"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

 

БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

 

Ф.Н.Филина

 

Под редакцией О.Н.Берг

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Наверное, не существует человека, который хотя бы раз в жизни не пользовался услугами общественного питания. Огромный спектр подобных заведений позволяет выбрать место, где можно перекусить быстро (кафе, уличные передвижные закусочные и др.) или "со вкусом" посидеть. Можно пообедать недорого (комплексный ланч) или, наоборот, "шикануть" в ресторане. Можно выпить пивка в пивном ларьке или чего-нибудь покрепче в баре, просто поесть или повеселиться, оттянувшись "на всю катушку" (в ночных клубах, на дискотеках и т.п.).

Как известно, услуги общественного питания являются одним из видов предпринимательской деятельности, связанной с удовлетворением потребностей потребителей в питании и проведении досуга.

В настоящее время в данной сфере действует огромное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, различающихся между собой по типам предприятий общественного питания, видам услуг, а также масштабам такой деятельности.

При этом все такие заведения входят в систему общественного питания, которая должна подчиняться специальным правилам и соответствовать определенным требованиям.

Следует заметить, что организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся подобной деятельностью, никак не обойтись без надлежащего бухгалтерского и налогового учета.

Очевидно, что методическое обеспечение учетного процесса предприятий общественного питания нуждается в значительном усовершенствовании с учетом новых условий хозяйствования и изменений в налоговом законодательстве. К сожалению, существующие нормативные и рекомендательные документы в данной области зачастую носят двойственный характер.

Таким образом, у лиц, собирающихся или уже занимающихся подобной деятельностью, может возникнуть множество проблем, связанных как непосредственно с организацией общественного питания, так и с постановкой бухгалтерского и налогового учета в своих организациях.

В нашей книге рассматриваются основные требования, предъявляемые к предприятиям общепита, а также порядок отражения операций в данной сфере в бухгалтерском и налоговом учете, с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ.

 

 

 

 

 

Глава 1. СИСТЕМА ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

 

1.1. Что такое общепит?

 

Система общественного питания представляет собой совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления продукции общепита.

Под предприятием общественного питания понимается место оказания услуг, предназначенное для производства продукции общепита, мучных кондитерских и булочных изделий, а также их реализации и (или) организации потребления.

 

1.1.1. Классификация предприятий общественного питания

 

В зависимости от различных факторов все предприятия общественного питания различаются по типам и классам.

Тип предприятия общепита определяется характерными особенностями обслуживания, ассортиментом реализуемой продукции, номенклатурой предоставляемых потребителям услуг и другими чертами, которые мы рассмотрим ниже.

Класс предприятия общепита зависит от совокупности отличительных признаков предприятия определенного типа, характеризующей качество предоставляемых услуг, уровень и условия обслуживания.

Правилами оказания услуг общественного питания, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036 (далее - Правила оказания услуг общепита), определены следующие типы предприятий общественного питания: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная. Этими же Правилами для ресторанов и баров установлена специальная классность (люкс, высший, первый).

Наиболее респектабельным среди типов предприятий общепита считается ресторан, под которым понимается предприятие общепита с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные; винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха.

Бар - это небольшое по размерам и объемам продаж предприятие общепита с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Наиболее часто встречающийся тип предприятий общепита - кафе. Кафе представляет собой предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Однако так же, как и ресторан, кафе реализует фирменные, заказные блюда, изделия и напитки (в том числе алкогольные) и табачные изделия.

Столовой является общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню.

Закусочная представляет собой небольшое предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей.

При классификации предприятий общепита учитывают следующие факторы:

- ассортимент реализуемой продукции, ее разнообразие и сложность изготовления;

- техническую оснащенность предприятия (материальную базу, инженерно-техническое оснащение и оборудование, состав помещений, архитектурно-планировочное решение и т.д.);

- методы обслуживания;

- квалификацию персонала;

- качество обслуживания (комфортность, этику общения, эстетику и т.д.);

- номенклатуру предоставляемых потребителям услуг.

Как мы уже говорили, рестораны и бары по уровню обслуживания и номенклатуре предоставляемых услуг подразделяются на три класса - люкс, высший и первый, которые должны соответствовать следующим требованиям:

- класс люкс - изысканность интерьера, высокий уровень комфортности, широкий выбор услуг, ассортимент оригинальных, изысканных, заказных и фирменных блюд, изделий для ресторанов, широкий выбор заказных и фирменных напитков, коктейлей - для баров;

- высший класс - оригинальность интерьера, выбор услуг, комфортность, разнообразный ассортимент оригинальных, изысканных, заказных и фирменных блюд и изделий для ресторанов, широкий выбор фирменных и заказных напитков и коктейлей - для баров;

- первый класс - гармоничность, комфортность и выбор услуг, разнообразный ассортимент фирменных блюд и изделий и напитков сложного приготовления для ресторанов, набор напитков, коктейлей несложного приготовления, в том числе заказных и фирменных - для баров.

Принадлежность предприятия общепита к тому или иному типу (а для ресторанов и баров - классу) определяется не произвольно, а на основании специальных требований.

Такие требования к предприятиям общественного питания различных типов и классов установлены ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий". Стандартами определены:

- требования к архитектурно-планировочным решениям и оформлению предприятий общественного питания различных типов и классов;

- требования к мебели, столовой посуде, приборам, белью;

- требования к оформлению меню и прейскурантов, ассортименту кулинарной продукции для предприятий различных типов и классов;

- требования к методам обслуживания потребителей, фирменной одежде, обуви, музыкальному обслуживанию для предприятий различных типов и классов;

- требования к составу помещений для потребителей на предприятиях общественного питания;

- требования к площади помещений для потребителей на предприятиях общественного питания.

Еще раз обращаем внимание на то, что классность присваивается только ресторанам и барам. Кафе, столовые и закусочные на классы не подразделяются.

Помимо типов и классности предприятия общепита могут иметь и иные отличительные признаки, на основании которых производится их последующая классификация.

Так, рестораны могут различаться:

1) по ассортименту реализуемой продукции - рыбный, пивной; с национальной кухней (кухней зарубежных стран) и др.;

2) по месту расположения - ресторан при гостинице, вокзале, в зоне отдыха, вагон-ресторан и др.

Необходимо обратить внимание, что вагон-ресторан, как правило, включается в состав поездов дальнего следования и располагается в специально оборудованном вагоне, предназначенном для обслуживания питанием пассажиров в пути.

Бары могут различаться по следующим признакам:

1) по ассортименту реализуемой продукции и способу приготовления - молочный, пивной, винный, кофейный, коктейль-бар, гриль-бар и др.;

2) по специфике обслуживания потребителей - видеобар, варьете-бар и т.п.

Могут быть и различные виды кафе. По ассортименту реализуемой продукции их подразделяют на кафе-мороженое, кафе-кондитерская, кафе-молочная и др., а по контингенту потребителей - на молодежные, детские кафе и т.д.

В зависимости от места нахождения и специфики оборудования различают также кафе-автоматы и кафетерии (отделы-кафе при магазинах, культурно-массовых учреждениях и т.п.).

Следует отметить, что рестораны, кафе и бары могут сочетать производство, реализацию и организацию потребления продукции общепита с организацией отдыха и развлечений потребителей.

Определенные различия имеют и столовые. По ассортименту реализуемой продукции они могут быть общего типа и диетическими (то есть специализирующиеся в приготовлении и реализации блюд диетического питания).

Кроме того, они могут подразделяться:

1) по обслуживаемому контингенту потребителей - на школьные, студенческие, заводские и т.п.;

2) по месту расположения - на общедоступные, по месту учебы, работы;

3) в зависимости от наличия кухни (участка приготовления блюд) различают столовые, изготавливающие и реализующие собственную продукцию, и столовые-раздаточные, реализующие готовую продукцию, получаемую от других предприятий общественного питания.

Закусочные подразделяются только по ассортименту реализуемой продукции на закусочные общего типа и специализированные (сосисочная, пельменная, блинная, пирожковая, пончиковая, шашлычная, чайная, пиццерия и т.д.).

Предприятия общественного питания могут различаться также по формам специализированного обслуживания потребителей. Примером различных форм обслуживания может быть реализация продукции общепита через торговые автоматы, путем выносной (выездной) торговли изделиями кухни (так называемая уличная торговля), через столы саморасчета, по типу шведского стола, отпуск скомплектованных (комплексных) обедов и др.

Предприятия общепита, самостоятельно изготавливающие и реализующие собственную продукцию (изделия кухни), могут иметь подразделения для продажи этой продукции (буфеты, магазины, кулинарии и т.п.).

Буфет представляет собой структурное подразделение предприятия общепита, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления (кофе, чай, коктейли и т.п.).

Магазины (в том числе магазины кулинарии) также зачастую находятся в структуре предприятия общественного питания, реализующей населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Помимо названных выше основных типов предприятий общественного питания могут существовать и специализированные типы таких предприятий, а именно:

1) комбинаты общественного питания, представляющие собой производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общепита с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарий и вспомогательных служб;

2) школьные кулинарные фабрики - заготовочные предприятия для производства продукции общепита, входящей в рацион питания школьников, и снабжения ею школьных столовых и буфетов (не следует путать с отдельными школьными столовыми);

3) цеха бортового питания. Как правило, они расположены при аэропортах и предназначены для приготовления, комплектования, кратковременного хранения и отпуска пищи на самолеты.

 

1.1.2. Классификация услуг общественного питания

 

Помимо рассмотренной выше классификации предприятий общественного питания по типам, видам и формам обслуживания они могут основательно различаться и по структуре оказываемых услуг.

При этом под услугами общепита понимается результат деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга.

Услуги, предоставляемые потребителям предприятиями общественного питания, подразделяются на следующие виды:

- услуги питания;

- услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- услуги по организации потребления и обслуживания;

- услуги по реализации продукции;

- услуги по организации досуга;

- информационно-консультационные услуги;

- прочие услуги.

Под услугами питания понимаются услуги по изготовлению продукции общепита и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятий общественного питания. В свою очередь, они подразделяются на:

- услуги питания ресторанов;

- услуги питания баров;

- услуги питания кафе;

- услуги питания столовых;

- услуги питания закусочных.

Услуги питания ресторанов представляют собой услуги по изготовлению, реализации и организации потребления широкого ассортимента блюд и изделий сложного изготовления всех основных групп из различных видов сырья, покупных товаров и винно-водочных изделий, оказываемые квалифицированным производственным и обслуживающим персоналом в условиях повышенного комфорта и уровня материально-технического оснащения в сочетании с организацией досуга.

Услуги питания баров соответственно представляют собой услуги по изготовлению и реализации широкого ассортимента напитков, закусок, кондитерских изделий, покупных товаров, по созданию условий для их потребления у барной стойки или в зале.

Услуги питания кафе представляют собой услуги по изготовлению и реализации кулинарной продукции и покупных товаров в ограниченном ассортименте по сравнению с предприятиями других типов и в основном несложного изготовления, а также по созданию условий для их потребления на предприятии.

Услуги питания столовых представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции разнообразной по дням недели или специальных рационов питания для различных групп обслуживаемого контингента (рабочих, школьников, туристов и др.), а также по созданию условий для реализации и организации их потребления на предприятии.

И наконец, услуги питания закусочных - это услуги по изготовлению узкого ассортимента кулинарной продукции, в том числе из определенного вида сырья, а также созданию условий для ее реализации и потребления.

Услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий также неоднородны по своему составу и подразделяются на:

- изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам потребителей, в том числе в сложном исполнении и с дополнительным оформлением на предприятиях общественного питания;

- изготовление блюд из сырья заказчика на предприятии;

- услуги повара, кондитера по изготовлению блюд, кулинарных и кондитерских изделий на дому.

К услугам по организации потребления продукции и обслуживания могут относиться:

- организация и обслуживание торжеств, семейных обедов и ритуальных мероприятий;

- организация питания и обслуживание участников конференций, семинаров, совещаний, культурно-массовых мероприятий в зонах отдыха и т.д.;

- услуги официанта (бармена) по обслуживанию на дому;

- доставка кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам потребителей, в том числе в банкетном исполнении;

- доставка кулинарной продукции, кондитерских изделий и обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому;

- доставка кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте, салоне самолета);

- доставка кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание в номерах гостиниц;

- бронирование мест в зале предприятия общественного питания;

- продажа талонов и абонементов на обслуживание скомплектованными рационами;

- организация рационального комплексного питания.

Услуги по реализации продукции (изделий кухни) включают:

- реализацию продукции и кондитерских изделий через магазины и отделы кулинарии;

- реализацию продукции вне предприятия;

- отпуск обедов на дом;

- комплектацию наборов продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления продукции (разносную и мелкорозничную сеть).

Услуги по организации досуга подразумевают проведение следующих мероприятий:

- организацию музыкального обслуживания;

- организацию проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм;

- предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда.

Под информационно-консультационными услугами следует понимать:

- консультации специалистов по изготовлению, оформлению кулинарной продукции и кондитерских изделий и сервировке стола;

- консультации диетсестры по вопросам использования кулинарной продукции при различных видах заболеваний (в диетических отделениях и столовых);

- организацию обучения кулинарному мастерству.

К прочим услугам могут относиться:

- прокат столового белья, посуды, приборов, инвентаря;

- продажа фирменных значков, цветов, сувениров;

- предоставление парфюмерии, принадлежностей для чистки обуви и пр.;

- мелкий ремонт и чистка одежды;

- упаковка блюд и изделий, оставшихся после обслуживания потребителей;

- упаковка кулинарных изделий, приобретенных на предприятии;

- предоставление потребителям телефонной и факсимильной связи на предприятии;

- гарантированное хранение личных вещей (верхней одежды), сумок и ценностей потребителя;

- вызов такси по заказу потребителя;

- парковка личных автомашин потребителей на организованную стоянку у предприятия.

Рассмотренный нами перечень услуг предприятий общественного питания не является закрытым. В зависимости от типа, класса и специфики обслуживаемого контингента потребителей он может быть расширен или изменен организациями общепита.

Ниже в обобщенном виде представлена схема услуг, оказываемых потребителям предприятиями общественного питания.

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

                       Услуги предприятий общепита                       

└───────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────┴────────────────────────┐      ┌─────────────────┐

                 Услуги питания                 ├──────┤Услуги ресторанов│

├────────────────────────────────────────────────┤      ├─────────────────┤

│Услуги по организации потребления и обслуживания│         Услуги баров 

├────────────────────────────────────────────────┤      ├─────────────────┤

     Услуги по реализации продукции общепита             Услуги кафе  

├────────────────────────────────────────────────┤      ├─────────────────┤

          Услуги по организации досуга                │ Услуги столовых │

├────────────────────────────────────────────────┤      ├─────────────────┤

      Информационно-консультативные услуги            │Услуги закусочных│

├────────────────────────────────────────────────┤      └─────────────────┘

                  Прочие услуги                

└────────────────────────────────────────────────┘

 

Схема 1

 

1.1.3. Классификация выпускаемой продукции

 

Предприятия общественного питания могут производить выпуск:

- блюд;

- изделий кухни;

- полуфабрикатов.

Блюдо представляет собой пищевой продукт или сочетание продуктов и полуфабрикатов, доведенных до кулинарной готовности, порционированное и оформленное. Различают блюда охлажденные, заказные, банкетные и фирменные.

Охлажденное блюдо - это блюдо (кулинарное изделие), подвергнутое интенсивному охлаждению.

Заказным (или иначе, порционным) блюдом называется блюдо, требующее индивидуального приготовления и оформления после получения заказа от потребителя.

Банкетное блюдо представляет собой блюдо с оригинальным оформлением, приготовляемое для торжественных приемов и в иных случаях.

Фирменным является блюдо, приготовляемое на основе новой рецептуры и технологии или нового вида сырья и отражающее специфику данного предприятия общепита.

Частью блюда считается гарнир, подаваемый к основному компоненту блюда с целью повышения пищевой ценности, разнообразия вкуса и внешнего вида.

Отдельными компонентами (частями) блюда являются также соус, подлива (подливка), имеющие различные консистенции и используемые в процессе приготовления самого блюда или подаваемые к нему для улучшения вкуса и аромата.

Изделием кухни называется пищевой продукт или сочетание продуктов, доведенных до кулинарной готовности. Видами изделий являются: мучные кулинарные изделия (пирожки, кулебяки, беляши, пончики, пицца и др.) и кондитерские изделия (выпечка, пирожные и т.п.).

Несмотря на то что полуфабрикат является пищевым продуктом или сочетанием продуктов, прошедших одну или несколько стадий кулинарной обработки, но не доведенных до готовности, все равно он считается продукцией общепита. Это связано с тем, что полуфабрикаты могут не только использоваться для дальнейшего изготовления кулинарных изделий, но и быть самостоятельным объектом продажи (например, в магазинах кулинарии). Одним из видов полуфабрикатов является кулинарный полуфабрикат высокой степени готовности, из которого в результате минимально необходимых технологических операций получают готовое блюдо или кулинарное изделие.

Более наглядно классификацию видов продукции общепита можно представить в виде схемы.

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

                            Продукция общепита                          

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

           ┌─────────────────────────┼─────────────────────────┐

┌──────────┴─────────┐┌──────────────┴───────────┐┌────────────┴──────────┐

        Блюда       ││        Изделия кухни     ││      Полуфабрикаты   

└──────────┬─────────┘└──────────────┬───────────┘└────────────┬──────────┘

┌──────────┴─────────┐┌──────────────┴───────────┐┌────────────┴──────────┐

     Охлажденные    ││      Мучные изделия      ││ Полуфабрикаты высокой │

      Заказные      ││   Кондитерские изделия   ││   степени готовности 

      Банкетные     │└──────────────────────────┘└───────────────────────┘

      Фирменные    

├────────────────────┤

     Компоненты:   

       гарниры     

        соусы      

       подливы     

└────────────────────┘

 

Схема 2

 

1.2. Требования, предъявляемые к организациям

общественного питания

 

Такой вид деятельности, как услуги общественного питания, служит не только для организации питания и проведения досуга населения, но и тесно связан с его здоровьем и безопасностью. Действительно, некачественно приготовленное блюдо может не только испортить настроение человека, но и отразиться на его здоровье, а иногда даже и жизни.

Кроме того, существуют и другие факторы, которые негативно сказываются на потребителях данных услуг (плохое обслуживание, недобросовестный персонал, отсутствие необходимой в определенных случаях информации и т.п.).

В настоящем разделе книги мы обращаем внимание на то, какие основные обязанности возложены обществом и государством на предприятия общепита. К такого рода требованиям относятся:

- наличие установленных законодательством лицензий;

- сертификация продукции общепита;

- санитарно-гигиенические правила;

- правила оказания услуг общественного питания;

- иные требования (к рекламе, продаже отдельных видов товаров и т.п.).

 

1.2.1. Лицензирование деятельности организаций общепита

 

Под лицензированием понимается получение юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем специального разрешения (лицензии) на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий.

Лицензирование в России производится на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон о лицензировании).

Порядок получения лицензий и определения лицензирующих государственных органов (органов, выдающих лицензии на тот или иной вид деятельности) устанавливается Правительством РФ (ст. 5 Закона о лицензировании). Перечни таких органов (федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов РФ) определены Постановлением Правительства РФ от 26 января 2006 г. N 45 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности".

Следует отметить, что в соответствии с Законом о лицензировании услуги общественного питания обязательному лицензированию не подлежат.

Также не должны получать лицензию те предприятия общепита, деятельность которых была связана с производством хлеба, хлебобулочных изделий, продуктов переработки зерна и т.п.

Однако Закон о лицензировании определяет не все сферы предпринимательской деятельности, подлежащие лицензированию. Следует напомнить, что организации общественного питания могут продавать не только собственную продукцию (изделия), но и продукцию других лиц, а также иные товары. В числе перепродаваемых организациями общепита товаров значительную долю занимает реализация алкогольной продукции. Кроме того, некоторые типы предприятий общественного питания (например, бары) используют винно-водочные изделия для приготовления своей продукции (коктейлей, напитков и т.п.).

Таким образом, организациям общепита необходимо получение лицензии на осуществление деятельности в области оборота алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Необходимость такого лицензирования установлена Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон об алкогольной продукции).

Под алкогольной продукцией понимается пищевая продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта в количестве более 1,5% объема готовой продукции. При этом алкогольная продукция подразделяется на следующие виды:

1) этиловый питьевой спирт - ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95% объема готовой продукции;

2) спиртные напитки - алкогольная продукция, которая производится с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и не относится к вину или пиву;

3) вино - алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции.

Следует учесть, что пиво не относится к алкогольным напиткам, регулируемым вышеуказанным Законом. Получение лицензии на реализацию пива также не предусмотрено Законом о лицензировании. Следовательно, деятельность в области продажи пива организациями общепита не подлежит обязательному лицензированию.

Как уже было отмечено, оборот алкогольной продукции в сфере общественного питания может производиться только при ее розничной продаже населению через предприятия (точки) общепита. Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 18 Закона об алкогольной продукции лицензии необходимо получать только в случаях розничной продажи алкогольной продукции организациями общепита.

Функции лицензирующих органов Законом об алкогольной продукции поделены между федеральными органами исполнительной власти и аналогичными органами субъектов РФ.

В части розничной продажи алкогольной продукции лицензии выдаются исполнительными органами субъектов РФ. Причем в этом случае полномочия на лицензирование данного вида деятельности могут быть переданы субъектом РФ органам местного самоуправления.

Лицензии, выданные лицензирующим органом субъекта РФ, действуют только на территории данного региона, а также на территории иных субъектов РФ, с которыми имеются соответствующие соглашения.

Коммерсанты, зарегистрировавшие фирму, должны купить лицензию и переоборудовать помещения для торговли алкогольной продукцией. В Законе от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ содержатся особые требования к таким помещениям. И для того чтобы получить лицензию, необходимо собрать массу документов и уплатить не менее 250 тыс. руб. Впрочем, местные власти могут и вовсе лишить бывших предпринимателей возможности торговать алкоголем, если примут закон, регламентирующий минимальный размер уставного капитала фирмы - продавца алкоголя (до 1 млн руб.). Такое право чиновникам на местах предоставляет обновленный Закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Очевидно, что бывший ПБОЮЛ, заплатив за регистрацию, переоборудовав помещение, купив лицензию, вряд ли сможет насобирать такую сумму для внесения в уставный капитал.

Впрочем, как разъяснили специалисты Минэкономразвития России в Письме от 26 июля 2005 г. N 11268-АШ/Д05, предприниматели, получившие лицензию на продажу спиртного в этом году, вправе вести эту деятельность до истечения срока их действия.

 

1.2.2. Сертификация продукции общепита

 

Порядок сертификации продукции определяется Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон о техническом регулировании).

Под сертификацией продукции (товаров) понимается процедура подтверждения соответствия, посредством которой независимая от изготовителя (продавца, исполнителя) и потребителя (покупателя) организация удостоверяет в письменной форме, что продукция соответствует установленным требованиям.

Следует обратить внимание, что согласно Информационному письму Госстандарта России от 11 июля 2003 г. N ВК-110-28/2522 "О сертификации услуг в Системе сертификации ГОСТ Р" со дня вступления в силу Закона о техническом регулировании услуги не являются объектом обязательного подтверждения соответствия.

Соответственно и услуги общественного питания в настоящее время не подпадают под обязательное сертифицирование.

В то же время согласно Федеральному закону от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" подлежат обязательной сертификации предназначенные для реализации определенные виды пищевых продуктов, материалов и изделий, реализуемые в сфере розничной торговли пищевыми продуктами и сфере общественного питания.

Перечень таких товаров (продукции) представлен в Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация и/или подтверждение соответствия, утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2009 г. N 982.

Итак, в настоящее время производится только обязательная сертификация отдельных товаров (пищевых продуктов), реализуемых в системе общепита. Такая сертификация осуществляется в целях:

- создания условий для деятельности организаций и предпринимателей на едином рынке Российской Федерации, а также для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;

- содействия потребителям в компетентном выборе продукции;

- защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца);

- контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;

- подтверждения показателей качества продукции.

В настоящее время сертификация продукции осуществляется в виде подтверждения соответствия, которое может быть получено в одной из следующих форм:

- добровольное подтверждение соответствия, осуществляемого в форме добровольной сертификации;

- обязательное подтверждение соответствия, осуществляемого в формах: принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия) или обязательной сертификации.

Добровольная сертификация проводится по инициативе заявителей (изготовителей продукции) в целях подтверждения соответствия продукции требованиям стандартов, технических условий, рецептур и других документов, определяемых заявителем. Такая сертификация проводится на условиях договора между заявителем и органом по сертификации.

При этом добровольная сертификация продукции (либо перепродаваемых товаров), подлежащей обязательной сертификации, не может заменить обязательную сертификацию аналогичной продукции.

При проведении добровольной сертификации орган по сертификации:

- осуществляет подтверждение соответствия объектов добровольного подтверждения соответствия;

- выдает сертификаты соответствия на объекты, прошедшие добровольную сертификацию;

- предоставляет заявителям право на применение знака соответствия, если применение знака соответствия предусмотрено соответствующей системой добровольной сертификации.

Обязательная сертификация осуществляется в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ. Организация и проведение работ по обязательной сертификации возлагаются на специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области сертификации (Госстандарт России), а в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации в отношении отдельных видов продукции, могут быть возложены на другие федеральные органы исполнительной власти.

Как мы уже говорили, Перечень продукции, в отношении которой законодательными актами РФ предусмотрена обязательная сертификация, утвержден Постановлением Правительства РФ N 982.

Обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации на основании договора с заявителем. Соответствие продукции требованиям технических регламентов подтверждается сертификатом соответствия, выдаваемым заявителю органом по сертификации.

Сертификат соответствия включает в себя следующие реквизиты:

1) наименование и местонахождение заявителя;

2) наименование и местонахождение изготовителя продукции, прошедшей сертификацию;

3) наименование и местонахождение органа по сертификации, выдавшего сертификат соответствия;

4) информацию об объекте сертификации, позволяющую идентифицировать этот объект;

5) наименование технического регламента, на соответствие требованиям которого проводилась сертификация;

6) информацию о проведенных исследованиях (испытаниях) и измерениях;

7) информацию о документах, представленных заявителем в орган по сертификации в качестве доказательств соответствия продукции требованиям технических регламентов;

8) срок действия сертификата соответствия.

Срок действия сертификата соответствия определяется соответствующим техническим регламентом.

Форма сертификата соответствия утверждается федеральным органом исполнительной власти по техническому регулированию.

В целях сертификации продукции Госстандарт России:

- привлекает на договорной основе для проведения исследований (испытаний) и измерений испытательные лаборатории (центры), аккредитованные в порядке, установленном Правительством РФ (далее - аккредитованные испытательные лаборатории (центры));

- осуществляет контроль за объектами сертификации, если такой контроль предусмотрен соответствующей схемой обязательной сертификации и договором;

- ведет реестр выданных им сертификатов соответствия;

- информирует соответствующие органы государственного контроля (надзора) за соблюдением требований технических регламентов о продукции, поступившей на сертификацию, но не прошедшей ее;

- приостанавливает или прекращает действие выданного им сертификата соответствия;

- обеспечивает предоставление заявителям информации о порядке проведения обязательной сертификации;

- устанавливает стоимость работ по сертификации на основе утвержденной Правительством РФ методики определения стоимости таких работ.

Необходимо обратить внимание, что не на всю подлежащую обязательной сертификации продукцию (товары) нужно получать сертификаты. В соответствии со ст. 24 Закона о техническом регулировании подтверждение соответствия может также проводиться посредством принятия изготовителем (продавцом, исполнителем) декларации о соответствии.

При этом декларирование соответствия осуществляется по одной из следующих схем.

1. Принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств.

2. Принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств, доказательств, полученных с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра) (далее - третья сторона).

При декларировании соответствия заявителем могут быть зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ее территории юридическое лицо или физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя, либо являющиеся изготовителем или продавцом, либо выполняющие функции иностранного изготовителя на основании договора с ним в части обеспечения соответствия поставляемой продукции требованиям технических регламентов и в части ответственности за несоответствие поставляемой продукции требованиям технических регламентов (лицо, выполняющее функции иностранного изготовителя).

При декларировании соответствия на основании собственных доказательств заявитель самостоятельно формирует доказательственные материалы в целях подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов. В качестве доказательственных материалов используются техническая документация, результаты собственных исследований (испытаний) и измерений и (или) другие документы, послужившие мотивированным основанием для подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов. Состав доказательственных материалов определяется соответствующим техническим регламентом.

При декларировании соответствия на основании собственных доказательств и полученных с участием третьей стороны доказательств заявитель по своему выбору в дополнение к собственным доказательствам:

- включает в доказательственные материалы протоколы исследований (испытаний) и измерений, проведенных в аккредитованной испытательной лаборатории (центре);

- предоставляет сертификат системы качества, в отношении которого предусматривается контроль (надзор) органа по сертификации, выдавшего данный сертификат, за объектом сертификации.

Сертификат системы качества может использоваться в составе доказательств при принятии декларации о соответствии любой продукции, за исключением случая, если для такой продукции техническими регламентами предусмотрена иная форма подтверждения соответствия.

Декларация о соответствии оформляется на русском языке и должна содержать:

1) наименование и местонахождение заявителя;

2) наименование и местонахождение изготовителя;

3) информацию об объекте подтверждения соответствия, позволяющую идентифицировать этот объект;

4) наименование технического регламента, на соответствие требованиям которого подтверждается продукция;

5) указание на схему декларирования соответствия;

6) заявление заявителя о безопасности продукции при ее использовании в соответствии с целевым назначением и принятии заявителем мер по обеспечению соответствия продукции требованиям технических регламентов;

7) сведения о проведенных исследованиях (испытаниях) и измерениях, сертификате системы качества, а также документах, послуживших основанием для подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов;

8) срок действия декларации о соответствии;

9) иные предусмотренные соответствующими техническими регламентами сведения.

Форма декларации о соответствии утверждается федеральным органом исполнительной власти по техническому регулированию.

 

1.2.3. Санитарно-гигиенические требования

 

Пищевые продукты (в том числе изделия общепита) должны удовлетворять физиологические потребности человека в необходимых веществах и энергии, отвечать предъявляемым к пищевым продуктам требованиям в части органолептических и физико-химических показателей и соответствовать установленным нормативными документами требованиям к допустимому содержанию химических, радиологических, биологических веществ и их соединений, микроорганизмов и других биологических организмов, представляющих опасность для здоровья нынешнего и будущих поколений.

