01.

Цена приобретения книжной продукции (покупная), согласно п. 5 ПБУ 5/01, складывается из фактических затрат на ее приобретение. Покупные цены на книжную продукцию устанавливаются при заключении договоров поставки.

Расходы, связанные с доставкой товаров транспортом и персоналом организации розничной торговли, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и т.д.), поэтому их не следует включать в покупную стоимость товаров.

Кроме того, согласно п. 6 ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение книжной продукции и общехозяйственные или иные аналогичные им расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением данного товара.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета книжной продукции, предназначенной для перепродажи в розницу, предусмотрен счет 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", на котором отражается информация о наличии и движении книжной продукции, приобретенной в качестве товара для продажи.

При принятии к учету полученной на склад книжной продукции счет 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", дебетуется в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения без НДС.

Сумма НДС по приобретенной книжной продукции, подлежащая уплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В отличие от оптовых продавцов книг, которые ведут учет товаров исключительно по ценам приобретения, розничные продавцы книжной продукции вправе применять и продажные цены. Такое право им предоставлено п. 13 ПБУ 5/01. Так как правила бухгалтерского учета предусматривают два способа учета товаров, то розничный продавец книг обязан используемый им метод оценки закрепить в своей учетной политике.

При учете книг по продажным ценам цена книги "доводится" до продажной цены посредством торговой наценки, отражаемой по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), выручка от реализации книжной продукции является доходом от обычных видов деятельности розничного продавца. Выручка признается им в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных в п. 12 ПБУ 9/99.

При этом по общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, т.е. в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товар покупателю, бухгалтер организации в учете отразит выручку от продажи товаров, несмотря на то что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).

В отношении же розничной торговли необходимо отметить следующую особенность: момент передачи товара покупателю практически всегда совпадает с его оплатой, так как именно факт оплаты товара покупателем свидетельствует о заключении розничного договора купли-продажи с продавцом. Следовательно, и выручка в бухгалтерском учете розничного продавца отражается в момент исполнения договора - выдачи розничным продавцом чека ККТ или иного документа, свидетельствующего о том, что товар оплачен.

Целью любой коммерческой организации, в том числе и организации, торгующей книгами в розницу, является получение прибыли, получить которую можно только реализуя товары покупателям. Учет реализации книжной продукции в розничной торговле зависит от того, какие учетные цены на книги применяются книготорговцем: покупные или продажные.

Учет реализации книжной продукции в розничной торговле с использованием покупных цен. Если книжная продукция учитывается по покупным ценам, то валовая прибыль от реализации книжной продукции выявляется как кредитовое сальдо счета 90 "Продажи" в результате записей по отражению в учете реализации и списанию реализованной книжной продукции.

В учете операции по реализации книжной продукции, учитываемой продавцом по покупным ценам, отражаются следующим образом:

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена выручка от продажи книжной продукции.

Обратите внимание! Если розничный продавец применяет общую систему налогообложения, то по общему правилу он признается налогоплательщиком НДС. Реализация книг на российской территории на основании п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект обложения указанным налогом, следовательно, осуществляя операции по реализации книжной продукции, розничный продавец платит НДС, исчисляя его в общем порядке.

Статьей 168 НК РФ определено, что при реализации товаров покупателям по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Пункт 7 ст. 168 НК РФ указывает на то, что обязанность розничного продавца по выставлению счета-фактуры в рознице считается выполненной в момент выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы.

В бухгалтерском учете розничного продавца начисление суммы налога отражается с помощью следующей записи:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - начислен НДС с операций по реализации книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", - списана себестоимость реализованной книжной продукции.

В результате данной корреспонденции на счете 90 "Продажи" автоматически выявляется финансовый результат от продажи книжной продукции в организации розничной торговли, ведущей ее учет по ценам приобретения.

При расчете валовой прибыли в организации розничной торговли с использованием покупных цен списание книжной продукции на реализацию производится одним из возможных методов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01:

- методом ФИФО;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы.

Избранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации розничной торговли.

К особенностям розничной торговли можно отнести и вопрос формирования необходимой информации о покупной стоимости реализованных книжных изданий, поскольку без данной информации воспользоваться каким-либо из перечисленных методов невозможно.

В оптовой торговле этот вопрос решается просто: покупателю выписывается расходная накладная на товар, где указывается наименование товара и его количество. В рознице такой документ покупателю не выписывается, выдается только контрольно-кассовый чек, свидетельствующий о том, что покупатель рассчитался за приобретенное книжное издание.

Однако современные книжные магазины используют систему штрихкодов, в которых содержится вся необходимая информация о продаваемом книжном издании. При такой системе автоматизации контрольно-кассовая техника подключается к базе данных бухгалтерской программы, используемой организацией розничной торговли.

При поступлении книжной продукции в розничный магазин ей присваивается внутренний код, где собирается вся информация о ней: поставщик продукции, покупная цена, количество, ставка НДС и т.п. Эта информация вносится в базу данных.

Покупатель, взяв книгу в торговом зале, предъявляет ее кассиру, который с помощью сканера передает всю информацию о приобретаемом издании в базу данных. При этом на контрольно-кассовом чеке содержится вся необходимая информация о продаже этого издания по розничной цене.