Согласно Федеральному закону от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" изготовляемые пищевые продукты (продукция общепита) по безопасности и пищевой ценности должны соответствовать установленным санитарным правилам.

Такого рода нормы определены Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПиН 2.3.2.1078-01 "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов", утвержденными Главным государственным санитарным врачом России 6 ноября 2001 г., Санитарно-эпидемиологическими правилами СанПиН 2.3.6.1079-01 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья", утвержденными Главным государственным санитарным врачом России 6 ноября 2001 г., а также Санитарными правилами СП 1.1.1058-01 "Организация и проведение производственного контроля за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий", утвержденными Главным государственным санитарным врачом России 10 июля 2001 г.

Помимо санитарных правил, установленных для продукции общепита, определенные требования предъявляются и к персоналу предприятий общественного питания.

В соответствии со ст. 213 Трудового кодекса РФ работники организаций общепита должны проходить обязательные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Аналогичное требование проведения гигиенического воспитания и обучения сотрудников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения, содержится в ст. 36 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

Причем в данном случае существует определенный Перечень профессий, должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения, обязанных проходить при поступлении на работу и в дальнейшем - периодическую профессиональную гигиеническую подготовку и аттестацию. Данный Перечень был доведен до сведения заинтересованных лиц Письмом Минздрава России от 7 августа 2000 г. N 1100/2196-0-117.

Порядок проведения такой подготовки и аттестации приведен в Инструкции "О порядке проведения профессиональной гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения", утвержденной Приказом Минздрава России от 29 июня 2000 г. N 229.

Профессиональная гигиеническая подготовка осуществляется по дифференцированным программам и методическим материалам, утвержденным Департаментом государственного санитарно-эпидемиологического надзора Минздрава России.

При приеме на работу обязательно проводятся профессиональная гигиеническая подготовка и аттестация. В дальнейшем они осуществляются со следующей периодичностью:

- для должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией мясомолочной и кремово-кондитерской продукции, детского питания, питания дошкольников - ежегодно, исходя из того, что данный контингент работников является наиболее вероятным источником риска для здоровья населения;

- для остальных категорий работников - один раз в 2 года.

Следует обратить внимание, что перед осуществлением профессиональной гигиенической подготовки необходимо пройти медицинский осмотр с внесением результатов этого осмотра в личную медицинскую книжку. После прохождения подготовки проводится аттестация.

Аттестация указанных выше категорий должностных лиц и работников организаций общепита по результатам профессиональной гигиенической подготовки проводится в центрах государственного санитарно-эпидемиологического надзора в форме собеседования или тестового контроля. При положительном результате аттестации по профессиональной гигиенической подготовке отметка о ее прохождении вносится в личную медицинскую книжку и защищается голографическим знаком. При неудовлетворительном результате аттестации отметка в личную медицинскую книжку не вносится. Не аттестованные должностные лица и работники организаций направляются на повторную профессиональную гигиеническую подготовку по очной форме, не ранее чем через одну неделю. В случае повторных неудовлетворительных результатов аттестации центр Госсанэпиднадзора уведомляет об этом руководителей торговых организаций, работники которых не прошли аттестацию.

Руководитель организации общепита составляет пофамильные списки лиц, работающих в организации и подлежащих профессиональной гигиенической подготовке и аттестации на предстоящий год, и направляет их не позднее 1 февраля текущего года на согласование в соответствующий центр Госсанэпиднадзора одновременно с проектом плана этой подготовки. План после согласования утверждается руководителем организации.

Как уже говорилось, результаты медосмотров и гигиенической аттестации сотрудников организаций общепита вносятся в личные медицинские книжки этих работников. Необходимость наличия такой книжки установлена Приказом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 20 мая 2005 г. N 402 "О личной медицинской книжке и санитарном паспорте".

Согласно данному Приказу личная медицинская книжка выдается работникам производств и организаций (индивидуальным предпринимателям), деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения, то есть тем категориям сотрудников (в нашем случае организаций общепита), которые попали в вышеуказанный Перечень лиц, обязанных проходить гигиеническую подготовку и аттестацию.

Порядок получения и оформления личных медицинских книжек зафиксирован в вышеупомянутом Приказе N 402.

 

1.2.4. Правила оказания услуг общепита

 

Общие правила реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг установлены Законом РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей).

В то же время для предприятий общепита установлены и специальные требования, определенные Правилами оказания услуг общепита, о которых мы уже упоминали.

В соответствии с данными Правилами все организации общепита обязаны соблюдать установленные в государственных стандартах, санитарных, противопожарных правилах, технических документах, других правилах и нормативных документах обязательные требования к качеству услуг, их безопасности для жизни, здоровья людей, окружающей среды и имущества.

Назовем и прокомментируем главные из этих правил.

1. Текст Правил оказания услуг общепита в наглядной и доступной форме должен быть доведен предприятием общепита до сведения потребителей.

2. Организация общепита (юридическое лицо) обязана довести до сведения потребителей фирменное наименование своей организации, место ее нахождения (юридический адрес), тип, класс и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске.

Индивидуальный предприниматель должен предоставить потребителям информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа.

Кроме того, если деятельность предприятия общепита подлежит лицензированию в соответствии с законодательством РФ, то оно обязано представить информацию о номере, сроке действия лицензии, а также об органе, ее выдавшем.

3. Необходимо в наглядной и доступной форме довести до сведения потребителей необходимую и достоверную информацию об оказываемых услугах, обеспечивающую возможность их правильного выбора. Указанная информация должна содержать следующие данные:

- перечень услуг и условия их оказания;

- цены и условия оплаты услуг;

- фирменное наименование предлагаемой продукции общественного питания с указанием способов приготовления блюд и входящих в них основных ингредиентов;

- сведения о весе (объеме) порций готовых блюд продукции общественного питания, емкости бутылки предлагаемого алкогольного напитка и об объеме его порций;

- сведения о пищевой ценности продукции общественного питания (калорийности, содержании белков, жиров, углеводов, а также витаминов, макро- и микроэлементов при добавлении их в процессе приготовления продукции общественного питания) при организации детского и диетического питания;

- обозначения нормативных документов, обязательным требованиям которых должны соответствовать продукция общественного питания и оказываемая услуга;

- сведения о сертификации услуг.

4. До потребителя должна доводиться информация об обязательной сертификации услуг общепита путем ознакомления с одним из следующих документов:

- подлинник сертификата;

- копия сертификата, заверенная держателем подлинника сертификата, нотариусом или органом по сертификации услуг, выдавшим сертификат.

5. До потребителя должна быть доведена информация о продукции и об услугах предприятия общепита (посредством меню, прейскурантов или иными способами, принятыми при оказании таких услуг).

6. Доводимая до сведения потребителей информация об организации общепита (индивидуальном предпринимателе) и оказываемых ею услугах должна быть изложена в месте предоставления услуг на русском языке, а дополнительно, по усмотрению исполнителя, на государственных языках субъектов РФ и родных языках народов России.

Кроме того, потребитель вправе получить дополнительную информацию об основных потребительских свойствах и качестве предлагаемой продукции общественного питания, а также об условиях приготовления блюд, если эти сведения не являются коммерческой тайной (например, рецепт изготовления фирменного блюда).

7. Предварительный заказ на оказание услуги должен быть оформлен путем составления специального документа (заказа, квитанции и др.), содержащего необходимые сведения (наименование исполнителя, фамилия, имя и отчество потребителя, вид услуги, ее цена и условия оплаты, дата приема и исполнения заказа, условия выполнения услуги, ответственность сторон, должность лица, ответственного за прием и оформление заказа, подпись лица, принявшего заказ, и другую информацию), а также путем оформления заказа посредством телефонной, электронной или иной связи.

При этом один экземпляр документа, подтверждающего заключение договора об оказании услуги, выдается потребителю, а другой остается у организации общепита.

8. Организация общепита обязана предоставить потребителю возможность проверки объема (массы) предлагаемой ему продукции общественного питания.

9. Предприятие общепита обязано проводить контроль качества и безопасности оказываемых услуг, включая продукцию общественного питания, в соответствии с требованиями нормативных документов.

10. К оказанию услуг, связанных непосредственно с процессом производства продукции общественного питания и обслуживанием потребителей, допускаются только работники, прошедшие специальную подготовку, аттестацию и медицинские осмотры в соответствии с обязательными требованиями нормативных документов.

 

1.2.5. Прочие требования

 

Помимо перечисленных выше, организации общественного питания должны соблюдать и некоторые иные требования. Например, до сих пор действует Перечень чистящих средств, разрешенных Главным санитарно-эпидемиологическим управлением Министерства здравоохранения СССР для обработки столовой и кухонной посуды на предприятиях общественного питания и в быту, приведенный в Письме Главного государственного санитарного врача СССР от 5 июня 1987 г. N 123-6/216а-7.

Кроме того, существуют и различного рода технические требования к организации самого места питания.

Так, в соответствии с Номенклатурой типов общедоступных предприятий общественного питания для городов и поселков городского типа, утвержденной Приказом Минторга СССР и Госгражданстроя от 29 декабря 1981 г. N 289/368, действуют следующие правила:

1) предприятия общественного питания, эксплуатация которых связана с выделением острых запахов (шашлычные, чебуречные), а также с вечерним или ночным режимом работы и эстрадными выступлениями (кафе молодежное), не допускается размещать в жилых зданиях, встроенных и встроенно-пристроенных помещениях к жилым зданиям;

2) отпуск обедов на дом следует организовывать, как правило, при столовых и ресторанах (в самостоятельных помещениях или в составе магазина кулинарии); площадь помещения для отпуска обедов на дом определяется заданием на проектирование;

3) допускается организовывать закусочные быстрого обслуживания вместимостью 150 мест и более с несколькими раздачами по отпуску блюд и изделий, соответствующих специализированным предприятиям;

4) магазины кулинарии организуются не менее чем на 2 рабочих места. Магазины кулинарии на 3 и более рабочих мест организуются преимущественно с самообслуживанием. При размещении в отдельно стоящем здании число рабочих мест в магазинах кулинарии должно быть не менее 7. В магазинах кулинарии на 7 и более рабочих мест допускается при проектировании, в зависимости от принятого немеханического оборудования, уменьшать площадь торгового зала до 10%;

5) предприятия общественного питания, расположенные в городских зонах отдыха, следует организовывать вместимостью:

- рестораны - не более 100 мест, из них 75 мест должны предназначаться для круглогодичного функционирования;

- специализированную сеть - 50 - 75 мест, на курортах, как правило, более 300 мест с сезонными местами, причем 20 - 30% мест должны быть предназначены для функционирования в зимнее время.

Распределение мест между сезонными и стационарными уточняется заданием на проектирование;

6) проектирование предприятий, работающих на сырье, допускается в отдельных случаях, в зависимости от развития базы производства продукции общественного питания промышленными методами;

7) состав и площадь помещений, включенных в Номенклатуру, принимаются в соответствии с нормами и правилами проектирования предприятий общественного питания.

 

1.2.6. Санкции за нарушение требований, предъявляемых

к организациям общепита

 

Согласно п. 25 Правил оказания услуг общепита при нарушении сроков исполнения предварительного заказа на оказание услуги потребитель вправе по своему выбору:

- назначить исполнителю (организации общепита) новый срок;

- потребовать уменьшения цены за оказываемую услугу;

- расторгнуть договор об оказании услуги.

Потребитель вправе потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему в связи с нарушением сроков оказания услуги. Убытки возмещаются в сроки, установленные законодательством РФ для удовлетворения соответствующих требований потребителя.

При обнаружении недостатков оказанной услуги потребитель вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги, включая продукцию общественного питания;

- соответствующего уменьшения цены оказанной услуги, включая продукцию общественного питания;

- безвозмездного повторного изготовления продукции общественного питания надлежащего качества.

Потребитель вправе расторгнуть договор об оказании услуги и потребовать полного возмещения убытков, если в установленный указанным договором срок недостатки оказанной услуги не устранены исполнителем. Кроме того, потребитель может расторгнуть договор об оказании услуги, если им обнаружены существенные недостатки оказанной услуги или иные существенные отступления от условий договора.

Потребитель имеет право потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему в связи с недостатками оказанной услуги (п. 26 Правил оказания услуг общепита).

Естественно, в случае несогласия предприятия общепита с предъявляемыми к нему претензиями решение вопроса о возмещении потребителю убытков переносится в суд.

Рассмотренные выше положения регламентируют, какие требования покупателя должна удовлетворить организация общепита при оказании услуг, не соответствующих установленному качеству. При этом все расчеты потребителя с предприятием общепита регулируются гражданским законодательством как отношения сторон сделки.

Однако за нарушение Правил оказания услуг общепита (а также иных правил - санитарных, гигиенических и т.п.) к организациям может быть применена также административная или в определенных случаях уголовная ответственность в соответствии с требованиями Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Уголовного кодекса РФ (УК РФ).

Рассмотрим, какие санкции (и за что) могут налагаться на организации общепита согласно КоАП РФ.

1. В части административных правонарушений, посягающих на здоровье, санитарно-эпидемиологическое благополучие населения и общественную нравственность:

Нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, выразившееся в нарушении действующих санитарных правил и гигиенических нормативов, невыполнении санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий,

- влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 500 руб.; на должностных лиц - от 500 до 1 тыс. руб.; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 500 до 1 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на юридических лиц - от 10 до 20 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток (ст. 6.3 КоАП РФ).

Производство либо оборот этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции, не соответствующих требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам,

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб. с конфискацией этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, использованных для производства этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов; на юридических лиц - от 100 до 200 тыс. руб. с конфискацией этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, использованных для производства этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов (ст. 6.14 КоАП РФ).

2. В части административных правонарушений в области предпринимательской деятельности:

осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии) (ст. 14.1 КоАП РФ):

осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица

- влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 руб.

Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна),

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 до 2 тыс. 500 руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на должностных лиц - от 4 до 5 тыс. руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Осуществление предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией),

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1,5 до 2 тыс. руб.; на должностных лиц - от 3 до 4 тыс. руб.; на юридических лиц - от 30 до 40 тыс. руб.

Осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией),

- влечет наложение административного штрафа на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в размере от 4 до 5 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на должностных лиц - от 4 до 5 тыс. руб.; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Понятие грубого нарушения устанавливается Правительством Российской Федерации в отношении конкретного лицензируемого вида деятельности.

Нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 до 2,5 тыс. руб.; на должностных лиц - от 4 до 25 тыс. руб.; на юридических лиц - от 40 до 500 тыс. руб. (ст. 14.3 КоАП РФ).

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг, не соответствующих требованиям стандартов, техническим условиям или образцам по качеству, комплектности или упаковке,

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 1,5 тыс. руб.; на должностных лиц - от 2 до 3 тыс. руб.; на юридических лиц - от 20 до 30 тыс. руб.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг с нарушением санитарных правил или без сертификата соответствия (декларации о соответствии), удостоверяющего (удостоверяющей) безопасность таких товаров, работ либо услуг для жизни и здоровья людей,

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 до 2,5 тыс. руб. с конфискацией товаров или без таковой; на должностных лиц - от 4 до 5 тыс. руб.; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 4 до 5 тыс. руб. с конфискацией товаров или без таковой либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток с конфискацией товаров или без таковой; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. с конфискацией товаров или без таковой либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток с конфискацией товаров или без таковой (ст. 14.4 КоАП РФ).

Обмеривание, обвешивание, обсчет, введение в заблуждение относительно потребительских свойств, качества товара (работы, услуги) или иной обман потребителей, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 ст. 14.33 настоящего Кодекса, в организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги населению, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в сфере торговли (услуг), а также гражданами, работающими у индивидуальных предпринимателей,

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 2 тыс. руб.; на должностных лиц - от 1 до 2 тыс. руб.; на юридических лиц - от 10 тыс. до 20 тыс. руб. (ст. 14.7 КоАП РФ).

Нарушения иных прав потребителей (ст. 14.8 КоАП РФ).

Нарушение права потребителя на получение необходимой и достоверной информации о реализуемом товаре (работе, услуге), об изготовителе, о продавце, об исполнителе и о режиме их работы

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1 тыс. руб.; на юридических лиц - от 5 до 10 тыс. руб.

Включение в договор условий, ущемляющих установленные Законом права потребителя,

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 до 2 тыс. руб.; на юридических лиц - от 10 до 20 тыс. руб.

Непредоставление потребителю льгот и преимуществ, установленных законом,

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1 тыс. руб.; на юридических лиц - от 5 до 10 тыс. руб.

Незаконное использование чужого товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара или сходных с ними обозначений для однородных товаров

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1,5 до 2 тыс. руб. с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара; на должностных лиц - от 10 до 20 тыс. руб. с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара; на юридических лиц - от 30 до 40 тыс. руб. с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара (ст. 14.10 КоАП РФ).

Нарушения правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе.

1. Розничная продажа этилового спирта, в том числе этилового питьевого спирта (за исключением продажи в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), спиртосодержащей продукции по фармакопейным статьям (за исключением продукции, реализуемой через аптечную сеть) или спиртосодержащих вкусоароматических биологически активных вкусовых добавок или виноматериалов

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб. с конфискацией этилового спирта и спиртосодержащей продукции; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. с конфискацией этилового спирта и спиртосодержащей продукции.

2. Поставка или розничная продажа алкогольной и спиртосодержащей продукции без надлежаще оформленных товаротранспортных документов, без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции, без справки к грузовой таможенной декларации или без ее копии с оригиналами оттисков печатей предыдущего собственника (на импортную алкогольную продукцию) либо без справки к товаротранспортной накладной (на отечественную алкогольную продукцию), а равно поставка или розничная продажа алкогольной и спиртосодержащей продукции в таре и упаковке, не соответствующих установленным законом требованиям,

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб. с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции.

3. Нарушение иных правил розничной продажи алкогольной и спиртосодержащей продукции

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 4 тыс. руб. с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции или без таковой; на юридических лиц - от 30 до 40 тыс. руб. с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции или без таковой.

4. Нарушение ограничений розничной продажи пива и напитков, изготавливаемых на его основе,

- влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 до 3 тыс. руб. с конфискацией пива и напитков, изготавливаемых на его основе, или без таковой; на юридических лиц - от 20 до 30 тыс. руб. с конфискацией пива и напитков, изготавливаемых на его основе, или без таковой (ст. 14.16 КоАП РФ).

1. Осуществление дисквалифицированным лицом в течение срока дисквалификации деятельности по управлению юридическим лицом

- влечет наложение административного штрафа в размере 5 тыс. руб.

2. Заключение с дисквалифицированным лицом договора (контракта) на управление юридическим лицом, а равно неприменение последствий прекращения его действия

- влечет наложение административного штрафа на юридическое лицо в размере до 100 тыс. руб. (ст. 14.23 КоАП РФ).

Следует обратить внимание, что административные санкции, применяемые законом к гражданам, в полной мере относятся и к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области общественного питания.

Вышеуказанные санкции налагаются соответствующими государственными органами, определенными гл. 23 КоАП РФ. К таким органам относятся прежде всего суды. При этом рассмотрение дел юридических лиц и индивидуальных предпринимателей производится исключительно арбитражными судами.

Рассматривать дела и налагать штрафы имеют право и иные органы в пределах своей компетенции, установленной КоАП РФ, а именно:

- федеральные органы налоговой полиции - в части нарушения правил розничной торговли алкогольной продукцией;

- органы государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ - в части нарушений санитарно-гигиенических норм;

- федеральный антимонопольный орган (или его территориальные органы) - в части нарушения законодательства о рекламе;

- органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей (Росторгинспекция) - в части нарушения правил оказания услуг общепита.

Особо отметим, что государственные органы могут применять санкции за нарушение правил торговли только в пределах своей компетенции, установленной административным законодательством. Например, органы Росторгинспекции, налоговой полиции или налоговые органы не могут оштрафовать организацию за осуществление ею предпринимательской деятельности без лицензии. Однако по их представлению дела о подобных правонарушениях могут быть приняты судебными органами.

Теперь поговорим о нарушениях, которые при определенных обстоятельствах (особо крупные размеры нарушений, нарушения, совершенные организованной преступной группой, и т.п.) подпадают под действие не административного, а уголовного законодательства.

К числу таких нарушений относятся следующие:

1) незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), то есть осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.

То же деяние, совершенное организованной группой, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.

При этом под доходом в крупном размере понимается доход, сумма которого превышает 250 тыс. руб., а под доходом в особо крупном размере - доход, сумма которого превышает 1 млн руб.;

2) производство, приобретение, хранение, перевозка в целях сбыта или сбыт немаркированных товаров и продукции, которые подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками или знаками соответствия, защищенными от подделок, совершенные в крупном размере (ст. 171.1 УК РФ), наказываются штрафом до 200 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до 80 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев.

Те же деяния, совершенные организованной группой неоднократно или в особо крупном размере, наказываются штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

При этом крупным размером в данной статье признается стоимость немаркированных товаров и продукции, превышающая 250 тыс. руб., а особо крупным размером - 1 млн руб.;

3) нарушение санитарно-эпидемиологических правил (ст. 236 УК РФ), повлекшее по неосторожности массовое заболевание или отравление людей, наказывается штрафом в размере до 80 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до шести месяцев, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, либо обязательными работами на срок до 180 часов, либо исправительными работами на срок до года, либо ограничением свободы на срок до трех лет.

То же деяние, повлекшее по неосторожности смерть человека, наказывается обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до двух лет, либо ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на тот же срок;

4) производство, хранение или перевозка в целях сбыта либо сбыт товаров и продукции, выполнение работ или оказание услуг, не отвечающих требованиям безопасности жизни или здоровья потребителей, а равно неправомерные выдача или использование официального документа, удостоверяющего соответствие указанных товаров, работ или услуг требованиям безопасности (ст. 238 УК РФ), наказываются штрафом до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Те же деяния, если они совершены группой лиц по предварительному сговору или организованной группой, совершены в отношении товаров, работ или услуг, предназначенных для детей в возрасте до шести лет, повлекли по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью либо смерть человека, наказываются штрафом в размере от 100 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до трех лет, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового.

Если деяния, предусмотренные данной статьей, привели по неосторожности к смерти двух или более лиц, они наказываются лишением свободы на срок от четырех до десяти лет.

Вынесение приговора по всем вышеуказанным статьям УК РФ находится исключительно в компетенции судебных органов. Однако, как мы уже говорили, различного рода проверяющие органы (налоговые, налоговой полиции, Росторгинспекции и др.) имеют право представлять в суд материалы о подобных правонарушениях.

Следует отметить, что в данном разделе мы говорили только об основных видах санкций и наказаний за нарушения, которые могут возникнуть в сфере общепита.

 

1.3. Применение организациями общественного питания

кассовых аппаратов

 

Кассовые аппараты, по своей сути, являются одним из инструментов контроля со стороны государства (прежде всего, в лице налоговых органов) за налично-денежным оборотом, своевременностью оприходования предприятиями наличной денежной выручки и, соответственно, полнотой уплаты налогов в бюджет.

Согласно Федеральному закону от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении ККТ) все юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, должны производить наличные денежные расчеты (причем не только с населением, но и с юридическими лицами) при осуществлении торговых операций или оказании услуг (в том числе общепита) на территории Российской Федерации с обязательным применением контрольно-кассовой техники (ККТ).

Рассмотрим основные требования, которые предъявляются к владельцам кассовых аппаратов, порядок документального оформления ККТ и кассовых операций по расчетам с потребителями, а также возможные санкции за нарушение действующего законодательства.

 

1.3.1. Общий порядок применения ККТ

при расчетах с населением

 

Статьей 4 Закона о применении ККТ определено, что все кассовые аппараты, используемые организациями и индивидуальными предпринимателями, должны быть в обязательном порядке зарегистрированы в территориальных налоговых органах по месту нахождения организации общепита. При этом действующим налоговым законодательством под местом нахождения предприятия понимается место его государственной регистрации, местом же нахождения индивидуального предпринимателя является место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Порядок регистрации ККМ установлен Постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 г. N 470 "Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями".

На каждую регистрируемую кассовую машину составляется отдельная карточка регистрации, выдаваемая регистрирующим данный кассовый аппарат налоговым органом, в которой указывается фактический адрес организации общепита - владельца ККМ и подразделение предприятия, где машина будет установлена (ресторан, бар, буфет, кулинария и т.п.). Образец такой карточки приведен ниже.

 

КАРТОЧКА РЕГИСТРАЦИИ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ

 

Для регистрации ККТ в налоговых органах организация общепита должна представить в свою территориальную инспекцию МНС России оригиналы следующих документов:

- заявление на регистрацию ККТ (бланк заявления и карточки регистрации ККТ выдаются в регистрирующем налоговом органе);

- карточки регистрации ККТ в двух экземплярах с заполненными реквизитами (кроме регистрационного номера), один из которых остается затем в налоговом органе, а второй отдается организации общепита;

- технический паспорт ККТ;

- паспорт версии ККТ;

- договор на техническое обслуживание ККТ в Центре технического обслуживания (ЦТО);

- журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4);

- свидетельство о регистрации предприятия в регистрационной палате.

Все операции по регистрации, снятию с учета ККТ и иным вопросам, связанным с кассовыми аппаратами, принадлежащими организациям или индивидуальным предпринимателям, осуществляют специальные отделы в территориальных налоговых инспекциях.

Если по какой-либо причине организация общепита передает ККТ из одного своего подразделения в другое (например, из ресторана в магазин-кулинарию), в регистрационную карточку необходимо внести соответствующие изменения (новый фактический адрес местонахождения ККТ, наименование подразделения и т.п.).

Следует обратить внимание, что помимо традиционного перечня документов, необходимых для регистрации ККТ в налоговых органах, необходимо предъявлять еще и паспорт версии ККТ, который подтверждает соответствие данного кассового аппарата эталонным образцам, разработанным Лабораторией эталонных образцов (ЛЭО).

Данное обстоятельство необходимо иметь в виду всем предприятиям, приобретающим у поставщиков (или у других сторонних организаций) кассовые аппараты, - все они должны обязательно иметь паспорт версии! В противном случае приобретенная (полученная иным способом) ККТ не будет зарегистрирована в налоговых органах. Естественно, такой кассовый аппарат нельзя будет применять для расчетов с населением до тех пор, пока торговая организация не освидетельствует его в ЦТО, который и выдаст на него паспорт версии.

Бланк паспорта версии утвержден Решением ГМЭК от 24 апреля 2001 г. (Протокол N 2/61-2001) (объявлено Письмом МНС России от 24 мая 2001 г. N ВБ-6-16/418 "О решениях Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 24 апреля 2001 года").

При оформлении паспорта в ЦТО он заполняется в двух экземплярах. Оригинал остается у владельца ККТ, а копия - у обслуживающей этот кассовый аппарат организации (ЦТО). Если предприятие - владелец кассового аппарата потеряет паспорт версии, освидетельствование необходимо будет пройти заново.

В соответствии с Порядком оформления паспорта версии, утвержденным Решением ГМЭК от 24 апреля 2001 г. (Протокол N 2/61-2001), владельцы ККТ, не имеющие паспорта версии, могут получить этот документ в обслуживающем их кассовый аппарат ЦТО на основании:

- заключения по результатам проведения освидетельствования ККТ на соответствие ее эталонной версии, проводимого ЦТО;

- ведомости версий модели ККТ, представленной ЦТО генеральным поставщиком ККТ.

Если фискальная память ККТ соответствует эталонным образцам, ЦТО заполняет и выдает ее владельцу паспорт версии, а также делает отметку в техническом паспорте ККТ. Для проведения такого освидетельствования владельцу кассового аппарата необходимо представить следующие документы:

- заявление в территориальную инспекцию МНС России для вызова на освидетельствование представителя налоговых органов для снятия фискального отчета (в произвольной форме или по образцу, установленному налоговой инспекцией);

- акт по форме N КМ-2 "Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию" (заполняется в трех экземплярах);

- выданную ранее карточку регистрации ККТ (для записи в нее информации о паспорте версии);

- технический паспорт ККТ (для проверки соответствующих записей).

Владельцы кассовых аппаратов, которые получили паспорт версии вместе с приобретенной у поставщиков ККТ, проводят ее освидетельствование в ЦТО в нефискальном режиме. В этих целях они должны представить в ЦТО только оригинал и копию паспорта версии и технический паспорт ККТ (для проверки соответствующих записей и проставления в нем отметки о соответствии фискальной памяти аппарата эталонным образцам).

Обобщая вышесказанное, отметим, что в том случае, когда организация общепита приобрела (либо получила иным способом, к примеру, в качестве взноса в уставный капитал) ККТ, для ее ввода в эксплуатацию (и соответственно применения для расчетов с населением) необходимо произвести следующие действия:

1) заключить договор на обслуживание ККТ с ЦТО;

2) пройти нефискальное освидетельствование ККТ в ЦТО (а при отсутствии паспорта версии получить его в установленном порядке в обслуживающем данный кассовый аппарат ЦТО);

3) привезти ККТ и необходимые документы (перечень приведен выше) в территориальную инспекцию МНС России по месту регистрации своего предприятия. После этого организации - владельцу кассового аппарата назначат время освидетельствования ККТ в налоговом органе и сообщат сроки готовности регистрационных документов;

4) налоговый инспектор в установленное время должен в присутствии представителей организации - владельца ККТ и ЦТО снять показания счетчиков машины и при необходимости распечатать фискальный отчет (как правило, в случаях, когда приобретается (передается) кассовый аппарат, бывший в эксплуатации), а также поставить новый пароль от проникновения в фискальную память ККТ. На основании данной операции заполняется Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма N КМ-1), подписываемый представителями налогового органа, ЦТО и комиссии, назначенной руководителем организации - владельца ККТ;

5) в установленный налоговым органом срок владелец кассового аппарата должен получить свой экземпляр Карточки регистрации ККТ с присвоенным ей регистрационным номером.

Только после этого приобретенную ККТ можно вводить в эксплуатацию, то есть использовать для расчетов с населением за оказанные услуги общественного питания.

Необходимо обратить внимание, что для расчетов с населением разрешено применять не все кассовые аппараты, а только определенные их виды и модели, перечисленные в Письме Госналогслужбы России от 5 февраля 1998 г. N ВК-6-16/84 (Приложение 1 "Классификатор контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации", Приложение 2 "Перечень моделей контрольно-кассовых машин, включенных в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, по состоянию на 01.01.98").

Ведение Государственного реестра контрольно-кассовой техники осуществляет Министерство промышленности и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 438).

В то же время до опубликования нового перечня ККТ, разрешенного к использованию, продолжает действовать старый перечень моделей ККМ, включенных в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, утвержденный ГМЭК.

Сегодня действует Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 г. N 470.

Данное Положение изменило существовавший ранее порядок. В частности, изменения связаны со сроком, в течение которого налоговая инспекция обязана уведомить пользователя кассового аппарата, который исключен из Государственного реестра, о снятии ККТ с учета в связи с истечением нормативного срока амортизации. Налоговики обязаны сообщать об этом пользователю не позднее дня, следующего за днем окончания срока амортизации кассового аппарата. Таким образом, получается, что пользователь кассового аппарата должен самостоятельно отслеживать все изменения в Государственном реестре ККТ, а также дату окончания амортизации техники, исключенной из реестра, поскольку налоговая инспекция может уведомить уже по истечении срока амортизации.

Каждый кассовый аппарат должен иметь заводской номер (на специальной маркировочной табличке), который в обязательном порядке указывается во всех документах, относящихся к данной ККМ (кассовом чеке, унифицированных формах по учету операций на ККМ, техническом паспорте, паспорте версии и т.д.).

Помимо этого, каждая ККМ должна быть снабжена средствами визуального контроля (голограммами). Процедура получения и применения таких голограмм установлена Порядком использования средств визуального контроля на контрольно-кассовых машинах, утвержденным Решением ГМЭК от 5 ноября 1996 г. (Протокол N 6/31-96). Этот Порядок доведен до заинтересованных лиц Письмом Госналогслужбы России от 15 января 1997 г. N ВК-6-16/49 "О средствах визуального контроля на контрольно-кассовых машинах".

 

1.3.2. Документы, применяемые при расчетах

с использованием ККТ

 

В предыдущем разделе мы рассмотрели порядок оформления и образец заполнения Карточки регистрации ККТ в налоговых органах. Далее приводятся примеры заполнения других документов, с которыми сталкивается организация общепита, использующая ККТ при расчетах с населением.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Причем такие документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Отметим, что все указанные в настоящей книге первичные документы, связанные с учетом денежных расчетов с населением при оказании услуг общественного питания с применением ККТ (формы N N КМ-1, КМ-2, КМ-3, КМ-4 и др.), утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление Госкомстата N 132).

Оприходование в учете приобретенной у поставщиков (либо полученной иным способом) ККТ осуществляется на основании приемо-сдаточных документов (акта, накладной и т.п.).

Однако для того, чтобы ввести эту ККТ в эксплуатацию, необходимо оформить еще ряд документов.

Во-первых, новую ККТ необходимо зарегистрировать в налоговом органе (об этом шла речь в предыдущем разделе книги).

Для этого согласно Постановлению Госкомстата N 132 при вводе ККТ в эксплуатацию предприятия обязательно должны оформлять Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма N КМ-1). Данный документ применяется также для оформления перевода показаний суммирующих денежных счетчиков и регистрации контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти) до и после их перевода на нули.

Акт оформляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, в которую помимо сотрудников организации общепита (администрации, бухгалтерии, кассира и др.) обязательно должен входить представитель контролирующей организации (налоговый инспектор) и представитель организации, осуществляющей гарантийное и техническое обслуживание ККТ (механик ЦТО). При вводе в эксплуатацию электронных контрольно-регистрирующих машин и кассовых терминалов (модулей) необходимо также присутствие программиста-электронщика. Следует обратить внимание на то, что механик (программист) должен иметь удостоверение на право технического обслуживания и ремонта машин данного типа и предъявлять его по требованию руководства вашего предприятия.

Акт по форме N КМ-1 фиксирует показания следующих счетчиков: контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти), регистрирующих количество переводов показаний суммирующих счетчиков на нули: главного суммирующего счетчика, секционных суммирующих денежных счетчиков.

Один экземпляр акта передается в организацию, обслуживающую ККТ (ЦТО), второй остается в организации общепита. При необходимости составляется еще один экземпляр для контролирующего налогового органа.

Получив на руки один экземпляр Акта по форме N КМ-1 и Карточку регистрации ККТ с ее регистрационным номером, организация может вводить данный кассовый аппарат в эксплуатацию (то есть применять для расчетов с населением).

Отражение этой операции в бухгалтерском учете также оформляется унифицированным первичным документом.

Документом, необходимым бухгалтерии организации общепита для отражения операции ввода в эксплуатацию кассового аппарата, является Акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Данный документ составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации.

Если предприятие приобрело несколько однотипных ККМ одинаковой стоимости, то возможно составление общего акта, оформляющего приемку всех этих кассовых аппаратов.

Акт (накладная) по форме N ОС-1 после его оформления с приложенной технической и иной документацией (техпаспорт, паспорт версии, Карточка регистрации и др.), относящейся к данному объекту (ККМ), передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Внутреннее перемещение ККТ (например, из ресторана в буфет) оформляется Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2). В этом случае Накладная выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения - сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй остается у передавшего аппарат структурного подразделения.

Эксплуатация ККТ непосредственно связана с финансово-хозяйственной деятельностью организации общепита. Соответственно и первичные документы, связанные с эксплуатацией кассового аппарата, также отражают финансовые показатели этой организации.

После ввода ККТ в эксплуатацию в целях учета операций по приходу и расходу наличных денег (выручки) на нее оформляется Журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4). Данный журнал, кроме того, является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков.

Журнал в обязательном порядке должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного бухгалтера организации и печатью.

Записи в журнале ежедневно ведутся кассиром (кассиром-операционистом) в хронологическом порядке. Подчистки и помарки в журнале не допускаются. Если в документ вносятся какие-либо исправления, то они должны оговариваться и заверяться подписями кассира (кассира-операциониста), руководителя и главного бухгалтера организации.

В конце рабочего дня (смены) кассир (кассир-операционист) составляет кассовый отчет для кассовой книги и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру (приходует в кассу организации).

После снятия показаний счетчиков, проверки фактической суммы выручки делается запись в Журнале кассира-операциониста, подтверждаемая подписями кассира, старшего кассира и соответствующего административного (руководящего) работника организации.

При расхождении результатов сумм на контрольной ленте с выручкой выясняется причина расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы журнала.

Однако не во всех случаях расчеты на ККТ ведутся непосредственно кассирами-операционистами. Например, операции по получению денежных средств от потребителей (населения) могут выполнять официанты организаций общепита либо иные работники (бармен в баре, продавец изделий общепита в небольших закусочных и т.п.).

В такой ситуации вместо формы N КМ-4 по каждой ККМ ведется Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5).

Заполнение данного документа практически аналогично Журналу кассира-операциониста. Он также должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и ее печатью.

Все записи в журнале ведутся специалистом, работающим на ККТ (в нашем случае - официантом или иным работником общепита), ежедневно в хронологическом порядке без помарок. Внесение исправлений в журнал должно оговариваться и заверяться подписями кассира (в данном случае официанта или иного работника), руководителя и главного бухгалтера организации. Записи в журнале также ведутся после окончания рабочего дня (смены) с указанием показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков и выручки. Прием-сдача денег оформляется в журнале совместными подписями представителя администрации организации и исполняющего функции кассира. При расхождении результатов сумм на контрольной ленте и фактической выручкой выясняются причины расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы журнала.

При пробивании чека потребителю (покупателю) кассир может сделать ошибку в этом чеке, либо потребитель (покупатель), пробив чек, решит отказаться от услуг (или вернет некачественное изделие). В таком случае необходимо произвести следующие действия:

- при вводе ошибочной суммы и невозможности погашения чека в течение смены - в конце смены составить Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3) на сумму ошибочно пробитого чека;

- в случае возврата денежных сумм покупателю составить и оформить совместно с администрацией предприятия Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3).

Далее следует погасить эти чеки, наклеить их на лист бумаги и вместе с Актом сдать в бухгалтерию.

В указанном выше Акте должны быть перечислены номера и суммы каждого такого чека. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации. На сумму денег по возвращенным потребителями (покупателями) чекам соответственно уменьшается выручка кассы, что и отражается в Журнале кассира-операциониста.

Акт подписывается членами комиссии в составе руководителя, заведующего (старшего официанта и т.п.), старшего кассира и кассира (кассира-операциониста) организации.

В том случае если ККТ вышла из строя и сдается в ремонт обслуживающей технической организации (техническому центру), составляется Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма N КМ-2).

Акт составляется и подписывается членами комиссии с обязательным участием представителя контролирующей организации (налогового инспектора), руководителя, старшего кассира, кассира организации общепита и специалиста центра технического обслуживания ККТ.

Акт с накладной, оформленной на передачу ККТ в другую организацию или в центр технического обслуживания ККТ для ремонта, сдаются в бухгалтерию организации не позднее следующего дня. Соответствующие отметки об этом делаются в Журнале кассира-операциониста в конце записей за рабочий день.

Ремонт ККТ производится с разрешения администрации организации общепита только после снятия показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти). После ремонта показания суммирующих денежных и контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти) проверяются и фиксируются в акте, а кожух контрольно-кассовой машины пломбируется.

Если неисправность устраняется механиком (программистом) на месте или обслуживающим техцентром проводится плановый технический осмотр ККТ или ее частей (программ), то Акт по форме N КМ-2 не составляется, а все случаи вызова технических специалистов фиксируются в Журнале учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма N КМ-8).

Следует обратить внимание, что последний документ ведется специалистом технического центра, который делает записи о проведенных работах. Журнал должен находиться у руководителя организации или его заместителя. В журнале делается запись об опломбировании и содержании оттиска клейма. При необходимости ремонта денежных контрольных счетчиков или электронной части контрольно-кассовой машины делается соответствующая запись и указывается руководству организации о необходимости направления контрольно-кассовой машины в ремонт в центр технического обслуживания. Соответствующая запись подтверждается подписями специалиста центра технического обслуживания и ответственного лица организации о приемке работ по ремонту ККТ.

Если кассовый аппарат списывается в связи с неисправным техническим состоянием как не подлежащий ремонту либо в связи с моральным износом (устаревшая модель, исключение данной модели из Государственного перечня и т.п.), основанием для его ликвидации является Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма N КМ-2), оформляемый в присутствии представителей контролирующего налогового органа, обслуживающего данную ККМ ЦТО и организации-владельца.

После подписания Акта по форме N КМ-2 и снятия ККМ с учета в налоговых органах аппарат списывается в установленном порядке.

Списание кассового аппарата оформляется Актом о списании объекта основных средств (форма N ОС-4).

Реализация (передача) ККТ сторонним лицам оформляется рассмотренным выше Актом о приемке-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). Данный документ составляется в двух экземплярах, один из которых передается вместе с ККТ стороннему лицу (организации или индивидуальному предпринимателю), а второй остается в организации общепита.

Следует обратить внимание еще на один документ, связанный с применением ККТ в торговых организациях. Согласно ст. 7 Закона о применении ККТ налоговые органы помимо регистрации ККТ обязаны также осуществлять контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовой техники, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проверять документы, связанные с применением ККТ, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках; проводить проверки правильности выдачи чеков; а также налагать штрафы в случаях и в порядке, которые установлены КоАП РФ. В этих целях налоговыми органами могут проводиться внезапные проверки порядка соблюдения Правил эксплуатации ККТ и оприходования наличной денежной выручки в кассу предприятия.

Для отражения результатов таких внезапных или плановых проверок кассы организации общепита (либо предпринимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) оформляют Акт о проверке наличных денежных средств кассы (форма N КМ-9).

Акт составляется в трех экземплярах при проверке наличных денежных средств с участием представителя контролирующей организации (налогового инспектора), а в случае проверки наличных денежных средств со стороны администрации предприятия, где работает кассир-операционист (официант или иное лицо), - в двух экземплярах.

Один экземпляр акта передается в контролирующую организацию, второй - в бухгалтерию проверяемой организации, третий остается у материально ответственного лица, принявшего денежные средства на ответственное хранение.

 

1.3.3. Когда можно не применять ККТ?

 

В соответствии с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359) ККТ в части реализации услуг общественного питания можно не применять при осуществлении следующих видов деятельности:

- обеспечение питанием учащихся и сотрудников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий;

- выносная торговля изделиями общепита на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся на этих территориях магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов);

- разносная мелкорозничная торговля продовольственными товарами (изделиями общепита) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом и т.п.);

- продажа в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном МПС России;

- торговля из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, вразвал овощами и бахчевыми культурами.

Кроме того, без применения кассовых аппаратов имеют право вести расчеты наличными денежными средствами организации и индивидуальные предприниматели:

1) находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (кроме городов, районных центров, поселков городского типа). Перечень отдаленных или труднодоступных местностей определяется органом государственной власти субъекта РФ;

2) при условии выдачи покупателям (клиентам) бланков строгой отчетности.

При этом порядок утверждения форм бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.

Обратите внимание, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют ранее утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. Об этом сказано в Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 29 декабря 2003 г. N 16-00-24/56 и в Письме Минфина России от 2 февраля 2004 г. N 24-07/04-01.

Основной категорией лиц, которые могут не использовать ККТ при расчетах с населением, являются организации и индивидуальные предприниматели в части оказания услуг населению при условии выдачи ими документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам, по формам, утвержденным Минфином России по согласованию с ГМЭК. Однако применительно к сфере услуг общественного питания таким правом практически не может воспользоваться ни одна из организаций.

Что касается торговли на рынках и ярмарках, следует учесть, что применение ККТ необязательно только в случае продажи товаров (изделий общепита) в ситуациях, аналогичных принципам разносной торговли (то есть реализации товаров с лотков, тележек и т.п.).

 

1.3.4. Санкции за нарушение законодательства

о порядке ведения кассовых операций

 

При денежных расчетах с покупателями за реализованные им товары (работы, услуги) нередко предприятиями допускаются различного рода нарушения (особенно при применении ККТ).

Рассмотрим наиболее типичные нарушения, которые могут возникнуть у организаций общепита при реализации ими услуг населению.

Как уже было отмечено, в соответствии с действующим законодательством все юридические лица и индивидуальные предприниматели должны производить денежные расчеты с населением при оказании услуг общепита на территории России с обязательным применением контрольно-кассовой техники (ст. 2 Закона о применении ККТ).

Согласно ст. 14.5 КоАП РФ реализация товаров (работ, услуг) без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1,5 до 2 тыс. руб.; на должностных лиц - от 3 до 4 тыс. руб.; на юридических лиц - от 30 до 40 тыс. руб.

Штрафные санкции могут быть применены независимо от того, по каким причинам организация общепита (индивидуальный предприниматель) производила денежные расчеты с населением без применения ККТ.

В части применения данных штрафных санкций необходимо также иметь в виду следующее. Согласно ст. 4 Закона о применении ККМ предприятия, применяющие при расчетах с населением кассовые аппараты, обязаны их зарегистрировать в территориальном налоговом органе по месту своего нахождения (ст. 11 НК РФ). Кроме того, как мы уже отмечали, на территории России допускаются к применению не все модели ККТ, а только внесенные в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ. Соответственно не регистрируются налоговыми органами, а следовательно, и не допускаются к применению ККМ, не прошедшие паспортизацию (не имеющие паспорта версии).

В этой связи необходимо заметить, что административное законодательство не содержит нормы об ответственности торговой организации за применение ККТ, своевременно не зарегистрированной в налоговом органе или не допущенной к использованию (исключенной из Госреестра). Однако подобные нарушения могут рассматриваться налоговыми органами как неприменение предприятием контрольно-кассовой машины с соответствующим наложением на нарушителя штрафа.

Санкции за вышеуказанные правонарушения, предусмотренные ст. 14.5 КоАП РФ, налагаются налоговыми органами (ст. 23.5 КоАП РФ).

Порядок работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций определен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб., на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб. (ст. 15.1 КоАП РФ).

Предельный размер расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами по одной сделке в настоящее время определен в размере 100 тыс. руб. В данной ситуации необходимо обратить внимание, что указанный предел установлен "по одной сделке". Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Это означает, что организации могут расплачиваться между собой наличными деньгами в установленных пределах только по одному конкретному договору (сделке) независимо от того, с какой периодичностью поступала оплата по этой сделке.

В соответствии с действующим законодательством обязанность проверки соблюдения требований, предъявляемых к организациям в части денежных расчетов с покупателем (населением) и предъявления указанных выше финансовых санкций, возложена только на налоговые органы.

Как было отмечено выше, организации обязаны вести по каждой ККМ Журнал кассира-операциониста. Действующим законодательством не предусмотрено каких-либо санкций за его ненадлежащее ведение. Однако необходимо помнить, что данный журнал наряду с другими унифицированными формами первичной документации по учету денежных расчетов с населением с применением ККТ служит основным регистром учета налично-денежного оборота (выручки) предприятий торговли и общественного питания, а также применяется в качестве одного из инструментов контроля за полнотой и своевременностью оприходования предприятиями наличной выручки.

Поэтому отсутствие (или неправильное заполнение и оформление) на предприятии, применяющем при расчетах с населением ККТ, Журнала кассира-операциониста или иных установленных форм первичной документации может квалифицироваться проверяющими налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов организации (ст. 120 НК РФ). При этом возникает риск налоговых санкций в виде штрафа в размере 5 тыс. руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, или 15 тыс. руб., если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

Аналогичные штрафные санкции могут быть применены и при отсутствии (или неправильном заполнении) иных унифицированных форм первичной документации.

 

Глава 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

 

2.1. Особенности налогообложения предприятий общепита

 

2.1.1. Налог на прибыль

 

Исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (независимо от организационно-правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснено, что действующими законодательными и нормативными документами "в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (товаров, работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов". С этой точкой зрения согласны и судьи (Постановления ФАС Московского округа от 12 ноября 2009 г. N КА-А40/11761-09-П-2, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 ноября 2009 г. по делу N А46-8897/2009).

Поэтому Минфин России рекомендует организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем Минфин России отмечает, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация предприятия должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. При этом выбор того или иного подхода в решении вопросов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) зависит от нужд управления организацией. Кроме того, должны учитываться стоящие перед организацией задачи по формированию полной и достоверной отчетной информации, порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться ранее принятыми методиками, в частности Методическими рекомендациями по учету издержек обращения и Методикой учета сырья, о которых мы говорили выше.

Однако следует обратить внимание, что все сказанное выше относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению продуктов, исчислению фактической себестоимости изготовленной продукции общепита и определению состава издержек обращения.

В части же налогообложения организациям общепита следует руководствоваться только действующим налоговым законодательством.

Необходимо обратить внимание, что организациям общепита в целях налогообложения следует руководствоваться положениями налогового законодательства как в части производства и реализации собственной продукции (изделий, блюд, полуфабрикатов), так и в части перепродаваемых товаров (изделий сторонних организаций общепита либо иных товаров, реализуемых вместе с кулинарной продукцией).

В то же время формирование фактической себестоимости продуктов (сырья) и товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, для целей налогообложения налогом на прибыль происходит в порядке, аналогичном действующему в бухгалтерском учете.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (к которым относятся и продукты (сырье), и товары для перепродажи) определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с действующим налоговым законодательством), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В стоимость товарно-материальных ценностей следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Однако следует учитывать, что в бухгалтерском учете могут применяться методы формирования стоимости сырья или товаров, отличные от налогового учета.

Во-первых, упоминаемой выше Методикой учета сырья организациям общепита предоставляется возможность ведения учета продуктов (сырья) по продажным ценам аналогично предприятиям розничной торговли.

Напомним, что под продажной ценой понимается цена, по которой товар (в нашем случае продукция общепита либо товары для перепродажи) реализуется покупателю. Поэтому помимо затрат, связанных с приобретением этих продуктов, такая цена включает также торговую наценку (исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности) и НДС (если операции по реализации товаров облагаются данным налогом).

В бухгалтерском учете подробно расписан механизм исчисления величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары и реализованную продукцию общепита. Однако в налоговом учете подобные методы не применяются, хотя, на наш взгляд, организациям общепита, осуществляющим учет сырья и товаров по продажным ценам, довольно затруднительно применять в целях налогообложения один из методов списания фактической себестоимости реализованных товаров, предусмотренных в налоговом учете (по стоимости единицы, по средней стоимости, ФИФО).

Таким образом, организации общепита следует либо вести учет продуктов только по покупной стоимости, либо одновременно учитывать операции по их движению в бухгалтерском и в налоговом учете (то есть фактически вести двойной учет подобных операций).

Во-вторых, в бухгалтерском учете процесс формирования стоимости продуктов (равно, как и товаров для перепродажи) может происходить либо непосредственно на счете учета данного имущества (как правило, счете 41 "Товары"), либо с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В налоговом же учете такой метод вообще не применяется. Для целей налогообложения все расходы, связанные с приобретением сырья (продуктов), включаются в их покупную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Поэтому организациям общепита, применяющим вышеуказанный метод в бухгалтерском учете, для целей налогообложения следует вести отдельный учет стоимости таких продуктов.

Необходимо также обратить внимание, что формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями общепита, реализующими помимо собственной продукции также и товары для перепродажи, производится с учетом некоторых особенностей (ст. 320 НК РФ).

Организации вправе включать в стоимость товаров любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки (ст. 320 Налогового кодекса РФ). Впрочем, товары можно оценивать и исходя из цены покупки.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Однако еще Закон N 58-ФЗ в 2006 г. позволил организациям включить в стоимость товаров все затраты, связанные с их покупкой, включая и цену доставки.

Издержки обращения организации общепита в этом случае формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Исходя из сказанного организация общепита должна в обязательном порядке отразить в своей учетной политике порядок отнесения транспортных расходов на затраты: либо путем включения их в фактическую себестоимость товаров для перепродажи, либо списывая их на издержки обращения.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации общепита за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:

 

ИОк.м. = Тк.м. x ((ИОн.м. + ИОм.) : (Тр.м. + Тк.м.) x 100%),

 

где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца.

Порядок таких расчетов целиком соответствует аналогичным требованиям бухгалтерского учета. Более подробно (на условном примере) он будет рассмотрен в главе "Списание расходов организаций общепита".

Для целей бухгалтерского учета такой способ применяется в соответствии с Планом счетов, а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения.

 

Уплата налога на прибыль по месту нахождения

филиалов организации

 

Организация общепита может иметь обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства и т.п.), расположенные в иных регионах России. В этом случае необходимо четко представлять, что такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Они могут лишь по поручению организации общепита (которую в этом случае часто называют головным структурным подразделением) выполнять за нее определенные функции (в том числе связанные с исчислением и уплатой налогов).

В любом случае такие организации исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей налога на прибыль, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят только по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата же сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов местных административных образований (местные бюджеты), производится организациями общепита как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Организациям не нужно отдельно считать налог, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ. Сумму налога, приходящуюся на все подразделения, расположенные в одном субъекте, можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять же налог надо будет с расчетного счета любого из этих подразделений. Но о том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения фирмы. Распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества (ст. 288 НК РФ).

Суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов местных административных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены сама организация общепита и ее обособленные подразделения.

Такой расчет можно выразить следующей формулой:

 

П = НБ x (ССЧРф / ССЧР x 100% + ОСАИф / ОСАИ x 100%),

 

где П - доля прибыли в бюджет субъекта РФ или местный бюджет по месту нахождения филиала;

НБ - налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации общепита;

ССЧРф - среднесписочная численность работников филиала (обособленного подразделения);

ССЧР - среднесписочная численность работников всей организации;

ОСАИф - остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала (обособленного подразделения);

ОСАИ - остаточная стоимость амортизируемого имущества всей организации.

Вместо остаточной стоимости амортизируемого имущества организация общепита может выбрать величину фонда оплаты труда.

Полученная расчетным путем доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение организации общепита, последовательно умножается на ставки налога на прибыль в субъект РФ и местный бюджет, действующие в регионе, где расположен филиал организации:

 

НП = П x Снп,

 

где НП - налог на прибыль в соответствующий бюджет;

П - доля прибыли в бюджет субъекта РФ или местный бюджет по месту нахождения филиала;

Снп - установленная ставка налога на прибыль в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, где расположен филиал организации.

При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный организацией показатель должен быть обязательно зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения и оставаться неизменным в течение налогового периода.

 

Пример. ЗАО "Юго-Запад", оказывающее услуги общественного питания и зарегистрированное в г. Москве, имеет филиал (обособленное подразделение - магазин кулинарии) в г. Электросталь Московской области. Среднесписочная численность всей организации составляет 112 человек, в том числе ее филиала - 8 человек. Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в целом по предприятию составляет 450 000 руб., в том числе по филиалу - 5000 руб.

Налогооблагаемая прибыль за налоговый период составила 100 000 руб.

Ставки налога на прибыль установлены федеральным и иным законодательством в следующих размерах:

- федеральный бюджет - 2,5%;

- бюджет субъекта РФ (Московская область) - 17,5%.

Величина ставок налога на прибыль в бюджеты субъекта РФ и местный бюджет указана условно.

Сумма налога, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет, полностью перечисляется по месту нахождения организации общепита (головного подразделения).

Расчет доли налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту расположения филиала ЗАО "Юго-Запад", будет выглядеть следующим образом.

1) доля прибыли, приходящаяся на филиал организации:

100 000 руб. x (8 чел. : 112 чел. x 100% + 5000 руб. : 450 000 руб. x 100%) = 8250 руб.;

2) налог на прибыль в бюджет субъекта РФ (Московская область):

8250 руб. x 17,5% = 1443,75 руб.

 

Аналогичный расчет осуществляется и при исчислении ежемесячных (ежеквартальных) авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджеты различных уровней. Только в этом случае вместо налоговой базы будет использоваться величина, принимаемая для исчисления таких платежей в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 286 НК РФ. В этой связи необходимо заметить, что если доходы от реализации товаров организации общепита за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то она уплачивает не ежемесячные авансовые платежи, а ежеквартальные (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Исчисление сумм налога на прибыль, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. При этом организация общепита может выбрать один из следующих вариантов:

- поручить своему филиалу исчисление и уплату налога на прибыль в части, относящейся к бюджету субъектов РФ и местному бюджету;

- самостоятельно производить исчисление налога, но поручить филиалу их уплату в региональные и местные бюджеты;

- поручить филиалу исчисление налога в региональный и местный бюджет, но производить их перечисление централизованно (то есть головным подразделением);

- самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль по месту нахождения своих филиалов.

В любом случае сведения о суммах налога на прибыль, исчисленных по итогам отчетного (налогового) периода, налогоплательщик - организация общепита должна сообщать налоговым органам по месту нахождения своих обособленных подразделений не позднее срока, установленного налоговым законодательством для подачи налоговых деклараций.

Выбранный организацией вариант исчисления и уплаты налога на прибыль по месту нахождения своих филиалов ей следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, для признания доходов и расходов организация общепита может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Большинство организаций общепита обязаны применять метод начисления, при котором согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.

На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) организации общепита имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом организации общепита, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка организации общепита не превысила установленного предела, организация может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

 

Пример. Учетной политикой организации общепита установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2010 г. применяется кассовый метод.

По истечении полугодия 2010 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов на III квартал 2010 г.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 4 предыдущие квартала составила:

III квартал 2009 г. - 1 009 500 руб.;

IV квартал 2010 г. - 854 330 руб.;

I квартал 2010 г. - 963 100 руб.;

II квартал 2010 г. - 998 760 руб.;

(1 009 500 + 854 330 + 963 100 + 998 760) / 4 = 956 422,50 руб.

Как видно из расчета, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 956 422,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Следовательно, организация общепита в III квартале 2010 г. сохраняет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.

 

Если организация общепита, использующая право на применение кассового метода признания доходов и расходов, превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то согласно п. 4 ст. 273 НК РФ она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

 

Пример. С 1 января 2010 г. организация общепита в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании III квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие периоды составила:

IV квартал 2008 г. - 974 300 руб.;

I квартал 2009 г. - 1 020 400 руб.;

II квартал 2009 г. - 1 115 250 руб.;

III квартал 2009 г. - 996 878 руб.

Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала: (974 300 + 1 020 400 + 1 115 250 + 996 878) / 4 = 1 026 707 руб.

Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2010 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2010 г. организация общепита обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с установленным порядком.

 

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные. К прямым расходам организаций общепита относятся:

- затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;

- оплата труда производственного персонала (с учетом начисленного единого социального налога и пенсионных взносов);

- суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг общественного питания.

В целях формирования информации о расчете налога на прибыль организации общепита обязаны вести налоговый учет согласно положениям ст. ст. 313 - 333 НК РФ.

Под налоговым учетом согласно ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Система налогового учета организуется предприятием общепита самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета должен быть закреплен в приказе по учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации общепита.

Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациям общепита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты налогового учета:

- применяемый метод учет доходов и расходов для целей налогообложения;

- способы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения;

- методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

- порядок определения стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров;

- методы списания продуктов (сырья) и товаров в производство и на реализацию;

- состав прямых и косвенных расходов;

- оценка остатков незавершенного производства;

- оценка остатков готовой продукции на складе;

- оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей;

- создание оценочных резервов;

- порядок оценки выбывающих ценных бумаг;

- порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Организации общепита ведут регистры налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

 

2.1.2. Налог на добавленную стоимость

 

Для организаций общепита действительны общие принципы исчисления НДС.

Налоговая база по НДС при реализации продукции общепита и товаров для перепродажи определяется организацией как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом не следует путать понятие "продажная цена", используемое при оприходовании продуктов и товаров (то есть при их оценке в бухгалтерском учете). В данной ситуации под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были реализованы покупателю за минусом НДС.

Таким образом, предприятия общепита формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости продуктов, из которых было произведено изделие, а также перепродаваемых товаров по ценам их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС (определяемый умножением цены товара на ставку налога) и установленный законодательством субъекта РФ, в котором реализованы эти товары, налог с продаж (определяемый умножением ставки налога на сумму цены товара и НДС).

Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы налога, предъявленного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ).

 

Пример. ЗАО "Юго-Запад" в отчетном (налоговом) периоде реализовало продукцию общепита на сумму 23 600 руб. В эту величину (на основании данных счетов-фактур) входит НДС в размере 3600 руб. Для упрощения и наглядности расчетов налога будем считать, что ставка НДС одинакова для всех видов продукции и составляет 18%.

За этот же период ЗАО "Юго-Запад" было предъявлено поставщиками и подрядчиками за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги НДС в размере 2500 руб.