Для покупателя при необходимости этот кассовый чек может применяться в качестве товарного чека, только на оборотной стороне должен стоять штамп "Оплачено".

Однако получить вычет на основании чека ККТ по сумме "входного" налога покупатель, например организация, купившая товар в рознице через своего представителя, не сможет. Ведь основанием для принятия НДС к вычету является счет-фактура, а не чек контрольно-кассовой техники. На это в очередной раз указал Минфин России в Письме от 03.08.2010 N 03-07-11/335.

В результате компьютерным способом в организации розничной торговли формируется вся необходимая информация о покупной стоимости реализованных книжных изданий.

Данный метод довольно прост и удобен, однако воспользоваться им могут только крупные книжные магазины, так как такое оборудование стоит достаточно дорого и приобрести его могут далеко не все.

В небольших книжных магазинах для получения необходимой информации о проданном товаре могут применяться следующие способы:

- каждая продажа фиксируется в специальном журнале;

- сохраняются все копии товарных чеков;

- на каждое издание, находящееся в торговом зале, крепится специальный ярлык, который при продаже товара открепляется и сдается в бухгалтерию.

Пример 2. Книжный магазин (организация) приобрел в текущем месяце партию книжной продукции, предназначенной для продажи на общую сумму 100 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 10 000 руб.). В этом же месяце вся партия книг была реализована. Выручка составила 220 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 20 000 руб.). В учетной политике организации отмечено, что товары учитываются по покупным ценам, доходы и расходы для исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете книжного магазина, ведущего учет по покупным ценам, осуществленные операции отражаются следующими записями:

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - принята к учету книжная продукция, предназначенная для перепродажи;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком к оплате;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 10 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 110 000 руб. - произведена оплата поставщику книжной продукции;

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 220 000 руб. - отражена выручка от реализации книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - 20 000 руб. - начислен НДС с операций по реализации книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", - 100 000 руб. - списана себестоимость реализованной книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 100 000 руб. (220 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб.) - отражен финансовый результат от розничной продажи книг.

Учет реализации книжной продукции в розничной торговле с использованием продажных цен. Организации розничной книжной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, определяют в бухгалтерском учете финансовый результат совершенно другим способом. Если в учете товар числится по цене, которую платит за него покупатель, то фактически списание товара на счет 90 "Продажи" производится по его продажной цене.

Другими словами, выручка, поступившая от покупателей, будет равняться сумме, списанной с кредита счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Чтобы определить финансовый результат, нужно списать не продажную стоимость товара, а разницу между розничной ценой и ценой приобретения товара, т.е. сторнировать сумму торговой наценки, отраженной по счету 42 "Торговая наценка". Эту разницу, представляющую валовой доход, в рознице называют реализованным наложением.

После операции сторнирования суммы торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, на счете 90 "Продажи" образуется кредитовое сальдо, представляющее собой валовой доход от продажи розничных товаров.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, ведущей учет по продажным ценам, для отражения операций по продаже товаров используются следующие записи:

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена выручка от реализации книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", - списана учетная стоимость реализованной книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - Сторно! отражена сумма торговой наценки, относящаяся к реализованной книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - начислен НДС с операций по реализации книжной продукции.

Если организация розничной торговли учитывает книжную продукцию по продажным ценам, то валовая прибыль от реализации книжной продукции, согласно п. 12 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, определяется расчетным путем:

- по общему товарообороту;

- по ассортименту товарооборота;

- по среднему проценту;

- по ассортименту остатка товаров.

Пример 3. Книжный магазин (организация) приобрел партию книжной продукции на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 10 000 руб.), которая полностью реализована в этом же отчетном периоде за 132 000 руб. Согласно учетной политике организация учитывает товары по продажным ценам. На весь товар бухгалтер книжного магазина начисляет единую торговую наценку в размере 20% на цену поставщика.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, ведущей учет по продажным ценам, операции, связанные с продажей книг, отражаются следующими записями:

Так как при продаже товара в розницу НДС "сидит" внутри продажной цены, то при формировании продажной цены книг это нужно учесть. При этом учет торговой наценки на счете 42 целесообразно вести в разрезе двух составляющих, а именно:

- субсчет 42-1 "Торговая наценка на цену поставщика";

- субсчет 42-2 "НДС в составе розничной цены";

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", К-т сч. 42-1 "Торговая наценка на цену поставщика" - 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) - отражена сумма торговой наценки на цену поставщика;

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", К-т сч. 42-2 "Торговая наценка на цену поставщика" - 12 000 руб. (120 000 руб. x 10%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с продажной цены товара;

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 132 000 руб. - отражена выручка от розничной продажи книг;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", - 132 000 руб. - списана учетная стоимость реализованной книжной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - 32 000 руб. - Сторно! Сторнирована торговая наценка, относящаяся к проданным в розницу книгам;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - 12 000 руб. (132 000 руб. x 10/110) - начислен НДС с операций по розничной продаже книг;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. (32 000 руб. - 12 000 руб.) - отражен финансовый результат от розничной продажи книг.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов: Постановление Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

5. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ.

6. Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/335.

7. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@.

8. Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

9. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2011 по делу N А53-10753/2010.

В.В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"

Подписано в печать

03.10.2011