Налоговая база (продажная цена для целей налогообложения) будет определяться следующим образом:

23 600 руб. - 3600 руб. = 20 000 руб.

Расчет начисленной суммы налога (для отражения в налоговой декларации) будет выглядеть так:

20 000 руб. x 18% = 3600 руб.

В бюджет же ЗАО "Юго-Запад" необходимо перечислить НДС в размере 1100 руб. (3600 - 2500).

 

Одной из особенностей порядка исчисления НДС в организациях общепита является часто встречающаяся ситуация, когда реализованные изделия кухни (либо товары для перепродажи) облагаются по разным ставкам налога (или вообще освобождены от налогообложения). При этом ставки НДС и перечень товаров (работ, услуг), подпадающих под обложение теми или иными ставками налога, указаны в ст. 164 НК РФ.

В целях правильного исчисления общей величины налога, подлежащего перечислению в бюджет, организации общепита должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, облагаемых по разным ставкам налога на добавленную стоимость.

В этой ситуации организация общепита должна вести либо отдельный налоговый учет в специальных регистрах для расчета НДС по разным ставкам, либо использовать в этих целях счета бухгалтерского учета.

В последнем случае такой раздельный учет целесообразно вести в разрезе операций по реализации продукции и товаров, облагаемых по разным ставкам НДС. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", можно вести дополнительный аналитический учет в части выручки по следующим аналитическим направлениям:

90-1-0 "Выручка от реализации услуг общепита и товаров для перепродажи, не облагаемая НДС";

90-1-1 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 18%";

90-1-2 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 10%";

90-1-3 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 0%";

90-1-4 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 18%";

90-1-5 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 10%";

90-1-6 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 0%".

Соответственно подобный учет необходимо вести и применительно к субсчету 90-3 "НДС" (только в разрезе облагаемых налогом товаров):

90-3-1 "НДС по ставке 18%";

90-3-2 "НДС по ставке 10%".

Кроме того, в целях достоверности формирования данных декларации по НДС в части расчетов с бюджетом целесообразно вести раздельный аналитический учет в разрезе различных ставок налога и к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-2 "Расчеты по НДС", а для организаций, определяющих момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", - также к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по НДС":

68-2-1 (76-1-1) "НДС по ставке 18%";

68-2-1 (76-1-2) "НДС по ставке 10%".

Организация общепита, в соответствии со ст. 167 НК РФ, может установить момент возникновения налогового обязательства по НДС "по отгрузке" или "по оплате".

В первом случае это означает, что НДС для расчетов с бюджетом начисляется после перехода права собственности на реализованные товары независимо от того, поступила оплата за эти товары или нет. Порядок исчисления и учета НДС в этой ситуации будет аналогичен рассмотренному в предыдущем примере (когда вся начисленная по реализованной продукции сумма НДС относится на расчеты с бюджетом, а в бухгалтерском учете - на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Если же организация общепита устанавливает момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", это означает, что исчисление налога для расчета с бюджетом производится только после поступления платы за реализованные услуги и проданные товары на расчетный счет или в кассу организации (либо иным способом).

В этой связи следует обратить внимание, что порядок отражения операций по реализации услуг общепита и товаров в бухгалтерском учете не зависит от момента определения выручки для целей налогообложения (все операции, связанные с реализацией, отражаются в учете "по отгрузке"). В бухгалтерском учете в данном случае необходимо отразить начисление НДС по проданным товарам, не затрагивая при этом счет учета расчетов с бюджетом. В этих целях можно использовать, к примеру, субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (условно назовем его счет 76-1 "Расчеты по НДС").

Организация общепита может иметь территориально обособленные подразделения (филиалы, представительства) в других регионах страны.

Как мы уже говорили, такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они могут лишь по поручению организации (головного структурного подразделения) выполнять ее определенные функции.

 

2.2. Система налогового учета

 

В соответствии с действующим налоговым законодательством каждая организация должна в обязательном порядке вести помимо бухгалтерского еще и налоговый учет.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Основными задачами системы организации налогового учета являются:

- определение общих принципов разделения полномочий и ответственности налоговых и учетных служб организации на каждом уровне управления (по вертикали) и внутри каждого уровня управления (по горизонтали);

- создание единой системы внутрифирменных документов, регламентирующих деятельность налоговых и учетных служб в системе ведения налогового учета организации общепита. Такими документами могут являться Положения о налоговых и учетных службах, учетная политика в целях налогообложения, различного рода внутренние инструкции и положения, составленные на основании действующего налогового законодательства, но с учетом специфики деятельности предприятия.

Следует отметить, что система налогового учета организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика для целей налогообложения может быть сформирована как в виде отдельно утвержденного документа, так и в виде раздела общей учетной политики предприятия, принимаемой и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения. Поскольку обязательность принятия отдельного положения налоговым законодательством не регламентирована, организации могут самостоятельно выбирать порядок ее утверждения.

Данные налогового учета должны обеспечивать формирование суммы доходов и расходов, определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, формирование сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы при этом применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждая организация должна определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям (см. раздел "Учетная политика организации общепита").

Формы регистров налогового учета организации общепита могут разрабатывать самостоятельно, учитывая при этом, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 314 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В то же время еще раз следует обратить внимание, что большинство данных налогового учета тем или иным способом берется из учета бухгалтерского.

Во-первых, данные налогового учета основываются на тех же первичных документах, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Во-вторых, совпадение многих методов и способов оценки имущества и обязательств организации в налоговом и бухгалтерском учете позволяет отказаться от применения отдельных налоговых регистров и использовать данные бухгалтерского учета (бухгалтерские регистры или синтетические счета и субсчета) в целях расчета налоговой базы.

В-третьих, система налогового учета законодательно предусмотрена только в части налога на прибыль. Расчет налоговой базы для многих других налогов ведется с применением регистров и синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета (особенно это касается НДС). Кроме того, в ряде случаев именно данные бухгалтерского учета являются исходной базой для исчисления некоторых налогов (например, по налогу на имущество предприятий).

Таким образом, организациям общепита в целях облегчения процесса ведения налогового учета (и, естественно, снижения трудозатрат на проведение этой работы) целесообразно использовать для этого все возможности бухгалтерского учета. Причем на практике такое происходит повсеместно: предприятия, организуя ведение налогового учета на бумажных или машинных носителях, стараются как можно полнее использовать данные учета бухгалтерского. В этих целях происходит унификация налоговых и бухгалтерских регистров, автоматический перенос необходимых данных из бухгалтерского учета в налоговый (при автоматизации такой работы), использование для учета расходов на производство и реализацию так называемых тридцатых счетов (открытых позиций в Плане счетов) и т.д.

Еще раз хотелось бы обратить внимание, что четких указаний в налоговом законодательстве о порядке построения налогового учета нет. Поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать такую систему. При этом во избежание ведения двойного учета (налогового и бухгалтерского) целесообразно как можно более унифицировать методы обоих видов учета.

 

2.3. Учетная политика для целей налогообложения

 

В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (касающиеся налога на прибыль и НДС), подлежащие отражению в этом документе.

Таким образом, вопрос о формировании учетной политики для целей налогообложения должна решать сама организация общепита.

Ниже приводится примерная форма построения такой учетной политики, разработанная нами на основании положений налогового законодательства.

Предлагаемая структура учетной политики включает в себя три основных раздела:

1) организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;

2) правила и способы налогообложения;

3) налоговые учетные регистры.

Рассмотрим особенности формирования каждого из данных разделов.

 

Принципы налогового учета в организации

 

Данный раздел включает в себя общие принципы построения налогового учета в организации общепита. Поскольку такой учет осуществляется на всех уровнях управления предприятием, то ведение этой работы может быть возложено либо на бухгалтерию организации (в частности, ее отдел, отвечающий за процесс налогообложения данного предприятия), либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета. Данное положение станет особенно актуальным с принятием новых отраслевых инструкций и рекомендаций, разработанных с учетом изменений в действующем налоговом законодательстве.

Если организация имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), которые наделены полномочиями расчета и уплаты налогов в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, необходимо определить сроки представления данных расчетов налоговым инспекциям по месту нахождения филиала (представительства), а также головному подразделению для ведения налогового учета в целом по предприятию.

Естественно, необходимо предусмотреть правила утверждения самой учетной политики в целях налогообложения (кто утверждает, сроки принятия учетной политики на отчетный год, каким образом данный документ формируется: в составе общей учетной политики предприятия или отдельным положением и т.п.), а также порядок внесения в нее изменений.

Если организация общепита относится к субъектам малого предпринимательства, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для малых предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.

 

Правила и способы налогообложения

 

В этом разделе отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.

Правила ведения налогового учета касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учета, но допускается детализация и конкретизация порядка учета самой организацией. Соответственно в учетной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учета (налогообложения). В этом случае организация общепита самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов).

Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организации общепита для целей налогообложения.

1. По налогу на добавленную стоимость.

1. Способы корректировки ранее зачтенных сумм НДС. Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачету в качестве налогового вычета после оприходования в учете имущества (ст. 172 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить направление их расходования (в производстве, на непроизводственные цели, в капитальном строительстве и т.п.). Поэтому необходима корректировка налога (способы которой должны быть отражены в учетной политике предприятия для целей налогообложения) в момент отпуска этих ресурсов:

- на выполнение строительно-монтажных работ (в бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, восстанавливается на отдельном субсчете к счету 19 и учитывается в разрезе отдельных объектов строящихся основных средств до их ввода в эксплуатацию);

- для нужд непроизводственной сферы (если такие расходы не принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль как отдельные виды деятельности). В бухгалтерском учете такие суммы налога списываются на счет 91, субсчет "Прочие расходы", без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

2. НДС по нормируемым затратам. По расходам, принимаемым для налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных нормативов, НДС также должен приниматься к зачету только в пределах таких норм (п. 7 ст. 171 НК РФ). Применяя данное правило налогового учета, организации тем не менее необходимо в своей учетной политике для целей налогообложения определить порядок распределения сумм НДС по такого рода расходам (на основании налогового учета, осуществляемого в отдельных регистрах, либо используя для этого счета бухгалтерского учета).

3. Распределение "входного" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения. Если организация наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Такой учет может вестись как в отдельных налоговых регистрах, так и с использованием счетов бухгалтерского учета (к примеру, к субсчету 90-1 "Выручка" можно вести дополнительный аналитический учет по субсчетам 90-1-1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС" и 90-1-2 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС"). Выбранный вариант, естественно, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

4. Способ определения налогового периода. В зависимости от величины выручки от реализации продукции (работ, услуг) налоговый период для налогоплательщиков может устанавливаться как месяц или квартал.

2. По налогу на прибыль.

1. Учет доходов и расходов для целей налогообложения. Несмотря на то что налоговым законодательством предусмотрены четкие правила применения налогоплательщиками методов (способов) учета доходов и расходов организаций (начисления и кассовый), для организаций, подпадающих под налогообложение по кассовому методу, возможность выбора существует.

В любом случае применяемый метод налогового учета необходимо отразить в учетной политике организации общепита в целях налогообложения с обоснованием выбора.

2. Методы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения. Исходя из требований гл. 25 НК РФ можно сформулировать примерный перечень позиций, подлежащих отражению в учетной политике для целей налогообложения:

1) оценка имущества, полученного предприятием безвозмездно либо в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам);

2) метод начисления амортизации нематериальных активов и основных средств (линейный или нелинейный метод, а также применение норм ускоренной амортизации);

3) порядок формирования первоначальной стоимости и определение срока полезного использования нематериальных активов и основных средств (для расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств и амортизационных отчислений, принимаемых в целях налогообложения);

4) порядок определения стоимости МПЗ, включаемой в расходы организации;

5) метод списания стоимости МПЗ (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО);

6) оценка возвратных отходов и утиля (как формируются цена возможного использования и цена реализации);

7) оценка оприходованных товаров и списание торговой наценки (для определения фактической себестоимости реализованных товаров и выручки от их реализации);

8) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;

9) определение порядка и сроков списания расходов будущих периодов на затраты;

10) создание резервов предстоящих расходов и платежей, отчисления в которые учитываются и не учитываются для налогообложения;

11) создание оценочных резервов, отчисления в которые принимаются или не принимаются для целей налогообложения.

Если сравнить правила и способы ведения налогового учета по приведенным выше позициям с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут совпадать либо отличаться в незначительных деталях. Поэтому, учитывая наличие такого рода общих моментов, в учетной политике для целей налогообложения их можно отразить общим списком со ссылкой, что более подробно выбранный метод (способ) рассмотрен в учетной политике для бухгалтерского учета.

Некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, линейный метод при выборе методов амортизации НМА и основных средств, порядок создания некоторых резервов предстоящих расходов и т.п.). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке подробно расписать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.

Однако в целях унификации налогового и бухгалтерского учета (и соответственно во избежание ведения в организации общепита двойного учета) рекомендуется в обеих учетных политиках отражать одинаковые методы и порядки их применения (когда это возможно). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения их также можно привести списком со ссылкой на учетную политику для бухгалтерского учета.

В то же время налоговым законодательством предусмотрены некоторые нормы, которые практически невозможно применять в бухгалтерском учете (например, деление затрат на прямые и косвенные). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов, а в налоговых регистрах ежемесячно отражаться расчет этих позиций для налогового учета.

 

Налоговые учетные регистры

 

Как мы уже говорили, под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Рекомендациями МНС России от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" доведены до сведения налогоплательщиков рекомендуемые образцы форм таких регистров.

При этом еще раз обращаем внимание, что организация может такие регистры разработать самостоятельно или взять за основу предлагаемые МНС России. Однако в любом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо предусмотреть состав этих форм (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм)).

Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения желательно подробно определить иные источники данных для налогового учета (бухгалтерские регистры, данные аналитического учета, применяемые счета бухгалтерского учета для отражения сведений, используемых для целей налогообложения, и т.п.).

 

Глава 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

 

Бухгалтерский учет в любой организации основан на общих принципах и положениях действующего законодательства и нормативных документов. Естественно, что учет в организациях общепита должен быть построен на основании Закона о бухгалтерском учете и различного рода нормативных документах по бухгалтерскому учету (ПБУ, приказов и нормативных писем Минфина России и т.д.).

Однако по ряду вопросов (таких, как документальное оформление операций в учете, калькулирование продажных цен, учет торговой наценки и др.) бухгалтерский учет в организациях общественного питания имеет свои особенности, о которых и пойдет речь ниже.

 

3.1. Документальное оформление операций

в бухгалтерском учете

 

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), все хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть в обязательном порядке оформлены оправдательными первичными документами.

Документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В последнем случае все подобные документы, применяемые организацией общепита, должны быть сгруппированы в альбоме неунифицированных форм, являющемся приложением к учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что единые формы первичных документов по учету операций в организациях общественного питания введены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Этим же документом определены и унифицированные формы для отражения операций, связанных с движением товаров.

В настоящем разделе на условном примере рассмотрен порядок заполнения наиболее распространенных форм документов по учету движения сырья (продуктов) и продукции в организациях общепита.

 

Пример. Ресторан "Южный" является головным структурным подразделением организации общественного питания ЗАО "Юго-Запад". Рассмотрим на примере одного из видов изготавливаемой рестораном продукции (блюдо "Хворост") образцы заполнения унифицированных форм документов.

Согласно расчету в калькуляционной карточке продажная расчетная цена 100 порций блюда "Хворост" составляет 840 руб. (включая торговую наценку и НДС). Цена реализации за 1 порцию соответственно будет равна 8,40 руб. (840 руб. : 100 порц.).

Исходя из планируемых объемов продажи необходимо изготовить 100 порций этого блюда. В этих целях со склада предприятия общественного питания (ресторана) выданы продукты на сумму 840 руб. по продажным ценам (из расчета данной суммы составлена калькуляционная карточка на 100 блюд "Хворост").

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Юго-Запад" учет товаров и продуктов на складе осуществляется по продажным ценам (включая торговую наценку и НДС). Для удобства расчетов будем считать, что величина торговой наценки, учитываемая в продажной цене изделия (25%) при передаче из производства (кухни) в реализацию (раздачу или буфет), не изменяется.

За отчетный период (день) реализовано через раздаточную ресторана (расположенную рядом с кухней) 50 порций хвороста. Кроме того, передано в буфет 30 порций этого блюда.

 

Для определения цены продажи на каждое блюдо (изделие кухни) составляется Калькуляционная карточка (форма N ОП-1). Порядок составления калькуляций и оформления калькуляционных карточек будет приведен ниже в главе "Калькулирование себестоимости продукции общепита". Для наиболее точного определения цены одного блюда карточка может составляться из расчета стоимости сырья на 100 блюд.

Необходимое количество продуктов для изготовления блюд определяется на основании Требования в кладовую (форма N ОП-3), составляемого в одном экземпляре с учетом потребности в сырье (продуктах) на предстоящий день и остатка сырья на производстве (на кухне) на начало дня.

Требование подписывается заведующим производством (материально ответственным лицом) и утверждается разрешительной подписью руководителя организации.

На основании требований в кладовую выписывается Накладная на отпуск товара (форма N ОП-4), которая применяется для оформления отпуска продуктов (товаров) и тары из кладовой в производство (кухню), буфеты, мелкорозничную сеть, а также при одноразовом отпуске готовых изделий кухни в филиалы, буфеты, мелкорозничную сеть, раздаточную (если она отделена от основного производства).

Накладная составляется в двух экземплярах, один из которых остается у материально ответственного лица, а второй вместе с Товарным отчетом (форма N ОП-14) сдается в бухгалтерию.

Накладная подписывается заведующим производством (материально ответственным лицом) и утверждается руководителем организации.

Для отражения данных об отпуске (реализации) изделий кухни используется Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма N ОП-10). Данная форма применяется в тех организациях общественного питания, где форма расчетов с потребителями (покупателями) позволяет получить данные о реализации изделий кухни по их наименованиям, количеству и стоимости.

Акт составляется ежедневно на основании кассовых чеков, абонементов, талонов, накладных и других документов. Следует иметь в виду, что реализованные и отпущенные изделия кухни группируются в акте по видам готовой продукции. При этом порционные блюда, имеющие повышенную наценку, должны выделяться в отдельную группу.

Акт подписывается членами комиссии (в том числе заведующим производством, кассиром и др.) и проверяется бухгалтером предприятия.

Для количественно-суммового учета реализации готовых изделий кухни на предприятиях общепита может применяться также Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (форма N ОП-12). Данную форму целесообразно применять в организациях, где реализация продукции производится только через раздаточную (без отпуска в филиалы, буфеты, мелкорозничную сеть и т.п.). Поскольку общий порядок заполнения данной формы в целом не отличается от порядка заполнения формы N ОП-10, в книге она не приводится.

Для оформления отпуска готовых изделий кухни в филиалы, буфеты и мелкорозничную сеть, а также в раздаточную (если она отделена от основного производства) применяется Дневной заборный лист (форма N ОП-6), который выписывается бухгалтером в двух экземплярах. При этом соответствующие графы первого экземпляра документа под копирку заполняет заведующий производством или иное уполномоченное лицо.

Один экземпляр заборного листа вручается лицу, получившему продукцию (изделия) кухни, а второй остается у заведующего производством. Бланки дневных заборных листов нумеруются в бухгалтерии и выдаются материально ответственному лицу под расписку.

В отдельной графе заборного листа ("Возвращено") отражается возврат нереализованных готовых изделий из филиалов, буфетов или мелкорозничной сети.

В том случае, если в течение дня отпуск готовых изделий по дневным заборным листам производился несколько раз (или разным подразделениям), составляется Опись дневных заборных листов (накладных) (форма N ОП-7).

Этот документ составляется в двух экземплярах и подписывается заведующим производством. Один экземпляр сдается в бухгалтерию организации, второй остается у материально ответственного лица (заведующего производством).

Все перечисленные выше документы (формы N N ОП-6, ОП-10 или ОП-12) являются основанием для заполнения Ведомости учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет) (форма N ОП-14) и прилагаются к нему при сдаче одного экземпляра товарного отчета в бухгалтерию.

Данная ведомость составляется в двух экземплярах ежедневно в стоимостном выражении заведующим производством. Первый экземпляр со всеми приложенными документами сдается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре, остающемся у заведующего производством.

 

3.2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

 

В целом под учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Основным нормативным документом, регламентирующим основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Ценность учетной политики признается и судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 6845/07). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства. Поводом для такого вывода высшей судебной инстанции послужил спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям.

Организация сдала произведенную продукцию на склад готовой продукции и отгрузила ее на экспорт в самом начале месяца. В то же время в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета она учла в себестоимости этой продукции затраты на электрическую и тепловую энергию за весь месяц. Входной НДС по этим материальным ресурсам был заявлен к возмещению в полной сумме. А поскольку даты выписки счетов-фактур на материальные ресурсы относятся к периоду после отгрузки продукции на экспорт (счета-фактуры оформлены на последнее число месяца), то налоговая инспекция сочла, что у организации не было реальной возможности приобретенные в течение месяца энергоресурсы использовать при производстве экспортной продукции (что, в общем-то, соответствует действительности), и в возмещении входного НДС отказала.

Однако ВАС РФ решил, что такой способ исчисления налогового вычета обусловлен особенностями производственного процесса и особенностями бухгалтерского учета, прописанными в учетной политике, он соответствует законодательству о бухучете и не противоречит налоговому законодательству. В результате решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотренное решение суда лишний раз доказывает, что все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.

Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и действует с 1 января 2009 г. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохранило преемственность с ПБУ 1/98 и не привнесло в жизнь российских организаций каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, ПБУ 1/2008 содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Начнем с того, что данное ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. Теперь это может быть не только главный бухгалтер, но и другое лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Согласно установленному ПБУ 1/2008 порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы.

При формировании учетной политики теперь можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из Международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

В ПБУ 1/2008 более подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На сегодняшний день изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.

Примечательно, что тем же Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н было утверждено и еще одно Положение - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Этим ПБУ было введено понятие "изменение оценочных значений" (п. 2), под которым понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. ПБУ 21/2008 позволяет пересматривать такие показатели, как резервы по сомнительным долгам и срок использования основных средств (п. 3 ПБУ 21/2008). Подобные исправления при этом нужно оговорить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В данной книге мы подробно рассмотрим порядок формирования учетной политики организаций. Кроме этого, мы остановимся на налоговых и бухгалтерских новациях, которые вступили в силу в 2010 г. или вступают с 2011 г.

 

3.2.1. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"

 

Формирование учетной политики

 

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Следует обратить внимание на то, что в новавлялись "иные соответствующие способы и приемы".

Итак, главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма, ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены различные методы учета активов и обязательств. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.

С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних.

Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета, используется:

- учетной (бухгалтерской) службой организации - в целях обеспечения типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов, обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии ее производства и как элемент контрольной среды;

- контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние аудиторы) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов - работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как элемент контрольной среды;

- методологами организации - как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учета;

- менеджментом компании - в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

- аудиторы - в целях подтверждения достоверности отчетности;

- прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики).

Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

Учетная политика ежегодно составляется главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.

ПБУ 1/2008 так же, как и прежнее ПБУ 1/98, распространяется:

- в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;

- в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (с даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц). Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, считается со дня ее регистрации.

Условиями, позволяющими реализовать требования и правила бухгалтерского учета в составе приказа руководителя об учетной политике, являются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета для ведения бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

К условиям, способствующим применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, относятся:

- правила документооборота;

- технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями.

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций представляются в приказе об учетной политике исходя из того набора способов и методов, которые допускаются законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

К способам оценки и методикам бухгалтерского учета относятся порядок признания в учете активов и обязательств организации, способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, методики учета движения имущества и обязательств.

Совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета, и условий, способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, составляет организационно-технический аспект учетной политики.

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций образуют методический аспект учетной политики.

Рассмотрим содержание условий, совокупность которых составляет организационно-технический аспект учетной политики организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, разрабатывается организацией в зависимости от следующих условий:

- совокупности счетов синтетического учета, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, представляющем схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете;

- групп хозяйственных операций, характерных для организации в зависимости от отраслевых особенностей, организационно-правовой формы, видов деятельности и др.

Рабочий план счетов должен содержать полный перечень синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и аналитических счетов. Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Номенклатура субсчетов (счетов второго порядка), предусмотренных в Плане счетов, формируется в составе рабочего плана счетов исходя из потребностей управления, включая экономический анализ хозяйственной деятельности, контроль, требования бухгалтерской отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета.

Совокупность счетов аналитического учета в составе рабочего плана счетов устанавливается самой организацией исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету и внутренних потребностей организации.

Формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Они должны обладать юридической силой и содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа, отражающее финансово-экономическое содержание хозяйственной операции. Документ может не иметь кода формы, если он разработан в самой организации и представлен в учетной политике. Однако наличие кода обязательно в том случае, если документ обрабатывается автоматизированным способом;

- дату составления документа, которая дает возможность определить конкретную дату совершения оформленной операции, что необходимо для реализации в бухгалтерском учете требований полноты, непрерывности, приоритета содержания над юридической формой. Датой составления документа является дата его подписания, утверждения, а для акта - дата совершения события;

- наименование организации, от имени которой составлен документ. Оно позволяет установить принадлежность первичного учетного документа к той или иной организации;

- содержание хозяйственной операции, которое должно точно соответствовать наименованию оформляемого документа;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

- наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В соответствии с приказами руководителя организации право подписи документов по движению объектов бухгалтерского учета закрепляется за конкретными должностными лицами. Закрепление необходимо для контроля за правомерностью совершения хозяйственных операций. В связи с этим в документах должны быть расшифровки подписей таких лиц. Когда должностное лицо, имеющее право подписи на первичном документе, отсутствует, его может подписывать лицо, являющееся исполняющим обязанности, или заместитель этого должностного лица. В этом случае обязательным является указание фактической должности лица, подписавшего документ, и его фамилия.

Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.

Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структурой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса; спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.

Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно исходя из общих требований их формирования:

- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;

- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);

- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.

В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.

В учетной политике организации приводится порядок проведения инвентаризации:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения инвентаризаций;

- перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется при каждой инвентаризации;

- порядок урегулирования выявленных расхождений и др.

Кроме этого, в учетной политике фиксируется порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.

Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения.

График документооборота формируется в соответствии с требованиями, содержащимися в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 г. N 105, и должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Общими требованиями к документообороту являются:

1) составление первичного документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями его оформления;

2) передача документов в бухгалтерию для контроля за своевременностью и полнотой сдачи для учетной обработки;

3) проверка бухгалтерией принятых первичных документов:

- по форме в соответствии с требованиями полноты и правильности оформления, заполнения обязательных реквизитов;

- по существу в соответствии с требованиями законности хозяйственных операций, логической увязки отдельных показателей документов, правильности арифметических подсчетов;

4) обработка документов в бухгалтерии:

- таксировка (расценка);

- группировка документов, однородных по экономическому содержанию;

- контировка, представляющая собой указание в первичном учетном документе корреспонденции счетов по операциям, вытекающим из содержания документа;

5) сдача первичных учетных документов в архив после составления на их основании учетных регистров.

Технология обработки учетной информации в составе организационно-технологического аспекта учетной политики представляет совокупность средств обработки учетной информации. Состав такого оборудования определяет уровень и степень охвата выполняемых учетных процессов средствами автоматизации, качественную совокупность применяемых программных продуктов, используемые формы бухгалтерского учета.

Выбор программных продуктов для применения в учетном процессе должен основываться на следующих их возможностях:

- формирования регистров бухгалтерского учета типовых и произвольных форм и воспроизводства их в печатном и визуальном виде;

- составления, обработки и контроля первичных учетных документов типовых форм и форм, утвержденных в учетной политике организации;

- накапливания итогов и производства расчетов (процентов, сумм амортизации, курсовых разниц и др.) для формирования необходимой учетной информации;

- использования данных, полученных и обобщенных в предшествующих отчетных периодах, и др.

Отмеченные условия функционирования бухгалтерской службы являются основанием для организации учетной работы на предприятии: выбора структуры бухгалтерского подразделения, выделения участков учетной работы, подчиненности специалистов и др.

Порядок контроля за хозяйственными операциями, определяемый в учетной политике, включает содержательную проверку, которая ведется по существу хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами и отраженных впоследствии в регистрах бухгалтерского учета, с позиций законности, экономической целесообразности, соответствия принципам, требованиям и правилам бухгалтерского учета. Последующий контроль ведется в соответствии с установленными учетной политикой правилами с назначением ответственных за контрольные действия и выделением центров (точек) контроля за всеми стадиями технологического процесса обработки учетной информации.

Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.

Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.

1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).

2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг при изменении рыночной котировки ценных бумаг могут учитывать их по рыночным ценам, производя переоценку вложений в ценные бумаги.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и имеющие вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года, представляют их по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

3. Основные средства принимаются к учету по фактическим затратам, образующим первоначальную стоимость. Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимости (первоначальной или восстановительной стоимости за минусом начисленной амортизации за весь период использования объекта). Амортизация основных средств может начисляться:

- линейным способом;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4. Нематериальные активы принимаются к учету по фактическим затратам, образующим их первоначальную стоимость. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации в течение установленного срока их полезного использования). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Способами начисления амортизации являются:

- линейный способ, исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как прочие расходы.

5. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве незавершенное производство оценивается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

6. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. В торговых организациях товары, приобретенные для продажи, оцениваются по цене приобретения (в организациях оптовой торговли), по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (в организациях розничной торговли).

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы ценностей;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.

7. Расходы будущих периодов списываются в течение периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции и другими способами.

8. Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с учредительными документами.

9. Резервы создаются организацией в соответствии с законодательством РФ (резервный фонд для покрытия убытков акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, погашения облигаций и выкупа собственных акций), положениями нормативных актов на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (резервы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.). Они отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатков, переходящих на следующий год.

10. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными принципами учетной политики считаются полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, имущественная обособленность организации.

Требование своевременности призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н) и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

Осмотрительность предполагает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение создания скрытых резервов.

Принцип приоритета содержания над формой означает, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Иначе говоря, для бухгалтерских целей важно не название конкретного договора, а экономическая суть тех операций, которые в соответствии с ним осуществляются.

Согласно принципу непротиворечивости учетной политики данные аналитического учета должны быть тождественны оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности учетной политики предполагает рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера коммерческой организации. Например, в холдинге рациональность невключения в сводную отчетность показателей дочерних обществ должна быть подтверждена независимым аудитором.

По общему правилу в учетной политике отражаются лишь те вопросы, в отношении которых в законодательстве содержится несколько возможных вариантов решения. В отношении таких вопросов правоприменитель имеет право выбрать один из таких вариантов. Если же тот или иной вопрос решается в законодательстве однозначно, он не требует отражения в учетной политике организации. Например, нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязательны для всех организаций при осуществлении бухгалтерского учета, поэтому в учетной политике не надо указывать, что она осуществляется в соответствии с требованиями данного Федерального закона. Это ясно и без дополнительных пояснений.

ПБУ 1/2008 разрешает организациям обращаться к МСФО при формировании учетной политики, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Вопросам применения учетной политики посвящены МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки".

МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки - например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости - то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.

Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:

- достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;

- отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;

- нейтральна, т.е. не нацелена на определенный результат;

- подготовлена на основе принципа осмотрительности;

- является полной во всех существенных аспектах.

Полезный источник. При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:

- требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;

- соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит п. п. "а" и "б", представленным выше.

Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Информация о порядке учета некоторых операций может оказаться важной в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям несущественны.

Тяжелый характер. Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:

- если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;

- при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвилла и доли меньшинства.

Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:

- при выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;

- при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;

- при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;

- в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.

Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации, и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретация выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.

Несмотря на то что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.

 

Раскрытие учетной политики

 

Установленный ПБУ 1/2008 порядок раскрытия учетной политики изменений почти не претерпел.

В п. 18 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это способы:

- амортизации основных средств;

- амортизации нематериальных и иных активов;

- оценки материально-производственных запасов;

- оценки товаров;

- оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие существенные способы.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое положение организации (п. 17 ПБУ 1/2008). Помимо способов, указанных в п. 18 ПБУ 1/2008, организация вправе предусмотреть в учетной политике и другие аспекты бухгалтерского учета.

Закрепленные в учетной политике существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 24 ПБУ 1/2008). Промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за I квартал, полугодие или 9 месяцев) может не содержать информации об учетной политике, если в нее не вносились изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.

В ПБУ 1/2008 появился новый п. 21, которого не было в ПБУ 1/98. В нем определена информация, которую организация должна раскрывать в случае изменения учетной политики. В состав данной информации входят:

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

 

Изменение учетной политики

 

Нормы, регулирующие порядок изменения учетной политики, перенесены в разд. III ПБУ 1/2008 (ранее они находились в разд. IV ПБУ 1/98). Ранее п. 21 ПБУ 1/98 было установлено, что когда изменения учетной политики не обусловлены изменениями законодательной или нормативной базы, последствия изменений должны быть рассчитаны и отражены в отчетности минимум за два года.

В п. 15 ПБУ 1/2008 минимальный период, за который производится указанный расчет, исключается, но вводится понятие "ретроспективное отражение" (последствий изменений в учетной политике), то есть отражение пересчитанных показателей за максимально возможный период времени. При этом устанавливается только одно ограничение по продолжительности периода: "за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью".

Иначе говоря, предлагается производить перерасчеты до тех пор, пока имеются необходимые данные. На практике это означает, что максимальная продолжительность указанного периода ограничивается пятью годами (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

При этом следует иметь в виду, что весьма вероятна ситуация, когда организация (при изменении учетной политики) переходит на использование нового способа или метода бухгалтерского учета, разрешенного к применению один-два года назад. В этих условиях ретроспективное отражение за пределами периода, прошедшего с начала установления способа или метода, теряет смысл. Но у заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (не осведомленных о сроках введения новых способов и методов) может сформироваться неверное представление об эффективности работы бухгалтерской службы или менеджмента организации в целом.

В ПБУ 1/2008 имеется, правда, оговорка, согласно которой при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (аналогичная норма содержалась и в п. 21 ПБУ 1/98). Однако такая оговорка - не совсем то, так как одни и те же факты хозяйственной деятельности могут отражаться в учете и отчетности различными способами.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В данном случае фактически речь идет о корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, что косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете.

Внесение корректировок только в отчетность (но не в регистры бухгалтерского учета) не соответствует основным принципам бухгалтерского учета - баланса и двойной записи, а также допущению непрерывности деятельности: уже к следующему отчетному периоду выясняется, что для изменения отчетных показателей нет достаточных оснований (соответствующих проводок в текущем учете).

Наряду с термином "ретроспективное отражение" ПБУ 1/2008 введен термин "перспективное отражение". Данное новшество нормативной новацией не является, так как представляет собой несколько переформулированную норму ПБУ 1/98.

К сожалению, ПБУ 1/2008 не только не устанавливает исчерпывающего перечня случаев, когда перерасчет отчетных показателей (в связи с внесением изменений в учетную политику) необходим или возможен, но и не определяет принципов, по которым должны отбираться такие показатели.

 

Пример. Выбор способа амортизации основных средств, несомненно, влияет на финансовые показатели деятельности организации. В то же время применение новых способов в бухгалтерском учете возможно только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов (в отличие от налогового учета, где с 2009 г. разрешено неоднократно менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования - правда, только по отношению ко всему амортизируемому имуществу). Получается, что проведение и отражение корректировки в данном случае будут носить исключительно искусственный характер и фактически исказят отчетные данные.

 

ПБУ 1/2008 уточнен и перечень информации, которую организация должна раскрывать при внесении упомянутых изменений. В частности, организации обязаны раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно.

Кроме того, установлена обязательность раскрытия сумм корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, а также суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (а не за два года, как это было ранее).

Таким образом, состав и объем информации, подлежащей раскрытию, предлагается существенно расширить, что может обусловить возникновение предпосылок для ошибок и неточностей, а также снизить привлекательность применения иных (отличных от используемых у налогоплательщика) способов и методов организации и ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 урегулирован порядок отражения последствий изменения учетной политики в тех случаях, когда изменения связаны с первым применением нормативного правового акта или его изменением. Во-первых, такие факты подлежат обособленному раскрытию. Во-вторых, в соответствии с п. 23 ПБУ 1/2008 организация обязана раскрывать факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу.

 

Понятие оценочного значения и его изменение

 

В проекте ПБУ 1/2008 содержалось положение, которое расширяло сферу его действия на правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений. Таким образом, изначально предполагалось, что данное ПБУ будет распространяться на все организации не только в части формирования учетной политики, но и в части раскрытия информации об изменениях оценочных значений в бухгалтерской отчетности.

Однако в дальнейшем вопрос об изменениях оценочных значений стал предметом самостоятельного ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Это абсолютная новация для российского нормативного правового регулирования. Очевидно, причиной появления данного ПБУ стало дальнейшее приближение норм отечественных стандартов бухгалтерского учета к международным, где, как известно, оценочные значения имеют весьма широкий диапазон применения и используются наряду с показателями, подтверждаемыми первичной бухгалтерской документацией.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочными значениями являются величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Что касается создаваемых оценочных резервов, то в настоящее время порядок их формирования и использования документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета урегулирован достаточно жестко: практически все резервы создаются с начала года (посредством увеличения размера резерва и суммы прочих расходов), а в конце отчетного года остаток неиспользованного резерва присоединяется к прочим доходам и, в конечном счете, к балансовой прибыли. Таким образом, изменение оценочных значений возможно только в течение текущего года - с нового (следующего за отчетным) соответствующий резерв не корректируется, а фактически создается заново.

Нормами ПБУ 21/2008 не установлен порядок отражения в отчетности изменений оценочных значений в течение года. Напротив, согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств).

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства переходящие остатки могут иметь место только по ограниченному кругу резервов (на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и т.п.). Однако эти резервы не являются оценочными и непосредственно на финансовые показатели деятельности организации не влияют (фактически речь идет не о размере расходов, а о распределении их по периодам списания).

В отношении оценки процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов необходимо заметить, что под ним следует понимать изменение использования амортизируемого имущества для собственной деятельности или для сдачи в аренду. Однако подобная смена сферы использования имущества подпадает под нормы, регулирующие изменение учетной политики (изменение объема или вида деятельности).

Пунктом 5 ПБУ 21/2008 регулируется изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации. Такое изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерском балансе за период, в котором произошло изменение.

Вместе с тем неясно, какие конкретные хозяйственные ситуации имеются в виду. По отношению к размеру уставного капитала использование оценочных значений вряд ли возможно. Это связано с тем, что российским гражданским (и бухгалтерским) законодательством принята юридическая концепция поддержания капитала (в отличие от производственной или финансовой - по МСФО). Отсюда следует, что, во-первых, процедура изменения размера уставного капитала предельно жестко регламентирована, а во-вторых, изменение капитализации организации никак на оценке уставного капитала отразиться не может. Кроме того, процедура изменения (как увеличения, так и уменьшения) уставного капитала ограничена по времени (как правило, одним годом), что практически исключает возможность изменения оценочных значений за рамками периода, на который утверждается учетная политика организации.

Добавочный капитал может меняться в результате переоценки основных средств и нематериальных активов, а также при получении эмиссионного дохода. В обоих случаях предполагаемые величины изменения добавочного капитала (а также сроки для отражения изменений в отчетности) известны заранее, а значит, и здесь говорить об изменении оценочных значений не приходится.

При изменении размера резервного капитала речь может идти только об изменении структуры собственного капитала организации, но не об изменении его размера.

На размер нераспределенной прибыли может влиять практически любой производственный или экономический фактор. Однако проведение оценки влияния, например, изменения структуры себестоимости в конкретном календарном месяце на величину нераспределенной прибыли отчетного года представляется достаточно сложным. Поэтому такие оценочные значения можно расценивать как весьма условные.

 

3.2.2. Организационный раздел учетной политики

 

Структура бухгалтерской службы

 

Под бухгалтерской службой понимается структурная единица организации, выполняющая функции сбора, обработки и группировки информации в виде сводных бухгалтерских документов, внесения записей на счета бухгалтерского учета.

В зависимости от организационной структуры учетной службой может являться не только бухгалтерия, но и иные подразделения (группа учета налогов, группа сводной отчетности, группа работы с дебиторами, экономический, финансовый отделы и т.д.).

В учетной политике необходимо также отразить порядок организации бухгалтерии, под которой понимается структура бухгалтерской службы в организации.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действует с последующими изменениями и дополнениями) руководители организаций могут:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера (одного главного бухгалтера);

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии;

- вести бухгалтерский учет лично.

Если в организации бухгалтерия выделена в отдельную службу, то в учетной политике необходимо отразить ее структурное строение.

 

Рабочий план счетов

 

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Систему бухгалтерского учета любой организации можно рассматривать:

1) с точки зрения объема и структуры информации бухгалтерского учета (как получаемой, так и обобщаемой информации);

2) с точки зрения организации бухгалтерского учета.

Объем и структура бухгалтерской информации определяются объектами и задачами бухгалтерского учета.

Согласно Закону N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации;

- обеспечение информацией о деятельности организации и ее имущественном положении внешних пользователей бухгалтерской отчетности;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

Стоит отметить, что законодательством регламентированы лишь общие объекты и задачи бухгалтерского учета. Каждая организация конкретизирует их самостоятельно с учетом своей организационно-правовой формы, организационной структуры, а также отраслевых особенностей.

Реализацию задач бухгалтерского учета обеспечивает проведение финансового, налогового и управленческого учета.

Отчетная информация финансового учета предназначена главным образом для внешних пользователей: собственников, кредиторов, инвесторов, персонала организации, поставщиков и покупателей, налоговых и статистических органов.

Управленческий учет - это система сбора и обобщения информации, необходимой для удовлетворения потребностей менеджеров организации, осуществляющих внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью. Информационная система управленческого учета является конфиденциальной.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации для целей налогообложения хозяйственных операций, а также обеспечения информацией для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов.

Организация бухгалтерского учета закрепляется в учетной политике организации.

При этом согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденному Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н, принимаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Действующий План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (действует с последующими изменениями и дополнениями). На основе этого Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, т.е. проявить достаточную долю самостоятельности при формировании субсчетов и аналитических счетов рабочего плана счетов.

Рабочий план счетов организации является наиболее важной составляющей системы бухгалтерского учета организации, поскольку классификация объектов бухгалтерского учета, положенная в его основу, определяет возможности дальнейшей детализации информации бухгалтерского учета.

Главное отличие современной системы бухгалтерского учета состоит в необходимости выделения в ней трех направлений: финансовый, управленческий и налоговый учет. Как уже было отмечено ранее, такое подразделение связано с тем, что каждое направление бухгалтерского учета имеет свои цели и призвано решать свои задачи. Именно этот фактор является причиной различий в подходах к классификации объектов учета в различных направлениях бухгалтерского учета. Так, например, в налоговом учете расходы организации подразделяют на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, а в финансовом - на расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Таким образом, рабочий план счетов организации призван служить основой для каждого из направлений бухгалтерского учета.

План счетов в традиционном его представлении использует иерархический метод классификации объектов, при котором между классификационными группами устанавливаются отношения подчинения типа: синтетический счет - субсчет - аналитический счет. В иерархической классификации каждый объект попадает только в одну классификационную группу. Объединение групп одного уровня дает исходное множество объектов. При таком подходе к классификации объектов достаточно сложно удовлетворить потребности всех трех направлений бухгалтерского учета.

Принципиально иной подход к классификации объектов бухгалтерского учета использует система "1С:Предприятие", применяя фасетный метод классификации. Данный метод предполагает разбиение исходного множества объектов на подмножества в соответствии со значениями отдельных фасетов. Фасет - это набор значений одного признака классификации. Фасеты взаимно независимы. Каждый объект может одновременно входить в различные классификационные группы.

Планы счетов в системе "1С:Предприятие" поддерживают многоуровневую иерархию "счет - субсчета". План счетов может включать неограниченное число синтетических счетов. К каждому синтетическому счету может быть открыто неограниченное количество субсчетов. Каждый субсчет может иметь свои субсчета - и так далее. Количество уровней субсчетов ограничивается только общей длиной кода счета (включая коды субсчетов всех уровней), которая не должна превышать 255.

Структура кода счета может быть задана в виде шаблона, состоящего из последовательности символов "#" и "." Шаблон косвенно задает общее количество уровней субсчетов, которое может быть в рабочем плане счетов, и общее количество субсчетов, которое может быть у счета или субсчета. Коммерческая организация при формировании своего рабочего плана счетов в системе "1С:Предприятие" пользуется шаблоном ###.##.#. При этом рабочий план счетов может включать 999 синтетических счетов, к каждому из которых может быть открыто до 99 субсчетов первого уровня, которые, в свою очередь, могут включать до 9 субсчетов второго уровня.

Аналитический учет в системе "1С:Предприятие" может быть организован при помощи специального механизма субконто. Субконто называется объект аналитического учета. Видом субконто называется множество однотипных объектов аналитического учета (например, основные средства).

Аналитический учет при помощи субконто можно вести по любому счету или субсчету. Для этого при настройке рабочего плана счетов к требуемому счету или субсчету "прикрепляется" нужный вид субконто. К каждому счету или субсчету можно прикрепить до 5 разных видов субконто.

Если на счете или субсчете ведется аналитический учет с использованием субконто, система "1С:Предприятие" будет хранить бухгалтерские итоги как в целом по счету или субсчету, так и отдельно по каждому объекту аналитического учета. Такая схема построения аналитического учета позволяет получать сквозной анализ объекта аналитического учета по всем счетам, к которым он относится.

Различия в организации аналитического учета при помощи многоуровневой системы субсчетов и механизма субконто очевидны. Исходя из этого в основу системы субсчетов разумно положить признаки классификации объектов бухгалтерского учета, общие для финансового, управленческого и налогового учета, а за основу организации системы субконто взять признаки классификации, свойственные отдельным направлениям бухгалтерского учета.

При использовании такого подхода можно разработать рабочий план счетов в каждой коммерческой организации для автоматизированного ведения бухгалтерского учета с использованием системы "1С:Предприятие".

 

Формы первичных учетных документов

 

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Вплоть до последнего времени ответственным за утверждение бланков строгой отчетности был Минфин России. В 2008 г. появился документ (Положение), который позволил компаниям самостоятельно разрабатывать и утверждать большинство бланков (Постановление Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники").

Информационным письмом Минфина России от 22 августа 2008 г. разъяснено, что организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения, если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

Положение устанавливает порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.

На бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (далее - документы).

Документ должен содержать следующие реквизиты, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящего Положения:

а) наименование документа, шестизначный номер и серия;

б) наименование и организационно-правовая форма - для организации;

фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

д) вид услуги;

е) стоимость услуги в денежном выражении;

ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

з) дата осуществления расчета и составления документа;

и) должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Бланк документа изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем.

Изготовленный типографским способом бланк документа должен содержать сведения об изготовителе бланка документа (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж), если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами об утверждении форм бланков таких документов.

В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти наделены полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, такие федеральные органы исполнительной власти утверждают указанные формы бланков документов для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 5 Положения).

При необходимости исключения из формы бланка документа реквизитов, предусмотренных пп. "ж" - "и" п. 3 Положения, формы бланков документов при оказании услуг учреждениями культуры (учреждения кино и кинопроката, театрально-зрелищные предприятия, концертные организации, коллективы филармоний, цирковые предприятия и зоопарки, музеи, парки (сады) культуры и отдыха), включая услуги выставочного характера и художественного оформления, и услуг физической культуры и спорта (проведение спортивно-зрелищных мероприятий) утверждаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности (п. 6 Положения).

Перечень сведений, содержащихся в документах, указанных в п. п. 5 и 6 настоящего Положения, устанавливается федеральными органами исполнительной власти, наделенными полномочиями по утверждению форм бланков документов. Формы бланков документов, утверждаемые в соответствии с п. п. 5 и 6 Положения, применяются организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими населению услуги тех видов, в отношении которых эти формы утверждены.

При заполнении бланка документа должно обеспечиваться одновременное оформление не менее одной копии либо бланк документа должен иметь отрывные части, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, указанных в п. п. 5 и 6 Положения.

Проставление серии и номера на бланке документа, изготовленного типографским способом, осуществляется изготовителем бланков. Дублирование серии и номера на бланке документа не допускается, за исключением серии и номера, наносимых на копию (отрывные части) бланка документа, оформляемую в соответствии с п. 8 Положения.

Бланк документа должен заполняться четко и разборчиво, исправления не допускаются. Испорченный или неправильно заполненный бланк документа перечеркивается и прилагается к книге учета бланков документов за тот день, в котором они заполнялись.

Формирование бланков документов может производиться с использованием автоматизированной системы. При этом для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований:

а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;

б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка.

Организации и индивидуальные предприниматели по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах.

Учет бланков документов, изготовленных типографским способом, по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге учета бланков документов. Листы такой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации (индивидуальным предпринимателем), а также скреплены печатью (штампом).

Руководитель организации (индивидуальный предприниматель) заключает с работником, которому поручаются получение, хранение, учет и выдача бланков документов, а также прием от населения наличных денежных средств согласно документам, договор о материальной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Руководитель организации (индивидуальный предприниматель) создает условия, обеспечивающие сохранность бланков документов.

Бланки документов, поступившие в организацию (индивидуальному предпринимателю), принимаются работником, указанным в п. 14 Положения, в присутствии комиссии, образованной руководителем организации (индивидуальным предпринимателем). Приемка производится в день поступления бланков документов. При приемке проверяется соответствие фактического количества, серий и номеров бланков документов данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.), и составляется акт приемки бланков документов. Акт, утвержденный руководителем организации (индивидуальным предпринимателем), является основанием для принятия бланков документов на учет указанным работником.

Бланки документов хранятся в металлических шкафах, сейфах и (или) специально оборудованных помещениях в условиях, исключающих их порчу и хищение. По окончании рабочего дня место хранения бланков документов опечатывается или опломбировывается.

Инвентаризация бланков документов осуществляется в сроки проведения инвентаризации находящихся в кассе наличных денежных средств.

При осуществлении контроля за надлежащим использованием бланков документов проверяется наличие печати организации (индивидуального предпринимателя) и подписи главного бухгалтера (бухгалтера) или индивидуального предпринимателя на обложках (наклеенных на книжных листах) использованных книжек с квитанциями (сброшюрованных бланков), а также наличие копий документов (корешков документов), отсутствие в них исправлений, соответствие сумм, указанных в копиях (корешках документов), суммам, отраженным в кассовой книге.

Упакованные в опечатанные мешки копии документов (корешки), подтверждающих суммы принятых наличных денежных средств (в том числе с использованием платежных карт), хранятся в систематизированном виде не менее 5 лет. По окончании указанного срока, но не ранее истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации, копии документов (корешки) уничтожаются на основании акта об их уничтожении, составленного комиссией, образованной руководителем организации (индивидуальным предпринимателем). В таком же порядке уничтожаются некомплектные или испорченные бланки документов.

В случае применения документов наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники осуществляются в следующем порядке:

а) при оплате услуг наличными денежными средствами уполномоченное лицо организации (индивидуальный предприниматель):

- заполняет бланк документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита);

- получает от клиента денежные средства;

- называет сумму полученных денежных средств и помещает их отдельно на виду у клиента;

- подписывает документ (при наличии места для личной подписи);

- называет сумму сдачи и выдает ее клиенту вместе с документом, при этом бумажные купюры и разменные монеты выдаются одновременно;

б) при оплате услуг с использованием платежной карты уполномоченное лицо организации (индивидуальный предприниматель):

- получает от клиента платежную карту;

- заполняет бланк документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита);

- вставляет платежную карту в устройство для считывания информации с платежных карт и получает подтверждение оплаты по платежной карте;

- подписывает документ (при наличии места для личной подписи);

- возвращает клиенту платежную карту вместе с документом и документом, подтверждающим совершение операции с использованием платежной карты;

в) при осуществлении смешанной оплаты, при которой одна часть услуги оплачивается наличными денежными средствами, другая - с использованием платежной карты, выдача документа и сдачи, а также возврат платежной карты производятся одновременно.

В настоящее время налоговики при проверках по НДС первичным бухгалтерским документам стали уделять внимание, сравнимое с вниманием к счетам-фактурам. Теперь мало сделать проводки, нужны первичные документы, которые заполнены в соответствии с требованиями законодательства о бухучете. Формальное основание увязывать право на вычет входного НДС с правильностью оформления "первички" налоговикам дают ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Они гласят, что для вычета НДС товар, работа, услуга должны быть приняты на учет и использоваться в операциях, облагаемых этим налогом. Проверить, выполняются ли эти условия, инспектор может только на основании данных бухгалтерского учета.

Любая хозяйственная операция должна быть оформлена первичными учетными документами. Они составляются по формам, утвержденным Госкомстатом. Если для какой-то операции форма не утверждена, компания может разработать ее самостоятельно, включив в нее все обязательные реквизиты.

 

Пример. По мнению налоговиков, если первичные документы составлены с нарушениями, то нельзя считать активы принятыми к учету. То же самое относится и к оформлению "первички", подтверждающей дальнейшее использование товаров, работ или услуг в деятельности, облагаемой НДС: отсутствие соответствующих документов или ошибки в них повлекут за собой отказ в вычете входного налога.

 

Пример. Организация занимается разработкой программного обеспечения на заказ. При передаче программы заказчику выдается накладная, которая была разработана организацией самостоятельно и утверждена в учетной политике. Однако клиент просит выписать накладную по форме N ТОРГ-12. Обязана ли организация составлять такой документ?

Накладная по форме N ТОРГ-12 составляется при продаже товарно-материальных ценностей. Организация же оказывает услуги. Для этого вида деятельности не установлены унифицированные формы первичных документов, поэтому организация вправе самостоятельно разработать бланки "первички" и утвердить их в учетной политике. Главное, чтобы такие документы содержали все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

 

Пример. Производственная компания "Радуга" купила материалы и передала их в производство. Для получения вычета по НДС у организации должны быть следующие документы:

- товарная накладная по форме N ТОРГ-12, составленная поставщиком материалов. Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132;

- приходный ордер по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Этот документ составляется при получении материалов. Его можно заменить штампом, который ставится на товарной накладной. В оттиске должны быть те же реквизиты, что и в приходном ордере;

- требование-накладная по форме N М-11, которая подтверждает передачу материалов в производство (форма утверждена Постановлением Госкомстата России N 71а).

Эти документы должны быть не только в наличии, но и правильно заполнены. Первые два документа подтверждают факт принятия активов на учет. Третий документ проверяющие смотрят, чтобы убедиться в использовании материалов в облагаемых НДС операциях. Если какой-либо документ заполнен с нарушениями, то налоговый инспектор может посчитать, что факт принятия на учет материальных ценностей или использование в облагаемых НДС операциях организация не подтвердила. Тогда налоговый орган может отказать в вычете НДС.

 

Проще избежать проблем с вычетом НДС из-за неправильно заполненных документов, если сразу же внести в них исправления. Тем более что Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не выдвигает столь строгих правил по корректировке "первички", которые с недавних пор действуют в отношении счетов-фактур. Если в документе допущены ошибки или содержатся не все сведения, то исправления должны заверить те, кто ранее подписал этот документ. Кроме того, указывается дата корректировки (п. 5 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Заверять правки печатью Закон не требует. Нет ограничений и на заполнение первичных документов смешанным способом - на компьютере и от руки.

Если исправление затягивается, например, от контрагента, который находится в другом городе, получен безупречный счет-фактура, а на товарной накладной по форме N ТОРГ-12 нет печати. Если подходить к делу формально, то на основании такой накладной принять товар на учет нельзя. Но товар поступил, и его нужно оприходовать. Сделать это можно, оформив поставку как неотфактурованную (п. п. 36 - 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

В этом случае составляется акт о приемке товара по форме N ТОРГ-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). На основании этого документа делаются записи в бухгалтерском учете. И если до получения правильных документов нагрянет проверка, то именно акт о приемке товара будет служить документом, подтверждающим принятие товара на учет и, соответственно, право на вычет НДС по нему.

Если неправильная "первичка" попала в руки налоговиков, спорить с ними будет нелегко. Товары, работы, услуги должны быть приняты на учет на основании первичных документов. А они в свою очередь должны быть составлены по правилам бухгалтерского учета. Суды подтверждают эту точку зрения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2006 г. по делу N А56-31438/2005, а также от 11 января 2007 г. по делу N А56-31438/2005).

Однако есть примеры судебных решений и в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19 января 2006 г. N А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1 пришел к выводу, что отсутствие отдельных реквизитов в первичном документе не может являться самодостаточным основанием для отказа в вычете НДС. На этом основании суд подтвердил законность вычета по товару, в товарно-транспортной накладной по которому не было номера и даты.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 мая 2006 г. N А19-27878/05-52-Ф02-2783/06-С1 отказался удовлетворять требования инспекции, которая хотела забраковать вычет на основании ошибок в первичном документе. В накладной по форме N ТОРГ-12 отсутствовали указания на должность лица, разрешившего отпуск товара и отпустившего товар, а также печать грузополучателя. Суд пришел к выводу, что документ вполне может подтвердить принятие товаров к учету. Ведь накладная содержала сведения об ассортименте и количестве переданных товаров, их стоимости, а также в ней отдельной строкой был выделен НДС. Аналогичные выводы содержатся и в более поздних Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А38-4655/2007-4-425 и ФАС Поволжского округа от 28 октября 2008 г. по делу N А55-630/2008.

Самыми распространенными ошибками в первичных учетных документах являются следующие.

1. На документе отсутствует подпись уполномоченного лица или она отличается от его же подписи на других документах.

2. На документе отсутствует или смазана печать (если ее наличие обязательно).

3. Данные первичных документов не соответствуют данным в счетах-фактурах.

4. Документ содержит подчистки.

5. В документе не указан номер и/или дата его составления.

 

Кассовые документы

 

К кассовым документам относятся документы, которыми оформляются приход в кассу учреждения наличных денежных средств и выдача их из кассы, а также кассовая книга.

Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций прием в кассу бюджетного учреждения наличных денежных средств производится по приходным кассовым ордерам (форма 0310001).

Приходный кассовый ордер оформляется при поступлении наличных денежных средств как при ручном, так и при автоматизированном способах ведения учета. Он выписывается в одном экземпляре и подписывается главным бухгалтером или уполномоченным лицом, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003).

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации, в том числе и бюджетные учреждения, осуществляющие наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт, в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, обязаны применять кассовый аппарат, включенный в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (ККТ). Однако в силу п. п. 2, 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ он может не использоваться при оказании услуг населению в случае выдачи бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам. Для определения перечня услуг, оказываемых населению, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), принятым Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163. Отметим также, что п. 2.1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ предусматривается теперь добровольность применения ККТ организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД), при условии обязательной выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего факт покупки (товарного чека, квитанции и др.). Соответствующие изменения в Закон были внесены Федеральным законом от 17 июля 2009 г. N 162-ФЗ.

В этом сегменте предпринимательской деятельности уплата налогов не зависит от объема выручки, а платится фиксированно, в зависимости от вмененного дохода и величины физического показателя в определенной сфере. Особенно важно, что с принятием данного Закона права потребителей никак не будут ущемлены, поскольку предприниматель будет обязан по требованию покупателя выдать документ, подтверждающий факт оплаты товара.

С мая 2008 г. действует уже рассмотренное ранее новое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359. Формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу ранее действовавшего Постановления Правительства РФ N 171, могли применяться до 1 декабря 2008 г. в соответствии с п. 2 Постановления N 359. Например, входные билеты на зрелищные мероприятия в учреждениях культуры, форма которых утверждена Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н, могли применяться только до указанного срока.

Что касается форм бланков по оплате отдельных видов услуг, утвержденных ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти, то они могут применяться до утверждения новых форм в соответствии с п. п. 5 и 6 Положения. Это, в частности, касается формы квитанции на оплату ветеринарных услуг, утвержденной Приказом Минфина России от 9 апреля 2008 г. N 39н.

Следует ли оформлять на каждый контрольно-кассовый чек приходный кассовый ордер?

На основании ст. 5 Закона N 54-ФЗ организации обязаны выдавать покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов в момент оплаты отпечатанные ККТ чеки. Как уже отмечалось выше, прием наличных денег кассами организаций производится по приходным кассовым ордерам.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер (Письмо УФНС России по г. Москве от 22 июня 2005 г. N 22-12/44690). Данные разъяснения обусловлены тем, что контрольно-кассовый чек содержит информацию только о внесенной денежной сумме и не раскрывает аналитическую информацию о юридическом лице. Необходимые данные указываются в приходном кассовом ордере (наименование юридического лица, N договора и др.).

Выдача из кассы.

В соответствии с п. 14 Порядка ведения кассовых операций выдача из кассы наличных денежных средств учреждения производится по расходным кассовым ордерам (форма 0310002), в случае выдачи денежных средств в подотчет нескольким лицам применяется ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (форма 0504501). Расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными лицами. Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях и др.) есть разрешительная надпись руководителя организации, то подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Кассовая книга.

Все кассовые операции, совершаемые в учреждении, фиксируются в кассовой книге (форма 0504514). В ней учитываются поступление и выдача наличных денег организации. Каждое учреждение ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера. Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах, через копировальную бумагу, чернилами или шариковой ручкой.

Согласно п. 25 Порядка ведения кассовых операций кассовую книгу можно вести в электронной форме (автоматизированным способом). При этом часто возникают вопросы о том, когда ее распечатывать и как оформлять. Например, можно ли, когда учреждение небольшое и кассовых операций за неделю совершается мало, листы кассовой книги распечатывать раз в неделю? В соответствии с указанным пунктом распечатывать их нужно ежедневно.

Нумерация вкладных листов кассовой книги осуществляется автоматически с начала года. Их брошюруют в хронологическом порядке и хранят отдельно за каждый месяц. В полученной по итогам года кассовой книге общее количество листов заверяется подписями главного бухгалтера и руководителя организации, после чего книга опечатывается.

Поступление наличных денежных средств в кассу.

Правила осуществления операций по обеспечению наличными деньгами обязывают бюджетное учреждение представлять в ОФК для получения наличных денежных средств:

- кассовую заявку (ежеквартально);

- денежный чек (при необходимости получения наличных денежных средств);

- заявку на получение наличных денежных средств (при необходимости получения наличных денежных средств).

Кассовая ежеквартальная заявка (в одном экземпляре) на предстоящий квартал представляется в установленные ОФК сроки с целью получения информации об общем объеме потребности в наличных денежных средствах каждого получателя бюджетных средств. Все кассовые заявки получателей средств обобщаются в сводную кассовую заявку органа Федерального казначейства, которая в установленном порядке представляется им в банк.

Чековые книжки, по которым происходит поступление наличных денежных средств в кассу учреждения, в необходимом количестве бесплатно выдаются бюджетной организации органом Федерального казначейства по ее заявлению, образец которого приведен в Приложении 2 к Правилам осуществления операций по обеспечению наличными деньгами. Каждая чековая книжка выдается кассиру или уполномоченному лицу от учреждения под расписку в журнале регистрации бланков денежных чековых книжек. Ответственность за сохранность и учет полученных в органе Федерального казначейства чековых книжек несет организация-получатель.

Хранение чековых книжек с использованными денежными чеками осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22 октября 2004 г. N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации". Чековые книжки с корешками использованных денежных чеков и неиспользованными чеками подлежат возврату по заявлению в произвольной форме, в котором указываются номера неиспользованных чеков, только в следующих случаях:

- при закрытии лицевых счетов, открытых получателю средств в органе Федерального казначейства;

- в случае изменения наименования получателя средств;

- при закрытии или изменении номера счета, открытого органу Федерального казначейства в банке.

Накануне дня получения наличных денег учреждение представляет в орган Федерального казначейства заявку на получение наличных денег (в двух экземплярах) по образцу, приведенному в Приложении 3 к Правилам осуществления операций по обеспечению наличными деньгами.

В заявке указываются серия, номер и дата денежного чека, номер лицевого счета получателя средств (номер лицевого счета по дополнительному бюджетному финансированию, номер лицевого счета для учета операций со средствами во временном распоряжении, номер лицевого счета по учету внебюджетных средств), должность, фамилия, имя и отчество представителя получателя средств, на которого выписан денежный чек, данные паспорта или иного удостоверяющего личность документа, показатели бюджетной классификации Российской Федерации, соответствующие целям получения наличных денег по данному денежному чеку, и суммы.

Согласно п. 7 Правил осуществления операций по обеспечению наличными деньгами в заявке с номером лицевого счета для учета операций со средствами во временном распоряжении показатели бюджетной классификации Российской Федерации не указываются.

Приказом Минфина России N 91н были внесены изменения в Правила осуществления операций по обеспечению наличными деньгами. В соответствии с п. 7 Правил осуществления операций по обеспечению наличными деньгами получатель средств одновременно с заявкой представляет в ОФК денежный чек. Заявка представляется в форме электронного документа с применением электронной цифровой подписи (далее - в электронном виде) при наличии электронного документооборота между получателем средств и ОФК в соответствии с договором об обмене электронными документами либо на бумажном носителе с одновременным представлением информации в электронном виде без электронной цифровой подписи (далее - на бумажном носителе). Если заявка представляется получателем средств на бумажном носителе, то в порядке исключения она может быть представлена получателем средств по факсимильной связи накануне дня получения наличных денег с последующим представлением ее на бумажном носителе вместе с денежным чеком в день получения наличных денег. Таким образом, заявка может представляться в электронном виде, то есть с применением ЭЦП, или на бумажном носителе с одновременным представлением в электронном виде без ЭЦП.

Денежный чек заполняется также в соответствии с требованиями, установленными Правилами осуществления операций по обеспечению наличными деньгами. На лицевой стороне денежного чека указывается полное или сокращенное наименование органа Федерального казначейства, счет ОФК N 40116 и ставится гербовая печать ОФК. На оборотной стороне денежного чека проставляются паспортные данные или данные иного документа, удостоверяющего личность уполномоченного лица бюджетной организации, на которого выписан денежный чек; полное или сокращенное наименование бюджетной организации; назначение сумм платежа в соответствии с номенклатурой символов отчета о кассовых оборотах учреждений Банка России и кредитных организаций. Ответственность за достоверность проставленных в денежном чеке символов несет организация - получатель наличных денежных средств.

Рассмотрим на примере порядок отражения кассовых операций по поступлению наличных денежных средств в кассу бюджетного учреждения.

 

Пример. Бюджетным учреждением подана заявка на выдачу заработной платы работникам организации в сумме 100 тыс. руб. и на приобретение материальных запасов в сумме 10 тыс. руб. за счет бюджетных средств. Через день в кассу поступила денежная наличность за оказанные услуги в сумме 20 тыс. руб. от ЗАО "Комета", а также дополнительно родительская плата за посещение детьми спортивных секций в сумме 3,25 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

 

         Содержание операции       

    Дебет  

   Кредит  

  Сумма, 
   руб.  

Подана заявка в орган Федерального 
казначейства на получение наличных 
денежных средств на выдачу         
заработной платы                   


1 210 03 560


1 304 05 211


  100 000

Подана заявка в орган Федерального 
казначейства на получение наличных 
денежных средств на приобретение   
материальных запасов               


1 210 03 560


1 304 05 340


   10 000

Поступили наличные денежные средства
в кассу учреждения                  
(100 000 + 10 000) руб.            


1 201 04 510


1 210 03 660


  110 000

Поступила выручка за оказанные     
услуги от ЗАО "Комета"             

2 201 04 510

2 205 03 660

   20 000

Поступила в кассу учреждения       
родительская плата за посещение    
детьми платных спортивных секций   


2 201 04 510


2 205 03 660


    3 250

 

В соответствии с п. 9 Порядка ведения кассовых операций организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке. Вся остальная наличность сверх установленного лимита подлежит сдаче в банк, обслуживающий лицевой счет учреждения.

Взнос наличных денег в кассу банка производится бюджетной организацией на основании объявления на взнос наличными (форма 0402001). В объявлении на взнос наличными в поле "Получатель" указывается полное или сокращенное наименование ОФК и номер его счета (N 40116), в скобках проставляются полное или сокращенное наименование организации, внесшей наличные деньги, а также номер ее лицевого счета.

В поле "Источник поступления" получатель средств указывает символы отчета о кассовых оборотах учреждений Банка России и кредитных организаций и показатели бюджетной классификации Российской Федерации, по которым вносимые средства подлежат отражению на лицевом счете получателя средств (лицевом счете по дополнительному бюджетному финансированию, лицевом счете по учету внебюджетных средств). При взносе учреждением поступивших в его кассу средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получатель средств в поле "Источник поступления" указывает соответствующие показатели классификации доходов бюджетов Российской Федерации и наименование источника образования дохода в соответствии с разрешением на открытие лицевого счета по учету внебюджетных средств. При взносе получателем средств, поступивших во временное распоряжение, в поле "Источник поступления" показатели бюджетной классификации Российской Федерации не указываются.

Ответственность за достоверность проставленных показателей несет учреждение, сдающее денежные средства.

Принятые банком наличные деньги зачисляются на счет органа Федерального казначейства. Ордер к объявлению на взнос наличными с отметкой банка о приеме наличных денег прилагается к выписке из счета органа Федерального казначейства N 40116. Квитанция к объявлению на взнос наличными выдается получателю средств.

Рассмотрим на примере отражение операций по возврату денежной наличности из кассы учреждения на лицевой счет.

 

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Бюджетной организацией была сдана выручка в сумме 23,25 тыс. руб. на ее внебюджетный лицевой счет. Через два дня получена выписка из органа Федерального казначейства о поступлении денежных средств на лицевой счет организации.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

 

         Содержание операции       

    Дебет  

   Кредит  

  Сумма, 
   руб.  

Сдана выручка на лицевой счет      
учреждения                         

2 210 03 560

2 201 04 510

  23 250 

Получена выписка из органа         
Федерального казначейства          
о поступлении денежных средств     
на лицевой счет                    


2 201 01 510


2 210 03 660


  23 250 

 

Наличные денежные средства могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам для последующей сдачи их в банк и перечисления на лицевой счет посредством заключенных договоров. Перевозка наличных денег осуществляется работниками банка, обслуживающего лицевой счет бюджетного учреждения. Правила инкассации наличных денежных средств регламентированы Положением N 318-П. Данный нормативный документ вступил в силу с 1 сентября 2008 г.

В соответствии с гл. 9 Положения N 318-П для инкассации наличных денег на каждое бюджетное учреждение или организацию банк ежемесячно оформляет явочные карточки (форма 0402303). Время и периодичность заездов работников банка устанавливаются руководителем инкассации по согласованию с бюджетной организацией.

Количество порожних сумок, выдаваемых обслуживаемому бюджетному учреждению, определяется кредитной организацией с учетом объема инкассируемых наличных денег. Обычно на каждую точку инкассации первоначально выдаются две сумки. Далее происходит их "кругооборот". Забрав одну сумку с наличностью, при следующем заезде инкассаторы привозят пустую сумку и забирают заполненную. Каждой сумке присваивается индивидуальный номер.

Инкассаторские работники перед выездом на маршрут инкассации наличных денег получают порожние сумки, доверенности на перевозку и инкассацию наличных денег, штамп, ключи и явочные карточки.

Перед получением в бюджетной организации сумки с наличными деньгами инкассаторский работник предъявляет кассовому работнику:

- документ, удостоверяющий личность;

- доверенность на получение ценностей;

- явочную карточку;

- порожнюю сумку.

Кассовый работник бюджетного учреждения предъявляет инкассаторскому работнику образец пломбы, передает сумку с наличными деньгами, а также накладную к сумке (форма 0402300) и квитанцию к сумке (форма 0402300), утвержденные Положением N 318-П.

При приеме в бюджетной организации сумки с наличными деньгами инкассаторский работник в присутствии кассового работника проверяет целостность сумки и пломбы, соответствие пломбы имеющемуся образцу, правильность заполнения указанных выше накладной и квитанции к сумке.

После заполнения кассовым работником бюджетной организации явочной карточки инкассаторский работник проверяет соответствие сумм наличных денег, проставленных в явочной карточке, накладной и квитанции к сумке, и номера сумки, проставленного во всех перечисленных документах. При приеме сумки с наличными деньгами инкассаторский работник подписывает квитанцию к сумке, проставляет оттиск штампа, дату приема сумки с наличными деньгами и возвращает квитанцию кассовому работнику бюджетной организации.

Пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций предусмотрено, что в организации ведется только одна кассовая книга. Поэтому если выручка инкассируется, например, из нескольких подразделений, а кассовая книга ведется в центральном офисе организации, то квитанции к каждой сумке передаются в головное учреждение, где и составляются расходные кассовые ордера.

Исправления при заполнении явочной карточки не допускаются. Неправильно произведенная запись зачеркивается, на свободном поле явочной карточки делается новая запись, заверенная подписью кассира бюджетной организации. Производить записи в явочной карточке инкассатору не разрешается.

В случае выявления нарушения целостности сумки или неправильного оформления сопроводительных документов прием ценностей прекращается. В присутствии инкассатора устраняются лишь те ошибки и дефекты, исправление которых не нарушает графика работы бригады инкассаторов. В остальных случаях прием ценностей в организации осуществляется повторным заездом в удобное для бригады инкассаторов время, о чем делается соответствующая запись в явочной карточке. В случае отказа от сдачи денежной наличности кассир организации делает запись в явочной карточке "Отказ" и заверяет ее своей подписью.

Услуги по инкассации относятся к банковским операциям. Они являются платными. На практике, как правило, размер взимаемой платы определяется в процентах от инкассируемой суммы наличности. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 24 августа 2007 г. N 74н, расходы по оплате договора, заключенного бюджетной организацией с банком на получение и доставку денежной наличности клиенту, следует отражать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

По общему правилу банковские операции освобождены от обложения НДС, но инкассация в данном случае является исключением, согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, и облагается НДС в общеустановленном порядке. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При осуществлении расчетов за услуги инкассации за счет средств от приносящей доход деятельности после получения счетов-фактур от банка бюджетное учреждение имеет право предъявлять выставленные суммы НДС к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль затраты на оплату услуг по инкассации учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим на примере отражение расходов по инкассации денежной наличности в бухгалтерском учете.

 

Пример. Бюджетное учреждение заключило договор с банком на инкассирование наличной выручки. Стоимость услуг определена в размере 0,5% от суммы инкассированной денежной наличности, включая НДС - 18%. В течение месяца инкассаторам была передана сумма 565 тыс. руб. Стоимость услуги по инкассации составит 2825 руб. (565 000 руб. x 0,5%), в том числе НДС - 430,93 руб. Расходы оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

 

┌────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┬──────────┐

         Содержание операции            Дебет      Кредит     Сумма, 

                                                               руб.  

├────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────┤

│Оказаны услуги по инкассации:                                        

│- на сумму оказанной услуги         │2 106 04 340│2 302 09 730│  2394,07 │

                                    ├────────────┼────────────┼──────────┤

│- на сумму НДС                      │2 210 01 560│2 302 09 730│   430,93 │

├────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────┤

│Оплачены услуги по инкассации с     │2 302 09 830│2 201 01 610│  2825    

│лицевого счета учреждения                                          

├────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────┤

│НДС принят к вычету                 │2 303 04 830│2 210 01 660│   430,93 │

└────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┴──────────┘

 

Учетная политика организаций должна строиться в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете", утверждаемыми Минфином России положениями по бухгалтерскому учету отдельных видов имущества и обязательств, законодательством РФ о налогах и сборах.

Поправки в НК РФ (внесены Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) лишили ФНС России права издавать нормативные акты по налогам и сборам. Однако налоговые инспекции по-прежнему обязаны применять ранее изданные МНС России Методические рекомендации. В Письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-06-04-04/24 говорится о том, что действующие Рекомендации могут послужить делу защиты интересов компании. Если инспекторы "не заметят" в методичках разъяснений, данных в пользу налогоплательщиков, это можно использовать как повод оспорить доначисления.

Например, налоговики проигнорировали положения Методических рекомендаций по применению гл. 28 "Транспортный налог" (утв. Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177) и доначислили налог, основываясь на собственной трактовке положений НК РФ. Суд признал такие действия незаконными и указал, что документы этого вида хотя и не относятся к актам налогового законодательства, но все же обязательны для исполнения налоговиками.

Помимо Методических рекомендаций по транспортному налогу в настоящее время продолжают действовать Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы", гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" и положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций", касающихся особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций.

Этот вывод справедлив не только в отношении Методических рекомендаций, но и в отношении прочих ведомственных нормативных актов, которые затрагивают налоговые обязательства компаний. Например, в Порядке заполнения декларации по ЕНВД (утв. Приказом Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 137н) записано, что количественные показатели с дробной частью 0,5 и выше надо округлять до целых значений в сторону увеличения. То есть если значение показателя площади торгового зала 18,5 кв. м, то в декларации необходимо показать 19 кв. м. Если плательщик этого не сделает, налоговики производят доначисления. Но НК РФ не выдвигает требования по округлению. Поэтому судьи стоят на стороне компаний (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. N А05-9679/2005-18).

Кроме того, на Методические рекомендации можно сослаться как на письменное разъяснение налогового законодательства, выполнение которого позволит избежать штрафа (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Примером является Постановление ФАС Поволжского округа от 16 мая 2006 г. по делу N А65-8413/2004-СА1-29. Согласно последним поправкам в часть первую НК РФ, принятым в июле 2006 г., выполнение письменных разъяснений уполномоченных органов освободит не только от штрафа, но и от пеней.

Для выяснения позиции налоговой инспекции по налоговой проблеме важно продуманно составить запрос, чтобы не дать инспекторам повода оставить его без внимания. Унифицированного бланка нет. Но есть форма, которую рекомендуют сами чиновники, - она содержится в Приложении 4 к Административному регламенту ФНС России (утв. Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н). Эту форму удобно использовать - там учтены все обязательные реквизиты, при отсутствии каждого из которых инспекция вправе отказаться отвечать на запрос (пп. 3 п. 12, п. п. 40, 42, 48 Регламента N 9н).

В запросе надо указать полное (а не сокращенное) наименование компании, ИНН, КПП и почтовый адрес. Если запрос составлен на фирменном бланке компании, печать не обязательна, если же на обычном листе бумаги, без печати не обойтись. Подписать запрос может руководитель компании. Если подписывает кто-то другой, то придется приложить копию доверенности и в самом запросе отметить - доверенность с таким-то номером, от такой-то даты приложена. Обязательно нужно назвать фамилию, имя и отчество того, кто подписал запрос.

Налоговики оставили за собой право отказать в ответе, если неправильно, по их мнению, сформулирован сам текст запроса. Так, инспекторы отвечают только на вопросы, рассмотрение которых входит в их компетенцию, то есть информируют о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговиков и порядке заполнения налоговых деклараций (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Грань между "информированием" и "разъяснением", безусловно, тонкая. Но чтобы не дать инспекторам повода для отказа, совершенно точно не стоит спрашивать, как следует понимать то или иное положение НК РФ. Лучше привести конкретный пример с подробным описанием ситуации, если возможно - на цифрах. И спросить, как в этом случае следует рассчитывать налоговую базу, учитывать расходы, доходы и т.д.

Не стоит писать: компания учла расходы так-то, правильно ли это? Инспекция не станет реагировать на запрос, где ее просят подтвердить правильность применения налогового законодательства (пп. 4 п. 12 Регламента N 9н).

 

Порядок проведения инвентаризации

 

Обеспечение требований к бухгалтерскому учету возможно в результате полноценной реализации элементов метода бухгалтерского учета, в том числе инвентаризации. С помощью данных, полученных на основе инвентаризации имущества и обязательств организации (видов кредиторской задолженности), обеспечивается полное соответствие записей в системе бухгалтерского учета фактическому наличию и состоянию учетных объектов и, следовательно, достоверное представление сведений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Несмотря на использование в бухгалтерском учете документирования всех совершаемых хозяйственных операций, соответствие учетных и фактических данных не всегда обеспечивается из-за действия объективных причин. Ими являются совершенные хозяйственные операции, не поддающиеся документальному оформлению в момент их возникновения:

- естественная убыль ценностей в процессе хранения (усушка, утечка, розлив, утруска, испарение, раскрошка, распыл, выветривание и др.);

- неточное взвешивание, измерение при поступлении или отпуске ценностей;

- пересортица взаимозаменяемых материалов, продуктов, изделий, возникающая при выбытии активов (передаче в производство или хозяйственные нужды, продаже и др.);

- ошибки в первичных документах на поступление и расходование ресурсов;

- ошибочные записи в регистрах синтетического и аналитического учета;

- злоупотребления материально ответственных лиц.

Для устранения расхождений между фактическими данными и сведениями о стоимости имущества и обязательств организации, отраженными в бухгалтерском учете, проводится периодическая проверка их в натуральной форме (для имущества) и сверка расчетов (по обязательствам). Проверка имущества посредством подсчета, описания, измерения, оценки, сличения полученных данных в натуральном или стоимостном измерениях с данными текущего учета в целях контроля его сохранности называется инвентаризацией.

Роль инвентаризации не ограничивается проверкой фактического наличия ценностей. В процессе инвентаризации имущества проводятся следующие мероприятия:

- организуется контроль за соблюдением требований в деятельности материально ответственных лиц по сохранности ресурсов (правил составления, оформления и представления первичных учетных документов, правил приемки, хранения и отпуска ценностей и др.);

- упорядочивается складское хозяйство (проверяется состояние складских помещений, порядок хранения ценностей, качество весоизмерительного хозяйства и др.);

- устанавливаются качественные характеристики материальных ресурсов: выявляются залежалые и неиспользуемые ценности, имущество, полностью или частично потерявшее первоначальные свойства, неходовые и не пользующиеся спросом готовые изделия и др. На основе полученной информации принимаются меры по их переоценке, продаже или использованию для других нужд;

- выявляются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства;

- проверяется соблюдение правил содержания и эксплуатации основных средств.

В ходе инвентаризации расчетов с юридическими и физическими лицами проводятся следующие мероприятия:

- выявляется соблюдение правил расчетов с физическими лицами (подотчетными лицами, с работниками по оплате труда, с депонентами);

- оценивается соблюдение расчетно-платежной дисциплины (по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, поставщиками и подрядчиками, с учредителями и др.);

- оценивается работа по выявлению и предотвращению потерь от несвоевременного взыскания дебиторской задолженности всех видов, пропуска сроков исковой давности.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Они установлены ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете":

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Проводимые инвентаризации имущества и финансовых обязательств классифицируются по следующим основным признакам:

- по основаниям проведения;

- по объему проверки;

- по полноте охвата имущества и обязательств;

- по объектам инвентаризации.

По основаниям проведения инвентаризации имущества и обязательств могут быть:

- плановыми;

- внеплановыми (внезапными).

Плановые инвентаризации проводятся в соответствии с датами, установленными в приказе руководителя организации, оформляемом до начала отчетного года.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся по требованию руководителя организации или правоохранительных органов.

По объему проверки инвентаризации делятся на полные и частичные.

Полные инвентаризации характеризуются тем, что они организуются по всем видам имущества и обязательств. Обычно полной инвентаризации подвергаются все материальные ценности, внеоборотные активы, денежные средства и расчетные отношения один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, при ликвидации или реорганизации предприятия.

Проверка, охватывающая часть имущества и финансовых обязательств организации, квалифицируется как частичная инвентаризация. Она может проводиться при передаче части имущества в аренду, выкупе, продаже, при смене материально ответственных лиц и других случаях.

По полноте охвата имущества и обязательств инвентаризации разделяются на сплошные и выборочные.

Сплошные инвентаризации охватывают все инвентаризируемые ценности или обязательства. Для выборочных инвентаризаций характерна проверка части имущества и обязательств организации. Примером выборочной инвентаризации является проверка наиболее дорогостоящих материально-производственных запасов, находящихся под материальной ответственностью кладовщика, заведующего складом.

В основе инвентаризаций в зависимости от объектов проверки лежит группировка имущества по видам, назначению и источникам формирования. В связи с этим в организациях проводятся инвентаризации основных средств, нематериальных активов, денежных средств и денежных документов в кассе, дебиторской задолженности и других активов. Инвентаризации подлежат не только ценности, принадлежащие самой организации, но и виды имущества, не находящиеся в ее собственности и числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Организация инвентаризации и порядок урегулирования инвентаризационных разниц регламентируется Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". До начала отчетного года в соответствии с приказом руководителя организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав этих комиссий утверждает руководитель организации.

В состав инвентаризационной комиссии включают представителей администрации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (инженеров, экономистов, техников и др.). В нее можно включать работников службы внутреннего аудита, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дату)", что в бухгалтерии должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение.

В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации. Такая документация передается инвентаризационной комиссии для изучения и следования ей.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Для оформления инвентаризации необходимо применять унифицированные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Госкомстатом России.

Особенностями формирования первичных учетных документов, отражающих результаты инвентаризации имущества и финансовых обязательств, являются следующие.

Инвентаризационная опись основных средств формы N ИНВ-1 заполняется отдельно по следующим основным средствам:

- по группам основных средств производственного и непроизводственного назначения;

- по объектам основных средств, находящимся на ответственном хранении, и арендованным основным средствам;

- по объектам основных средств, непригодным к эксплуатации и не подлежащим восстановлению. В описи указывается время ввода в эксплуатацию, причины, приведшие к их непригодности (порча, полностью начисленная амортизация и др.).

Инвентаризационный ярлык формы N ИНВ-2 заполняется, в том случае если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись.

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных формы N ИНВ-4 составляется отдельно по следующим запасам:

- срок оплаты которых не наступил;

- не оплаченным покупателями в срок;

- право собственности на которые к покупателям переходит в особом порядке.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Вес или объем навалочных материалов (песка, гравия и др.) может определяться по данным технических расчетов. Тогда в документах по инвентаризации делается соответствующая отметка и прикладываются выполненные расчеты.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей зачеркиванием неправильных записей и проставлением над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц должностное лицо, принявшее имущество, расписывается в описи в получении, а сдавшее - в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, в момент ухода инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Этапами проведения инвентаризации являются следующие:

- подготовительный этап;

- основной (рабочий) этап;

- заключительный этап.

После проведения инвентаризации и оформления фактических данных в инвентаризационных описях и актах инвентаризации происходит сопоставление полученных сведений с показателями бухгалтерского учета. Если в результате сравнения фактических остатков имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета выявлены расхождения, то происходит составление сличительных ведомостей.

В сличительных ведомостях суммы излишков и недостач имущества показываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Расхождения фактического наличия имущества с учетными данными, выявленные при инвентаризации, регулируются в соответствии с нормами ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В настоящее время применяется следующий порядок регулирования таких расхождений:

- основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения и виновных лиц;

- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения у коммерческой организации (нормы убыли применяются только в случаях выявления фактических недостач);

- убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Пересортица образуется в результате выдачи материальных ценностей одного сорта вместо требуемого другого сорта и обычно носит неумышленный характер. Если после зачета по пересортице обнаружена недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;

- недостачи имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании их с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения.

При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами:

- решениями следственных или судебных органов, подтверждающими отсутствие виновных лиц;

- отказом на взыскание ущерба с виновных лиц, вынесенным следственными или судебными органами;

- заключением о факте порчи ценностей, полученным от отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, образовавшейся у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения. Когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на издержки производства и обращения.

Итоговые данные инвентаризации оформляются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). В ней определяются предложения о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией. Они представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией. После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу. Данные проведенной проверки используются:

- для внесения соответствующих записей в регистры аналитического и синтетического учета;

- для отражения записей в промежуточной (по итогам работы за месяц) или годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Учет недостач и потерь от порчи имущества, включая денежные средства, выявленные при проведении инвентаризации, ведется на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По отношению к бухгалтерскому балансу счет является активным. По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются:

- фактическая себестоимость недостающих материально-производственных ценностей, выявленных инвентаризацией;

- фактическая себестоимость полностью испорченных материально-производственных ценностей, выявленных инвентаризацией;

- остаточная стоимость недостающих основных средств, выявленных инвентаризацией;

- остаточная стоимость полностью испорченных основных средств, выявленных инвентаризацией;

- сумма потерь по частично испорченным материальным ценностям и др.

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:

- недостачи и потери ценностей в пределах норм естественной убыли - на счета затрат на производство и расходов на продажу, когда они выявлены при хранении;

- недостачи ценностей сверх величин (норм) естественной убыли и потери от порчи ценностей;

- недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

Списание потерь с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" обычно отражается в размерах и величинах, принятых на учет по дебету этого счета. На счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списание недостающих или испорченных материальных ценностей производится по их фактической себестоимости.

При установлении лиц, виновных в недостачах ценностей сверх норм естественной убыли, потерях от порчи имущества, списание их стоимости может быть произведено по рыночным ценам. В соответствии с нормами ст. 246 Трудового кодекса РФ размер ущерба, причиненного работником работодателю при утрате или порче имущества, определяется по фактическим потерям. Такие потери исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому при взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей не по фактической себестоимости, а по рыночным ценам в бухгалтерском учете возникает разница между стоимостью взыскиваемого имущества в разных оценках.

Разница между стоимостью недостающих ценностей по рыночным ценам, отраженной по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчета 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и их стоимостью по фактической себестоимости (кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей") списывается корреспонденцией:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы исчисленная и отраженная на счете 98 "Доходы будущих периодов" разница списывается:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

 

Пример. 1. На складе в ходе инвентаризации обнаружена недостача материалов по учетным ценам 15 000 руб.:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 10 "Материалы".

2. В соответствии с решением руководителя организации виновником недостачи материалов на сумму 15 000 руб. по учетным ценам признан заведующий складом Степанов В.В.:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

3. Разница между рыночной стоимостью недостающих ценностей и их стоимостью по учетным ценам в сумме 7000 руб. (22 000 руб. - 15 000 руб.) включена в состав доходов будущих периодов:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

4. Сумма НДС, восстановленного с недостающих материалов и отражаемого в учете методом "красного сторно", составит 2288,14 руб. (15 000 руб. x 18% : 118%):

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

5. Сумма восстановленного НДС по недостающим материалам (2288,14 руб.) отнесена на виновное лицо:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

6. Заведующим складом Степановым В.В. внесена в кассу сумма недостачи материальных ценностей, выявленных инвентаризацией, вместе с НДС - 24 288,14 руб. (22 000 руб. + 2288,14 руб.):

Дебет 50 "Касса", Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

7. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица - Васильева П.И., и учетной стоимостью недостающих ценностей (7000 руб.) включена в состав прочих доходов организации:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются записью:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы".

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По мере погашения задолженности выполняется следующая корреспонденция:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы".

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

 

Организация документооборота

 

Отчетность, готовящаяся для сдачи в инспекцию (в том числе и годовая отчетность по итогам очередного финансового года), формируется в целом по организации, то есть с включением показателей всех ее подразделений (п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Иначе говоря, для составления бухгалтерской отчетности всего предприятия показатели бухгалтерских балансов, а также отчетов о прибылях и убытках суммируются. Очевидно, что при этом учетная политика, выбранная компанией, должна быть едина для всех ее филиалов, представительств и иных подразделений. Филиалы и иные обособленные подразделения не вправе применять принципы учета, отличающиеся от принципов, утвержденных головным офисом.

Нужно наладить обмен учетной информацией с филиалами. Не всегда это просто. Как показывает практика, иногда возникают ситуации, когда бухгалтерия получает из обособленного подразделения требуемую информацию с опозданием. В крупных компаниях, имеющих разветвленную сеть, филиалы могут быть расположены на большом расстоянии от центрального офиса. Поэтому неудивительно, что бухгалтеры сталкиваются иногда с задержками при передаче оригиналов бумажных документов. Очевидно, что подобная неслаженность не самым лучшим образом отражается на эффективности работы бухгалтерского подразделения компании и в худшем случае может привести к необходимости подачи уточненных налоговых расчетов (деклараций), в которых уже будут учтены не присланные вовремя данные и пересчитаны показатели. Это приведет к необходимости уплаты пеней. Чтобы избежать подобных ситуаций, рекомендуется разработать специальное положение о филиале, которое будет определять все вопросы документооборота между бухгалтериями головного подразделения и филиала, либо посвятить этим вопросам отдельный пункт в учетной политике предприятия. В особенности стоит обратить внимание на четкое определение сроков представления информации (документов, отчетности) из филиала, а также ее состав.

Бухгалтерский учет в компании, имеющей филиалы, можно вести двумя способами. Первый - централизованный, то есть учетные функции филиала исчерпываются только оформлением первичных документов, а вся остальная работа проделывается в центральном офисе. Этот вариант требует очень хорошо отлаженной системы доставки документов в головное подразделение, без нарушения сроков. Его разумно применять, если филиал не занимается активной деятельностью и количество его финансово-хозяйственных операций невелико. Второй способ - когда филиал ведет бухгалтерский и налоговый учет практически без вмешательства головного подразделения и, в частности, формирует обособленный баланс, который затем направляет в основную бухгалтерию для консолидации в целом по организации. Этот подход применяют для филиалов, которые имеют крупные обороты и большое число операций.

Что касается хранения первичных документов, то где их держать, организация решает самостоятельно. Специальных законодательных требований здесь нет, компания исходит исключительно из соображений собственного удобства. Оформлять внутренним документом решение по хранению документов в основной бухгалтерии или в бухгалтерии филиала не требуется, но этот момент можно прописать в учетной политике предприятия либо в положении о филиале.

Во многих случаях удобнее иметь документы в головном подразделении. В особенности это логично, когда центральный офис сам ведет бухгалтерский и налоговый учет. Но и в случае наличия обособленного баланса у филиала первичные документы можно хранить в управляющей бухгалтерии. Это позволит, во-первых, отслеживать правильность оформления первичной документации, а, во-вторых, при проверке оперативно представить требуемые сведения инспекторам. Напомним, что если организация не сдаст затребованные сведения, то она будет оштрафована в размере 50 руб. за каждый отсутствующий у инспекторов документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Срок представления документов - 10 рабочих дней, причем он может быть продлен, если компания по каким-либо причинам не имеет возможности его соблюсти. Для продления необходимо письменно уведомить налоговую инспекцию о невозможности сдать документы, с обоснованием причин и указанием сроков, когда это станет возможным (п. 3 ст. 93 НК РФ). Такое уведомление нужно успеть сделать в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов.

Что касается темы проверок, то самостоятельная выездная проверка может проводиться только в отношении того филиала (представительства), создание которого закреплено в учредительных документах фирм (ст. 55 ГК РФ). Время проведения проверки в данном случае ограничено сроком в один месяц, и продлеваться он не может. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

В отношении других подразделений, не отраженных в учредительных документах, налоговый контроль может проводиться только в рамках проверки юридического лица в целом. Продолжительность проверки в данном случае вне зависимости от количества подразделений составляет 2 месяца. Данный срок может быть продлен до 4 или, в исключительных случаях, до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Итак, для корректного ведения учета, а также во избежание проблем с налоговыми органами при проверках организация должна наладить документооборот между подразделениями. Рассмотрим особенности обмена информацией в двух указанных выше случаях - если филиал является "зависимым" от центрального офиса в плане ведения учета (то есть только сам филиал лишь заполняет "первичку") и - второй случай - если филиал выделен на отдельный баланс.

Прежде всего в учетной политике должны быть установлены неукоснительно соблюдаемые сроки передачи текущих документов. Например, каждую неделю по вторникам и пятницам. За передачу документов приказом руководителя необходимо назначать ответственных лиц. Сотрудника филиала должен курировать бухгалтер из центрального подразделения, который будет принимать документы по описи (конечно, это необязательно, но желательно, если работа еще не налажена). Конечно, если головное подразделение территориально удалено от филиала, то и времени передача "первички" затребует немало, что плохо сказывается на оперативности учета. Чтобы ускорить процесс, можно применять информационные технологии. Самый простой вариант - дублировать по электронной почте документ, который еще не дошел до центрального офиса. Таким образом, основная бухгалтерия сможет получать всю информацию, содержащуюся в недошедших документах, в более оперативном режиме.

В отличие от только что рассмотренного случая обособленные подразделения, о которых пойдет речь сейчас, ведут бухгалтерский и налоговый учет самостоятельно практически в полном объеме. В связи с этим в центральный офис они сдают уже итоговую информацию о заключительных оборотах по счетам бухгалтерского учета. В настоящее время в основном для передачи таких данных используется специальное программное обеспечение, то есть информация передается дистанционно в электронном виде. В тех же случаях, когда у компании нет такой возможности, используется авизо. Официальной формы этого документа нет, фирма разрабатывает его самостоятельно с учетом требований к оформлению, установленных п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Авизо - это извещение в письменном виде об изменении состояния взаимных расчетов. Во внутрихозяйственных расчетах чаще всего используется для сообщения о приеме-передаче затрат, финансовых результатов и обязательств. В то же время на такие операции, как передача имущества или денег, авизо не оформляется. Авизо составляется в двух экземплярах. Первый направляется в основную бухгалтерию, и на его основании там делаются соответствующие записи в бухгалтерском и налоговом учете. При этом используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Второй экземпляр с отметкой о том, что информация доведена до сведения центрального офиса, остается в филиале. Для однотипных операций может оформляться одно общее авизо. Сроки передачи авизо в головное подразделение закрепляются в учетной политике предприятия. Также авизо используются для внутренних расчетов между обособленными подразделениями одной организации.

 

Обработка учетной информации

 

МСФО о раскрытии учетной информации.

Требования к раскрытию учетной информации в соответствии с МСФО оформляются таким образом, чтобы облегчить сбор и проверку информации, предоставляемой для каждого компонента финансовой отчетности. Там, где это целесообразно, все требования к раскрытию группируются по каждому из объектов учета.

Финансовая отчетность включает следующие компоненты:

- отчет о прибылях и убытках;

- бухгалтерский баланс;

- отчет об изменениях в капитале;

- отчет о движении денежных средств;

- учетная политика;

- примечания к финансовой отчетности.

При этом финансовая информация должна быть четко определена и выделена из прочей информации, содержащейся в годовом отчете (например, посредством включения в годовой отчет оглавления).

Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Однако существует информация, которая должна быть особо выделена и приведена повторно, если это необходимо для надлежащего понимания представленной информации, а именно:

- название отчитывающегося хозяйствующего субъекта и другие сведения о нем;

- упоминание о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельный субъект или группу субъектов;

- отчетная дата или период, за который составляется финансовая отчетность;

- валюта отчетности и уровень точности (например, тысячи или миллионы единиц отчетной валюты), использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.

Необходимо указать, что финансовая отчетность составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Финансовая отчетность не может быть представлена как отчетность, составленная в соответствии с МСФО, если только она не отвечает всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ).

Валюта отчетности. Если отчетная валюта отличается от валюты страны, в которой находится хозяйствующий субъект, то следует указать причину использования другой валюты, равно как и причину любого изменения отчетной валюты.

Примечания к финансовой отчетности. Содержание Примечаний должно:

- содержать информацию об основных подходах к составлению финансовой отчетности и выбранной учетной политики, применяемой в отношении существенных операций и событий;

- раскрывать информацию, предусмотренную МСФО, если она не представлена в какой-либо другой части финансовой отчетности;

- представлять дополнительную информацию, которая не отражена в составе других компонентов финансовой отчетности, однако необходима для ее объективного представления.

Примечания к финансовой отчетности должны быть упорядочены (п. 94 МСФО 1). Каждая строка бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в Примечаниях к финансовой отчетности.

Сравнительные показатели. Сравнительная информация должна быть приведена для всех количественных данных (включая движение основных средств, собственного капитала и т.д.), если только МСФО не допускают или не предусматривают иное.

Сравнительные показатели должны быть включены в описательную и пояснительную части отчетности, когда это способствует пониманию финансовой отчетности текущего периода.

Необходимо раскрывать характер, сумму и причину какой-либо реклассификации сравнительных показателей. Когда не представляется возможным реклассифицировать сравнительные показатели, следует указать причину отказа от реклассификации и характер изменений, которые могли бы иметь место в случае ее проведения.

Финансовый обзор. В дополнение к финансовой отчетности может быть подготовлен обзор основных и переменных факторов, определяющих финансовые результаты (например, изменения экономической среды, в которой работает предприятие; ответные действия предприятия на эти изменения и их эффект), а также политику предприятия в области инвестиций для сохранения и улучшения финансовых результатов, включая политику в отношении выплаты дивидендов. Кроме того, в финансовый обзор должны быть включены источники финансирования, стратегия управления рисками, политика в отношении доли заемных средств и ресурсы предприятия, стоимость которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО.

Информация об основных факторах неопределенности. Помимо финансовой отчетности может быть подготовлена информация об основных факторах неопределенности (например, описание действий и расходов как уже понесенных, так и запланированных на будущие периоды в связи с существенной модификацией программного обеспечения).

Комментарий о степени использования финансовых инструментов. Помимо финансовой отчетности может быть также представлен комментарий о степени использования финансовых инструментов и связанных с этим рисках и о том, как они контролируются или компенсируются (например, за счет хеджирования существующего риска), равно как и о целях использования финансовых инструментов.

Отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты. Помимо финансовой отчетности могут быть представлены отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты, если, по мнению руководства, они призваны облегчать процесс принятия экономических решений пользователями отчетности.

Журнально-ордерная форма счетоводства.

Самая распространенная форма учета в большинстве коммерческих организаций - журнально-ордерная форма счетоводства. Она применяется не один десяток лет, и на ее основе разработаны различные прикладные бухгалтерские программы, в которых учетные регистры формируются в электронном виде с возможностью последующей печати на бумаге.

Состав бухгалтерских регистров организация определяет самостоятельно в учетной политике, которая является руководящим документом в целях применения норм бухгалтерского законодательства. Как правило, используемая в организации технология обработки учетной информации формирует показатели в первую очередь для подготовки данных учета и отчетности. В то же время система регистров может применяться как фундамент для организации налогового и управленческого учета.

Предприятия торговли, уплачивающие налоги в рамках традиционной системы налогообложения, рассчитываются с бюджетом по налогу на прибыль. Для исчисления данного налога организация обязана вести налоговый учет, об этом говорит Минфин России в Письме от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/1/531. Формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно или воспользоваться рекомендациями ФНС России по составлению налоговых регистров. Есть еще один вариант - расчет "прибыльного" налога на основе данных аналитического учета, полученных исходя из обобщения информации по правилам ведения бухгалтерского учета. Почему на основе данных аналитического учета? Потому что документы аналитического учета могут содержать все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции. Мысль чиновников не совсем ясна, но все же понятна. Налогоплательщику нужно подтвердить расчет налога по каждой операции. Учетные данные для этих целей вполне подходят, единственное - правила налогообложения могут отличаться от порядка бухгалтерского учета. Тогда учетные данные можно откорректировать отдельными аналитическими справками, что не противоречит налоговому законодательству.

Для розничных продавцов, уплачивающих ЕНВД, "первична" гл. 26.3 НК РФ, которая не требует осуществления налогового учета, поэтому таким организациям достаточно систематизировать информацию в бухгалтерском учете, от ведения которого они не освобождены. Продавцы, применяющие "упрощенку", для расчета единого налога ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ).

Предотвращение дублирования информации в бухгалтерском и налоговом учете.

Анализируя свои хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, каждый налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должны быть обеспечены все данные, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации, на основании требований гл. 25 НК РФ.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Следуя принципу непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета должны быть сформированы тем или иным образом по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения. Если же в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то во избежание дублирования налогоплательщик вправе и должен использовать эту информацию для системы налогового учета.

Если для отражения тех или иных операций достаточно данных бухгалтерского учета, например, в случае если правила ведения бухгалтерского и налогового учета совпадают, то дополнительно оформлять налоговые регистры с точно такими же данными необходимости нет. Организация в приказе об учетной политике в целях налогообложения определяет перечень регистров бухгалтерского учета, которые используются как регистры налогового учета.

При наличии расхождений в правилах учета организациям можно руководствоваться нормами ст. 313 НК РФ, предусматривающей, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик вправе вводить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета.

В настоящее время многие российские организации используют информационные системы, применяемые для управления современным предприятием (ERP-системы), с целью ведения налогового учета и получения необходимых заполненных отчетных форм в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Это в равной степени касается как информационных систем, используемых крупными предприятиями, так и систем, применяемых для автоматизации организаций среднего и малого бизнеса.

Применение налогового учета имеет в каждой организации свои особенности, поэтому помимо приобретения специализированной системы для автоматизации налогового учета требуются усилия каждого вовлеченного в этот процесс сотрудника организации или приглашенного консультанта.

Решение задачи автоматизации налогового учета в организации - это сложный процесс, требующий привлечения существенных человеческих и финансовых ресурсов и выработки комплексных методологических, административных и технологических решений.

При выборе варианта построения автоматизированной системы налогового учета организация должна учитывать свои возможности. В настоящее время существуют следующие основные варианты построения систем учета:

- параллельная система учета - каждая хозяйственная операция, подтвержденная документально, регистрируется дважды: в системе налогового и бухгалтерского учета. У организации появляется возможность путем введения дополнительный настроек сверять операции, отражаемые параллельно в двух системах. Это основное преимущество ведения параллельного учета, поскольку дополнительная сверка операций значительно снижает вероятность ошибок по отражению операций. Основной недостаток данной системы состоит в том, что для ее внедрения потребуется привлечение дополнительных ресурсов: трудозатраты увеличиваются как минимум вдвое. Поэтому такой вариант автоматизации налогового учета является не самым привлекательным для организаций, имеющих значительный ежедневный объем хозяйственных операций;

- полностью интегрированная система учета - при регистрации каждой хозяйственной операции формируются данные одновременно для целей бухгалтерского и налогового учета в рамках одной автоматизированной системы. Основная цель, преследуемая организациями, внедряющими данную систему учета, - минимизация трудозатрат по вводу данных.

Полностью интегрированная система учета представляет собой достаточно сложный продукт, требующий от пользователей особой дисциплины, внедрения системы административных процедур и регламентов. Не все организации готовы к этому на сегодняшний день.

В условиях меняющегося законодательства в организации постоянно будет возникать потребность внесения изменений в настройки системы. Поэтому при внедрении полностью интегрированной системы учета организации придется либо избегать значительных доработок, связанных со спецификой бизнеса, максимально используя стандартную функциональность применяемого программного продукта, либо организовывать службу, занимающуюся поддержкой и развитием системы, что повлечет увеличение затрат.

К недостаткам рассматриваемой системы учета можно также отнести риски, которые несет организация при сбоях в системе, поскольку в данном случае полностью парализуются обе системы учета и вести какой-либо учет по отдельности не представляется возможным.

Несмотря на вышеперечисленные сложности, внедрение полностью интегрированной системы учета продолжает оставаться самым удобным и оптимальным способом автоматизации налогового учета для крупных предприятий;

- частично интегрированная система учета - показатели налогового учета формируются с использованием данных системы бухгалтерского учета и данных, формируемых вне ее. Хозяйственные операции вносятся в систему бухгалтерского учета на основании первичных документов и используются для создания показателей налоговой отчетности с учетом корректировок, разработанных вне системы бухгалтерского учета.

Рассматриваемый подход позволяет обеспечивать высокий уровень контроля за формированием налоговой отчетности организаций на основе данных бухгалтерского учета и минимизировать трудозатраты при ведении налогового учета.

Вариант частично интегрированной системы учета наиболее распространен и доступен для организаций, работающих в условиях ограниченных финансовых и кадровых ресурсов.

Учетная информация при совместном использовании активов.

Собственники могут объединить усилия для получения дополнительных экономических выгод от совместной деятельности. Чаще всего при заключении договора о совместной деятельности участники передают свои активы в общую собственность (ст. 244 ГК РФ). Как учесть доходы и расходы, связанные с использованием активов для такой деятельности? Как поступить, если переданный актив используется и в совместной деятельности, и в деятельности участника, собственника этого актива?

При осуществлении совместной деятельности предполагается, что двое или несколько участников используют имущество, находящееся в общей долевой собственности сторон по договору, для получения экономических выгод или дохода. Так, например, двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое сдается в аренду в соответствии с заключенным между ними договором. По договору каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы. Также примером совместного использования активов является совместное строительство объекта недвижимости и его дальнейшая совместная эксплуатация либо совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием имущества, находящегося в общей долевой собственности.

В рамках договора о совместной деятельности определено, что при совместно используемых активах каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с помощью совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности, и контролировать будущие экономические выгоды через свою долю в совместно используемом активе.

Основными признаками совместно используемых активов являются: наличие общей собственности на имущество, используемое в совместной деятельности; определение доли каждого из собственников в праве собственности на имущество (долевая собственность); получение каждым участником своей доли дохода или продукции, произведенной совместными активами; распределение по каждому участнику соответствующей части расходов.

Собственники общего имущества должны заключить договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Отличительной особенностью совместного использования активов является то, что активы должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности, т.е. изначально должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (п. 9 ПБУ 20/03). В случае если доли участников долевой собственности не установлены в соглашении, то доли считаются равными (ст. 245 ГК РФ). При этом плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (ст. 248 ГК РФ). Следует отметить, что на практике чаще всего возможно совместное использование только объектов основных средств, преимущественно объектов недвижимости, находящихся в общей долевой собственности.

При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности должны быть отражены (п. 11 ПБУ 20/03):

- доля участника в совместно используемых активах;

- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, определенных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

В целях применения ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" в отношении совместно используемых активов требуется раскрытие и уточнение понятий: доходы, расходы, активы и обязательства сегмента.

Доходы сегмента представляют собой выручку от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. При этом в зависимости от того, является ли совместная деятельность основной для организации-участника, такие доходы относятся либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к операционным доходам. Например, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение и пользование своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если же предоставление за плату активов во временное пользование или временное владение и пользование по договору аренды не является предметом деятельности организации, то доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составе операционных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99).

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражается его доля доходов, полученных от совместного использования активов (п. 10 ПБУ 20/03). Распределение доходов между участниками совместной деятельности определяется условиями договора. Например, участники могут определить, что доходы от совместного использования активов распределяются пропорционально расходам по содержанию и эксплуатации активов.

Если в договоре о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (п. 10 ПБУ 20/03). Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов".

Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 "Основное производство". Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников (п. 14 ПБУ 12/2000).

Если договором о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то расходы, подлежащие возмещению другими участниками договора, должны отражаться в его бухгалтерском учете в качестве требования перед ними по дебету счета учета расчетов. Для этих целей можно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по совместному использованию активов". Бухгалтерские записи производятся в части доли расходов, относящейся к участнику совместно используемых активов.

Активы сегмента - активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод (п. 9 ПБУ 20/03). Совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому материально-производственные запасы не относятся к таким активам. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Объекты основных средств, находящиеся в долевой собственности двух и более организаций, отражаются в учете каждой организации-участника в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Следует отметить, что объекты основных средств могут быть одновременно использованы и в совместной, и в основной деятельности организации. В связи с этим возникает проблема распределения расходов, связанных с содержанием этих активов. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы (п. 13 ПБУ 12/2000). Поэтому для распределения между сегментами суммы начисленной амортизации по объектам основных средств общепроизводственного назначения необходимо отразить в учетной политике организации порядок распределения получаемых доходов.

К обязательствам сегмента относятся обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выполнению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть отражен в учетной политике организаций-участников.

 

Пример. ЗАО "Макс" и ЗАО "Темп" принадлежит здание стоимостью 1 000 000 руб. на праве долевой собственности: доля ЗАО "Макс" составляет 40% от общей площади здания, доля ЗАО "Темп" - 60%. Общая сумма амортизации составляет 20 000 руб. Здание, в соответствии с заключенным между этими организациями договором, сдается в аренду. Расчеты с арендаторами и поставщиками осуществляет ЗАО "Темп". Общая сумма арендной платы, полученной от арендаторов, составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Общая сумма расходов за отчетный период включает в себя: расходы на коммунальные услуги - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.); расходы на текущий ремонт здания, произведенного работниками ЗАО "Макс", - 25 200 руб. Расходы распределяются между участниками договора в соответствии с их долями в долевой собственности.

В учете ЗАО "Макс" операции по совместному использованию активов будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 400 000 руб. (1 000 000 руб. x 40%) - отражено приобретение доли объекта основных средств;

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 72 000 руб. (400 000 руб. x 18%) - начислен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 472 000 руб. (400 000 + 72 000) - оплачен счет поставщика за приобретенное основное средство;

Дебет 01-3 "Основные средства в долевой собственности"

Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 400 000 руб. - отражена поставка продукции;

Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- 8000 руб. (20 000 руб. x 40%) - начислена амортизация по объекту основных средств, находящемуся в долевой собственности;

Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 28 000 руб. (70 000 руб. x 40%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 5040 руб. (12 600 руб. x 40%) - отражен НДС от стоимости коммунальных услуг, приходящихся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 10 080 руб. (25 200 руб. x 40%) - отражены расходы на текущий ремонт, произведенный работниками ЗАО "Темп", которые приходятся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

Кредит 90-1 "Выручка"

- 94 400 руб. (236 000 руб. x 40%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 14 400 руб. (36 000 руб. x 40%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 51 280 руб. (94 400 - (28 000 + 5040 + 10 080)) - произведены расчеты с ЗАО "Темп";

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

- 46 080 руб. (8000 + 28 000 + 10 080) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 33 920 руб. (94 400 - 14 400 - 46 080) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 68-2 "Расчет"

- 8141 руб. (33 920 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль.

В учете ЗАО "Темп" операции по приобретению объекта основных средств, расчетам с поставщиком, постановке на баланс и начислению амортизации по этому объекту отражаются учетными записями, аналогичными записям в ЗАО "Макс".

В части понесенных от совместной деятельности расходов, полученных доходов и расчетов с контрагентами делаются следующие записи:

Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 42 000 руб. (70 000 руб. x 60%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Темп";

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 28 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по коммунальным услугам;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 7560 руб. (12 600 руб. x 60%) - отражен НДС по коммунальным услугам, приходящийся на долю ЗАО "Темп";

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 5040 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по НДС по коммунальным услугам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 82 600 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 15 120 руб. (25 200 руб. x 60%) - отражены расходы на текущий ремонт здания, произведенный работниками ЗАО "Темп", в части, приходящейся на его долю;

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 10 080 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по текущему ремонту, произведенному работниками ЗАО "Темп";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка"

- 141 600 руб. (236 000 руб. x 60%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Темп";

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 21 600 руб. (36 000 руб. x 60%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Темп";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 94 400 руб. - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 236 000 руб. - получена арендная плата от арендаторов;

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 51 280 руб. - произведены расчеты с ЗАО "Макс" по полученной арендной плате;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

- 69 120 руб. (12 000 + 42 000 + 15 120) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 50 880 руб. (141 600 - 21 600 - 69 120) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 12 211 руб. (50 880 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль.

Каждая организация-участник формирует данные об участии в совместной деятельности по отчетному сегменту (п. 11 ПБУ 20/03).

На основании информации, представленной в отчетном сегменте, каждая организация-участник может рассчитать показатель рентабельности активов по сегменту. Этот показатель определяется как частное от деления суммы, полученной от использования активов прибыли, на стоимость совместных активов.

Таким образом, рентабельность активов от участия в совместной деятельности для обеих организаций-участников будет одинаковой: для ЗАО "Макс" рентабельность активов составит 8,48% (33 920 руб. : 400 000 руб. x 100%), для ЗАО "Темп" - 8,48% (50 880 руб. : 600 000 руб. x 100%).

 

Еще раз напомним, что каждое предприятие самостоятельно разрабатывает свою учетную политику. Однако в качестве примера можно привести следующую схему.

 

Пример. Примерная схема составления учетной политики организации общепита в целях бухгалтерского учета.

1. Организационные моменты учетной политики предприятия.

1.1. Раскрытие отраслевых и структурных особенностей предприятия (виды деятельности, направления оказания услуг общественного питания, применяемые отраслевые инструкции и методические рекомендации и т.п.).

1.2. Организация учетной (бухгалтерской) службы предприятия.

1.2.1. Организация (структура) бухгалтерии (кто осуществляет бухгалтерский учет: отдельная служба во главе с главным бухгалтером (в этом случае следует указать структурный принцип построения бухгалтерии: централизованный, децентрализованный или смешанный); штатный бухгалтер (главный бухгалтер); сторонняя специализированная организация (или физическое лицо - бухгалтер-специалист); лично руководитель организации).

1.2.2. Обязанности и права бухгалтерских служб (главного бухгалтера).

1.2.3. Порядок отражения информации в учете и составления бухгалтерской отчетности (форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная), системы регистров бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность, сводная отчетность и т.п.).

2. Способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете.

2.1. Нематериальные активы (НМА).

2.1.1. Состав НМА предприятия.

2.1.2. Оценка НМА для целей бухгалтерского учета.

2.1.3. Методы начисления амортизации НМА (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания пропорционально объему услуг).

2.1.4. Определение срока полезного использования НМА.

2.1.5. Варианты отражения в учете амортизации НМА (с применением счета 05 или без него).

2.2. Основные средства (ОС).

2.2.1. Отнесение активов к основным средствам.

2.2.2. Оценка ОС.

2.2.3. Предельная стоимость ОС (до 20 000 руб.), списываемых на расходы по мере их ввода в эксплуатацию, а также порядок дальнейшего контроля за их движением и сохранностью (аналитический или забалансовый учет).

2.2.4. Методы исчисления амортизации ОС (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания пропорционально объему услуг, способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования).

2.2.5. Порядок изменения стоимости основных средств (проведения переоценки основных средств).

2.2.6. Восстановление основных средств (создание ремонтного фонда либо отнесение затрат на ремонт ОС на расходы предприятия).

2.3. Материально-производственные запасы (кроме товаров).

2.3.1. Отнесение имущества к МПЗ (в том числе где ведется учет сырья (продуктов) для кухни: на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары").

2.3.2. Оценка МПЗ.

2.3.3. Система отражения в учете операций приобретения и заготовления материально-производственных запасов (с применением или без применения счетов 15 и 16).

2.3.4. Учет движения МПЗ (ведение учета на складах, передача в производство, списание).

2.3.5. Методы списания МПЗ в производство (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО).

2.3.6. Оприходование материальных ценностей (утиля), полученного при списании имущества.

2.4. Товары (продукты питания - если организацией общепита принято решение вести учет продуктов на счете 41).

2.4.1. Оценка товаров (продуктов) (аналогично МПЗ).

2.4.2. Если оценка продуктов осуществляется по продажным ценам, то в какой момент происходит добавление торговой наценки (при оприходовании сырья на склад или при передаче в производство).

2.4.3. Учет транспортных расходов.

2.4.4. Методы списания товаров (продуктов) (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО).

2.5. Учет затрат на производство и реализацию услуг общепита.

2.5.1. Учет затрат основного производства.

2.5.2. Учет издержек обращения.

2.5.3. Учет расходов будущих периодов.

2.5.4. Учет предстоящих расходов и платежей (создание резервов предстоящих расходов и платежей).

2.6. Реализация услуг общепита (товаров на перепродажу).

2.6.1. Бухгалтерский учет (если момент возникновения НДС определен учетной политикой для целей налогообложения "по оплате").

2.6.2. Переход права собственности на иное реализуемое имущество (ОС, материалы и т.п.).

2.7. Подходы к созданию оценочных резервов (резервы сомнительных долгов и под обесценение ценных бумаг).

2.8. Учет финансовых результатов деятельности предприятия.

2.8.1. Понятие доходов и расходов организации.

2.8.2. Отражение в учете суммовой разницы.

2.8.3. Списание дебиторской задолженности.

2.8.4. Распределение прибыли.

2.9. Учет кредитных и заемных средств.

2.9.1. Перевод займов из долгосрочных в краткосрочные.

2.9.2. Учет дополнительных расходов по займам.

2.9.3. Выбор способа начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.

2.9.4. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

2.10. Учет финансовых вложений.

2.10.1. Оценка финансовых вложений.

2.10.2. Проведение переоценки финансовых вложений.

2.10.3. Метод списания выбывших финансовых вложений (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО).

3. Прочие положения учетной политики предприятия.

3.1. Инвентаризация имущества.

3.1.1. Обязательность проведения инвентаризаций.

3.1.2. Порядок и сроки проведения инвентаризаций.

3.2. Рабочий план счетов.

3.3. Формы первичных учетных документов.

3.3.1. Унифицированные формы первичных документов.

3.3.2. Неунифицированные формы первичных документов.

3.4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.

3.5. Организация внутреннего контроля на предприятии.

3.6. Иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

 

3.3. Оприходование продуктов (сырья) и товаров

 

Документальное оформление приобретения продуктов

 

Оприходование продуктов (сырья) от продавцов (юридических лиц или индивидуальных предпринимателей) производится на основании товаросопроводительных документов (накладных, товарно-транспортных накладных и др.).

При поступлении больших партий сырья целесообразно пользоваться унифицированными документами для торговых организаций. Например, при приемке сырья от поставщиков следует применять Акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). При наличии недостачи или излишков при получении партии продуктов от поставщика заполняется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2) или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). При покупке продуктов от населения используется Закупочный акт (форма N ОП-5).

Поступившие товарно-материальные ценности (сырье и товары) учитываются материально ответственными лицами в натуральном выражении по наименованиям, количеству и учетным ценам в товарной книге кладовщика или на карточках количественно-суммового учета (Карточках учета материалов (форма N М-17)). Основанием для записей в книге (карточках) являются первичные сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, закупочные акты при приобретении продуктов у населения и т.п.).

На склад (в кладовую) организации общепита продукты приходуются по Приходным ордерам (форма N М-4). Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления сырья на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество продуктов.

Если фактически полученное количество продуктов не совпадает с данными товаросопроводительных документов, составляется Акт о приемке материалов (форма N М-7). Данный акт применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика, а также составляется при приемке сырья, поступившего без документов. Такой документ является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю.

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки продуктов акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Учет продуктов (сырья) и товаров в бухгалтерии организации общепита ведется натурально-стоимостными методами: количественно-суммовым или оперативно-бухгалтерским (сальдовым).

Как правило, на предприятиях общепита такой учет ведется оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом в следующем порядке:

- в бухгалтерии - суммарно в денежном выражении по учетным ценам;

- в местах хранения (кладовых, складах) - по наименованию, сорту (категории), цене и количеству продуктов и товаров (в товарной книге или карточках).

При количественно-суммовом методе в бухгалтерии карточки количественно-суммового учета открывают на каждый сорт (категорию) и цену продукта.

 

Оценка и отражение в учете приобретаемого сырья

 

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), все материально-производственные запасы, к числу которых относятся и продукты (сырье), приобретаемые предприятиями общепита для изготовления своей продукции, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В то же время многие организации общепита осуществляют учет продуктов (сырья) по продажным ценам, включающим помимо их покупной стоимости также торговую наценку, НДС.

Ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов не предусмотрено использование такого способа оценки сырья (продуктов) для организаций общепита (за исключением товаров для перепродажи в розницу, не подлежащих переработке, - сигареты, алкогольные напитки, готовые изделия, приобретенные у сторонних организаций, и т.п.).

Большинство предприятий общепита применяют метод оценки продуктов по продажным ценам, в книге рассматривается и такой вариант.

Итак, согласно Методике учета сырья в организациях общественного питания учет поступивших продуктов (сырья) может вестись как в ценах приобретения, так и по продажным ценам с добавлением торговой наценки.

Следует иметь в виду, что выбранный вариант оприходования сырья необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике организации.

Покупная стоимость исходного сырья (его фактическая себестоимость) складывается из суммы фактических затрат организации на его приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). При этом под фактическими затратами на приобретение продуктов понимаются не только договорная стоимость их непосредственной покупки у поставщика (продавца), но и другие произведенные при этом затраты. Речь идет о таможенных платежах, вознаграждениях посреднической организации (агенту, комиссионеру), через которую они были приобретены, затратах по заготовке и доставке продуктов до места их использования, включая транспортные расходы и расходы на страхование и т.п.

Организации общепита могут начислять торговую наценку как на стадии оприходования сырья на складе (в кладовой), так и при передаче продуктов в производство (на кухню) для изготовления готовой продукции (блюд) (Методика учета сырья).

Необходимо учитывать, что учет покупных товаров, приобретенных организациями общепита для дальнейшей перепродажи (к примеру, сигареты), а также винно-водочных изделий также может вестись на складе (в кладовой) организации общепита как по покупным, так и по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку. Соответственно выбор одного из вариантов также нужно отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Помимо различных вариантов оценки продуктов в учете Планом счетов предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов могут использовать счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов.

Такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки МПЗ. Соответственно в своей учетной политике организация общепита обязана отметить, какой вариант учета продуктов она будет применять: с применением счетов 15 и 16 или без применения этих счетов.

Если организация общепита ведет учет сырья по фактическим ценам приобретения, то все затраты, связанные с их приобретением, собираются непосредственно на счете 41 "Товары" (либо на счете 10 "Материалы" в зависимости от принятой методики учета) в разрезе полученных партий сырья. Постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре МПЗ (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). При этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением продуктов, к определенной их партии. При этом если подобные затраты, связанные с поступлением сырья, отражены в учете уже после их оприходования (формирования балансовой цены), а тем более отпуска продуктов из данной партии в производство (на кухню), то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы").

Рассмотрим подробнее каждый из вариантов учета. Заметим, что приведенные ниже примеры будут равнозначно относиться и к продуктам (сырью), и к товарам для перепродажи.

 

Пример. ЗАО "Юго-Запад" приобрело 100 кг мяса. В учетной политике организации общепита определено, что учет продуктов ведется по фактической себестоимости, собираемой на счете 41.

Цена 1 кг мяса составила 55 руб. (в том числе НДС - 5 руб.). Общая стоимость данной партии сырья составила 5500 руб. (в том числе НДС - 500 руб.).

Данная партия мяса была приобретена через посредническую организацию, которой за эти услуги выплачено вознаграждение в размере 472 руб. (в том числе НДС - 72 руб.).

Оприходование сырья бухгалтер ЗАО "Юго-Запад" отразил в учете следующим образом.

Продукты приходуются на склад по покупным ценам без применения счетов 15 и 16:

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. (5500 - 500) - оприходовано мясо на склад организации общепита (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 500 руб. - учтен НДС по оприходованному сырью;

Дебет 60 Кредит 51

- 5500 руб. - произведена оплата мяса поставщику;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 500 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 41 Кредит 60

- 400 руб. (472 - 72) - включено в фактическую себестоимость мяса вознаграждение посредника (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 72 руб. - учтен НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 51

- 472 руб. - оплачены посреднические услуги;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 72 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный посреднику.

Таким образом, фактическая себестоимость данной партии мяса составила 5400 руб. (5000 + 400).

 

Если в процессе производства продукции организация общепита использует значительную номенклатуру продуктов, то в связи с постоянным изменением цен на сырье, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные плановыми (экономическими) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости продуктов).

В этих условиях для формирования достоверной информации по стоимости сырья и выявления отклонений в его стоимости по учетным ценам от фактической стоимости применяются счета 15 и 16.

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость продуктов и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации).

В кредит счета 15 с дебета счета 41 списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией.

Разница между фактической себестоимостью продуктов и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16.

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (счет 20 "Основное производство") пропорционально стоимости сырья по учетным ценам, отпущенного в производство (на кухню).

В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем продуктам, числящимся в учете организации (в том числе и к находящимся на складе, то есть не переданным в переработку на кухню). Поэтому для бухгалтерского учета было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток продуктов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящейся на стоимость переданного в отчетном периоде на производственные нужды сырья, можно привести к следующей формуле:

 

                    Ппр x 100%

    Отклонения, % = ----------,

                     Пнм + Пом

 

где Ппр - стоимость (по планово-учетным ценам) продуктов, переданных в производство в отчетном периоде (месяце);

Пнм - остаток продуктов по планово-учетным ценам на складе (на счете 41) на начало отчетного периода (месяца);

Пом - поступило (оприходовано) продуктов на счете 41 в отчетном месяце (по фактическим затратам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости сырья, переданного в производство.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 20 Кредит 16

- списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость продуктов, отпущенных в производство) в стоимости сырья (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны продукты:

Дебет 20 Кредит 16

- сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость продуктов, отпущенных в производство) в стоимости сырья (экономия).

Рассмотрим на примере порядок применения счетов 15 и 16 в учете организации общепита.

 

Пример. В учетной политике ЗАО "Юго-Запад" предусмотрено, что стоимость МПЗ отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1500 руб. Остаток продуктов на счете 41 составляет 24 000 руб.

Предположим, что за текущий месяц организацией были произведены только расходы, связанные с приобретением мяса (см. данные предыдущего примера):

- фактическая стоимость мяса, полученного от поставщика, - 5000 руб.;

- расходы на оплату услуг посредника - 400 руб.

За отчетный месяц списаны в производство (на счет 20) продукты (числящиеся на счете 41 по планово-учетным ценам) на сумму 21 000 руб.

Для удобства и наглядности расчетов все суммы указаны уже без учета НДС.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или ниже фактических цен приобретения.

Продукты отражаются в учете по покупным ценам, но с применением счетов 15 и 16:

Вариант 1 (учетная цена ниже фактической себестоимости сырья). Приобретенные в отчетном месяце продукты были оприходованы по учетным ценам на сумму 3500 руб. Приобретение и списание продуктов необходимо отразить в учете следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60

- 5400 руб. (5000 + 400) - отражены фактические затраты, связанные с приобретением продуктов;

Дебет 41 Кредит 15

- 3500 руб. - полученные продукты оприходованы по планово-учетным ценам;

Дебет 16 Кредит 15

- 1900 руб. (5400 - 3500) - отражено отклонение в стоимости продуктов;

Дебет 20 Кредит 41

- 21 000 руб. - списаны в производство продукты.

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:

1) 21 000 руб. : (24 000 руб. + 5400 руб.) x 100% = 71,43%;

2) (1900 руб. - 1500 руб.) x 71,43% = 286 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать такую запись:

Дебет 20 Кредит 16

- 286 руб. - списано отклонение в стоимости продуктов.

Вариант 2 (учетная цена выше фактической себестоимости материалов). Предположим, что приобретенные в отчетном месяце продукты были оприходованы по учетным ценам на сумму 6000 руб. В учете ЗАО "Юго-Запад" данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60

- 5400 руб. (5000 + 400) - отражены фактические затраты, связанные с приобретением сырья;

Дебет 41 Кредит 15

- 6000 руб. - оприходованы полученные продукты по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 16

- 1000 руб. (6000 - 5000) - списаны отклонения в стоимости полученных продуктов;

Дебет 20 Кредит 41

- 21 000 руб. - списаны в производство продукты.

На конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 2500 руб. (1500 + 1000).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 20, будет выглядеть следующим образом:

1) 21 000 руб. : (24 000 руб. + 5400 руб.) x 100% = 71,43%;

2) 2500 руб. x 71,43% = 1786 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать такую запись:

Дебет 20 Кредит 16

- 1786 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости продуктов.

 

В том случае если организация общепита приняла решение отражать в учете продукты (сырье) по продажным ценам при их оприходовании на склад, бухгалтерские проводки, связанные с начислением торговой наценки (а также НДС), будут выглядеть следующим образом.

 

Пример. Величина торговой наценки в ЗАО "Юго-Запад" является единой для всех видов продуктов и определена в размере 40% от их покупной стоимости. Для удобства расчетов предположим, что ставка НДС на все эти продукты составляет 10%.

На счете 41 собраны расходы, связанные с приобретением партии мяса на сумму 5400 руб.

В бухгалтерском учете торговая наценка отражается на счете 42 "Торговая наценка". Начисленные суммы наценки и НДС организация общепита может списывать либо непосредственно на счет 42, либо используя для этого отдельные субсчета к счету 42, например:

42-1 "Торговая наценка";

42-2 "НДС".

Будем считать, что ЗАО "Юго-Запад" производит начисление составляющих продажной цены по отдельным субсчетам к счету 42. В учете это будет выглядеть следующим образом:

Дебет 41 Кредит 42-1

- 2160 руб. (5400 руб. x 40%) - отражена торговая наценка на мясо;

Дебет 41 Кредит 42-2

- 756 руб. ((5400 руб. + 2160 руб.) x 10%) - отражен НДС, входящий в продажную цену продуктов.

Таким образом, продажная цена мяса будет составлять 8316 руб. (5400 + 2160 + 756).

 

3.4. Калькулирование себестоимости продукции общепита

 

Как мы уже говорили, все организации общепита должны соблюдать законодательно установленные правила и требования к своей деятельности.

Помимо этого, в части соблюдения рецептуры блюд они также обязаны руководствоваться единой нормативной документацией.

Так, в соответствии с Письмом Роскомторга от 15 июля 1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания", все организации общественного питания независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане - предприниматели, занимающиеся деятельностью в сфере общественного питания, должны руководствоваться следующей единой нормативной и технологической документацией:

- Сборником технологических нормативов издания 1994 - 1996 гг.;

- Сборником рецептур блюд и кулинарных изделий кухонь народов России издания 1992 г.;

- Сборником рецептур блюд диетического питания издания 1988 г.;

- Сборником рецептур мучных кондитерских и хлебобулочных изделий издания 1986 г.;

- Сборником "Торты, пирожные, кексы, рулеты" издания 1978 г.

Для правильного определения фактической себестоимости израсходованных в процессе производства продуктов (сырья) важную роль в сфере общественного питания играет калькулирование продажной цены изделий общепита (блюд), которое осуществляется на основании нормативов, установленных едиными для предприятий всех форм собственности, Сборниками рецептур (упомянутыми выше).

В Сборниках рецептур блюд и кулинарных изделий указаны расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приведена технология их изготовления. В каждом рецепте даны нормы вложения сырья по массе в граммах и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных компонентов (полуфабрикатов, фарша и т.д.) и массы блюда в целом. Необходимо учесть, что нормы расхода соли, зелени и специй в рецептурах отдельных блюд не указываются, а приводятся, как правило, во вводных частях соответствующих разделов сборников.

В том случае если предприятием общепита выпускаются изделия по нетрадиционным технологиям или осваиваются новые торгово-технические процессы, оно должно в обязательном порядке разрабатывать стандарты предприятия (СТП). При выпуске новых и фирменных блюд и кулинарных изделий, вырабатываемых и реализуемых только на данном предприятии, необходимо разработать технико-технологические карты (ТТК).

Письмом Департамента регулирования и координации внутренней торговли МВЭС РФ от 23 октября 1997 г. N 21-310 объявлены "Порядок разработки, рассмотрения и утверждения стандартов предприятий (СТП)" и "Временный порядок разработки и утверждения технико-технологических карт на блюда и кулинарные изделия" (оба документа утверждены МВЭС РФ 6 июля 1997 г.).

Продажные цены на каждое блюдо или изделие рассчитываются в Калькуляционных карточках (форма N ОП-1), составляемых специалистом-калькулятором (плановиком или экономистом).

Калькуляционные карточки содержат следующие реквизиты: наименование предприятия общепита, номер карточки, наименование блюда, номер по сборнику рецептур, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд по нормам на 100 порций или на одно блюдо. Продажные цены рассчитываются в карточках отдельно на каждое блюдо или изделие кухни.

Рассмотрим порядок составления Калькуляционной карточки.

Составление калькуляционного расчета и определение продажной цены блюда производится в следующем порядке:

- по плану-меню (форма N ОП-2) определяется ассортимент блюд, на которые необходимо составить расчет;

- на основании сборников рецептур устанавливаются нормы вложения (закладки) сырья на каждое отдельное блюдо;

- определяются подлежащие включению в калькуляцию учетные цены на сырье (в примере приведены учетные цены с добавлением торговой наценки и НДС);

- стоимость сырьевого набора одной порции (блюда) исчисляется путем умножения количества сырья каждого наименования (графа "Норма, кг") на его цену (графа "Цена, руб., коп."), результат указывается в графе "Сумма, руб., коп.";

- полученная стоимость всех продуктов суммируется и показывается в карточке по строке "Общая стоимость сырьевого набора на 100 блюд";

- если в расчете приведены только покупные цены на продукты, то отдельно добавляется торговая наценка и НДС (еще раз напоминаем, что в нашем примере все продукты отражены по продажным ценам, то есть уже с добавлением наценки и НДС).

Сырьевой набор конкретного блюда указан в сборниках рецептур. Для определения продажной цены одной порции общая стоимость сырьевого набора делится на 100 (строка "Цена продажи блюда, руб. коп.").

При изменении цен на сырье исчисляется новая продажная цена блюда, которая отражается в этой же калькуляционной карточке в свободных графах (в примере - графа 2).

В строке "Выход одного блюда в готовом виде, грамм" указывается вес одного блюда в граммах. Причем для первых блюд, отпускаемых с мясом, фрикадельками, рыбой и т.п., вес такого рода продуктов показывается отдельно от веса первого блюда через дробь (например, 45/400). Для вторых блюд раздельно указывается вес основного продукта, гарнира и соуса.

Следует иметь в виду, что цены на полуфабрикаты исчисляются также исходя из стоимости сырьевого набора, а цены на гарниры и соусы должны калькулироваться на отдельных карточках.

Как мы уже отмечали, нормы расхода соли, зелени и специй обычно приводятся во вводном разделе сборников рецептур. При этом указанные нормы обязательно должны использоваться при составлении калькуляционных карточек и определении продажной цены блюд и изделий кухни. Однако, что касается стоимости соли и специй, стоящих на столах в ресторанах, кафе, столовых и т.п., они подлежат включению в состав издержек обращения по статье "Прочие расходы" как расходы по обслуживанию посетителей на предприятиях общепита (п. 2.20 Методических рекомендаций по учету издержек обращения).

В сборниках рецептур указывается набор сырья (продуктов) при стандартных условиях. Однако, если фактические условия (влажность) отличаются от стандартных, то некоторые продукты (например, мука) могут изменять свои свойства, в том числе вес. Поэтому их отпускают соответственно произошедшим изменениям условий: либо больше, либо меньше количества, указанного в рецептуре.

Поскольку произвольно вносить изменения в набор сырья, указанный в сборнике рецептур, нельзя, то изменения, которые произошли по причине различия условий (например, влажности), учитывают скидками (накидками) при передаче продуктов в производство.

В таком случае в калькуляционной карточке сначала записывают данные по нормам закладки сырья на основании сборников рецептур, а затем отдельной строкой производят корректировку продажной цены продукта с учетом скидок (надбавок).

 

Пример. Из-за повышенной влажности воздуха со склада для изготовления 100 порций кондитерского изделия "Хворост" выдано на 4,8 кг пшеничной муки больше, чем рассчитано по нормам, указанным в сборнике рецептур (20,4 кг).

 

Некоторые предприятия общественного питания в состав услуг, оказываемых посетителям, включают такую услугу, как комплексные завтраки, обеды, ужины, а также услуги так называемого шведского стола. Необходимо заметить, что в данном случае калькуляционные карточки все равно должны составляться на каждое блюдо, входящее в этот комплекс, а в плане-меню для посетителей указывается стоимость как комплексного завтрака, обеда или ужина в целом, так и входящих в него блюд.

 

3.5. Списание расходов организаций общепита

 

3.5.1. Расходы основного производства

 

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету издержек обращения и Методикой учета сырья организации общественного питания отражают стоимость продуктов питания, израсходованных на производство изделий кухни, на счете 20 "Основное производство". Все же остальные расходы учитываются в составе издержек обращения на счете 44 "Расходы на продажу".

Как мы уже говорили, организации общепита, оценивающие продукты (сырье) по продажным ценам, имеют право выбирать, в какой момент им производить начисление торговой наценки, НДС и налога с продаж на покупные цены продуктов: при их оприходовании на склад (в кладовую) или при передаче в производство (на кухню).

В предыдущих разделах мы рассмотрели вариант формирования продажных цен на продукты питания при их приобретении. Добавление торговой наценки при передаче сырья на кухню будет выглядеть следующим образом.

 

Пример. ЗАО "Юго-Запад" (ресторан "Южный") приобрело у поставщика продукты питания на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). На кухню ресторана было передано продуктов на сумму 180 000 руб.

Согласно учетной политике организации для бухгалтерского учета все продукты учитываются по цене приобретения. Однако при передаче сырья на кухню производится начисление торговой наценки, НДС и налога с продаж (то есть цены доводятся до продажных). При этом торговая наценка установлена для всех видов продуктов в размере 25%, а ставка НДС составляет 20%.

В бухгалтерском учете ЗАО "Юго-Запад" сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. (220 000 - 20 000) - оприходованы продукты по покупным ценам (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 60 Кредит 51

- 220 000 руб. - оплачены поставщику продукты питания;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 20 Кредит 41

- 180 000 руб. - продукты переданы в производство (на кухню);

Дебет 20 Кредит 42-1

- 45 000 руб. (180 000 руб. x 25%) - начислена торговая наценка при передаче продуктов на кухню;

Дебет 20 Кредит 42-2

- 40 500 руб. ((180 000 руб. + 45 000 руб.) x 18%) - начислен НДС при передаче продуктов на кухню.

Таким образом, стоимость продуктов, отпущенных в производство, по продажным ценам будет составлять 265 500 руб. (180 000 + 45 000 + 40 500).

 

Необходимо обратить внимание, что вышеуказанные отраслевые методические материалы могут применяться исключительно в части, не противоречащей действующему законодательству и нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Планом счетов, а также иными актами по бухгалтерскому учету указанный выше порядок отражения на счете 20 только стоимости продуктов (сырья), израсходованных на производство изделий (блюд) общепита, не закреплен.

Поэтому организации общепита должны самостоятельно решить вопрос, какие затраты отражать на счете 20: только стоимость израсходованного сырья или все прямые затраты, связанные с производством продукции общепита (стоимость сырья, оплату труда производственного персонала, амортизацию основных средств, участвующих в производстве продукции, а также иные производственные расходы).

Естественно, что принятое решение необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

3.5.2. Состав издержек обращения

 

Для организаций общественного питания издержками обращения считаются как расходы, возникающие в процессе производства и реализации продукции собственного изготовления (кроме стоимости перерабатываемого сырья и продуктов питания), так и связанные с перепродажей покупных товаров.

Методическими рекомендациями по учету издержек обращения в составе издержек обращения предусмотрены следующие статьи затрат:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- стоимость санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других предметов труда;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров (продуктов);

- расходы на рекламу;

- затраты по оплате процентов за пользование заемными средствами;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы.

Рассмотрим, какие конкретные затраты входят в каждую из приведенных статей.

К статье "Транспортные расходы" относятся: оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.); оплата услуг сторонних организаций по погрузке товаров и продуктов, плату за экспедиционные операции и другие услуги; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.), и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.); плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п.; плата за обслуживание подъездных путей и складов, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Организациям общественного питания разрешается при исчислении фактической себестоимости приобретенных продуктов (и товаров) учитывать наряду с ценой, предусмотренной в договоре поставки, также транспортные расходы (если они не включены в договорную цену), таможенные пошлины и прочие расходы по их приобретению (п. 6 ПБУ 5/01).

Соответственно организации общепита имеют право выбора способа отражения транспортных расходов: либо в составе стоимости продуктов (товаров на перепродажу), либо в составе издержек обращения. При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике предприятия.

При отражении транспортных расходов в составе издержек обращения следует иметь в виду, что штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, не включаются в состав издержек обращения, а относятся на прочие расходы предприятия.

Статья "Расходы на оплату труда" включает затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия (поваров, официантов, раздатчиков, продавцов и т.п.) с учетом премий за производственные показатели; стимулирующих и компенсирующих выплат и т.п.

На эту статью относится и оплата труда управленческого персонала (руководителей, работников бухгалтерских и планово-экономических служб и др.).

По статье "Отчисления на социальные нужды" отражаются начисленные суммы страховых взносов.

К статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового автотранспорта" относятся: плата за текущую аренду производственных и складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающаяся арендодателю, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги, расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора, расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков, других измерительных приборов, расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств, расходы на проведение противопожарных мероприятий, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану (складов, магазинов, столовых и т.п.) и другие аналогичные расходы.

При отнесении платы за аренду зданий, сооружений, нежилых помещений и т.п. на издержки обращения, следует помнить, что согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ и ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" договор (право) аренды подлежит обязательной государственной регистрации.

Кроме того, отнесение расходов на оплату электроэнергии, газа, воды на издержки обращения производится только при наличии договоров с энергоснабжающими и коммунальными организациями. Если же счета на оплату такого рода услуг выставляются арендодателем (абонентом этих услуг), то необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию другому лицу только с согласия энергоснабжающей организации.

Несоблюдение вышеуказанных требований может привести к признанию сделок (договоров аренды, оплаты коммунальных услуг и т.п.) недействительными по требованию заинтересованных сторон (к числу которых относятся и налоговые органы) в силу ст. ст. 167, 168 ГК РФ.

По статье "Амортизация основных средств" отражаются суммы амортизационных отчислений основных производственных средств.

В том случае если основные средства предприятий общественного питания сданы в аренду, начисленные по ним амортизационные отчисления относятся на финансовые результаты в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", (так же, как и коммунальные платежи, приходящиеся на сданные в аренду здания, сооружения или отдельные помещения). Если же предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности предприятия, то такие затраты включаются в себестоимость услуг по сдаче имущества в аренду.

По статье "Расходы на ремонт основных средств" учитываются затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных средств, в том числе расходы по капитальному ремонту арендованных основных средств, если это предусмотрено договором аренды или действующим гражданским законодательством.

Если организация общепита создает резерв предстоящих расходов и платежей по ремонту основных средств, то по данной статье относятся только отчисления в данный резерв. Соответственно фактически понесенные затраты на ремонт основных средств списываются за счет средств созданного резерва.

По статье "Износ посуды, приборов, санспецодежды, столового белья, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов и расходов по их содержанию" отражаются: стоимость столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви, санпринадлежностей, столовой посуды и приборов, потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов, плата прачечным, ремонтным мастерским и другим предприятиям за стирку, дезинфекцию и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей, стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей, расходы на ремонт инструментов и хозяйственного инвентаря.

По статье "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд" относят: фактическую себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.), стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и чистки овощей, конвейерных линий для комплектования и отпуска блюд и т.п.).

Статья "Расходы по хранению, подработке, подсортировке, упаковке товаров, на консервировку, дезинфекцию и асколизацию живсырья и пушнины" предусматривает следующие виды затрат: фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке продуктов или изделий кухни, плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров, расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др., расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов), другие аналогичные расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов.

По статье "Расходы на рекламу" относят все виды затрат, предусмотренные Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

Особое внимание следует обратить на затраты, ранее учитывавшиеся по статье "Затраты по оплате процентов за пользование займом".

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 расходы по оплате кредитов поставщиков (коммерческий кредит) так же, как и затраты по оплате процентов по кредитным и заемным средствам (если они связаны с поставками продуктов), организации общественного питания могут включать в себестоимость приобретаемых продуктов.

Однако в соответствии со ст. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), должны относиться к прочим (операционным) расходам. Таким образом, вариант отражения в бухгалтерском учете такого рода расходов должен быть зафиксирован в учетной политике организации общепита.

По статье "Потери товаров и технологические отходы" отражаются потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, а также потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, когда конкретные виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

В статью "Расходы на тару" следует включать: стоимость тары (кроме возвратной), расходы на ремонт тары, расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям, расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары и другие расходы на тару.

По статье "Прочие расходы" отражаются:

- суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства;

- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

- амортизация, начисленная по нематериальным активам;

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: текущие расходы на устройство и содержание вентиляторов, ограждение машин и их движущихся частей, люков, отверстий, прочих видов устройств некапитального характера, плату медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников общественного питания, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств и др.;

- расходы на устройство и содержание комнат отдыха, кипятильников, баков, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого оборудования (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором);

- расходы по ведению реестра акционеров;

- расходы по ведению кассового хозяйства (расходы на контрольно-кассовые ленты, расходы на инкассацию денежной выручки, плату сторонним организациям за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно-кассовыми машинами и др.);

- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;

- компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- оплата услуг почтовой, телефонной, телеграфной, факсимильной и других видов связи; расходы на содержание и эксплуатацию собственных телефонных станций, коммутаторов, телетайпов, диспетчерской связи и радиосвязи;

- расходы на приобретение канцелярских принадлежностей и бланков, на типографские и переплетные работы;

- расходы на подписку периодических изданий для служебного пользования, приобретения справочной литературы, прейскурантов, каталогов, инструктивных и других служебных материалов;

- расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью;

- другие расходы, связанные с производственной деятельностью организации общепита.

Еще раз обращаем внимание, что организация общественного питания может часть расходов, относящихся к прямым затратам по основному виду деятельности (то есть по услугам общепита), относить на счет 20.

Кроме того, затраты, носящие общехозяйственный характер (оплата труда управленческого персонала, командировочные, канцелярские расходы, затраты по оплате услуг связи и т.п.), можно учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В то же время, поскольку организации общепита помимо собственной продукции в большинстве случаев реализуют также товары на перепродажу, на наш взгляд, удобнее такого рода расходы включать в состав издержек обращения, учитывая их на счете 44 "Расходы на продажу".

 

3.5.3. Порядок списания издержек обращения

 

Как уже отмечалось, учет издержек обращения в организациях общественного питания целесообразно осуществлять на счете 44.

По дебету этого счета накапливаются произведенные предприятием расходы, которые в конце отчетного периода (месяца) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными продуктами (товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода.

Согласно Плану счетов, а также Методическим рекомендациям по учету издержек обращения распределению между реализованной продукцией общепита (проданными товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода подлежат транспортные расходы.

При этом исчисление величины издержек обращения, относящихся к остатку продуктов (товаров) на конец отчетного периода (месяца), производится следующим порядком:

1) суммируются транспортные расходы на остаток продуктов (товаров) на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма стоимости продукции общепита (товаров), реализованных в отчетном месяце, и остатка продуктов (товаров) на конец месяца;

3) отношением определенной в пп. 1 суммы издержек обращения к сумме реализованной продукции и оставшихся продуктов (товаров) (в пп. 2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости продуктов (товаров);

4) умножением суммы остатка продуктов (товаров) на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку неиспользованных продуктов (товаров) на конец месяца.

Рассмотрим на условном примере расчет среднего процента издержек обращения.

 

Пример. Учетной политикой организации общепита (ЗАО "Юго-Запад") предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения.

На начало отчетного периода (месяца) на счете 44 числился остаток транспортных расходов в размере 4500 руб.

За текущий месяц организацией произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней организации на сумму 54 600 руб. (в том числе НДС - 9100 руб.). При этом себестоимость реализованной продукции общепита в данном периоде составила 550 000 руб. Стоимость остатка продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца) составила 50 000 руб.

Расчет среднего процента можно привести к следующей формуле:

 

                Тнм + Том

    средний % = --------- x 100%,

                Ром + Пкм

 

где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);

Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);

Ром - реализовано продукции общепита в отчетном периоде (месяце);

Пкм - остаток продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца).

Для правильного и достоверного определения величины издержек обращения, приходящихся на остаток продуктов на складе, необходимо четко соблюдать сопоставимость данных такого расчета. Это означает, что если продукты учитываются по покупным ценам, то и себестоимость реализованной продукции (иными словами, себестоимость продуктов, израсходованных при ее изготовлении) также должна быть отражена по цене приобретения этих продуктов. Особенно это актуально для тех организаций общепита, которые производят начисление торговой наценки в момент передачи продуктов в производство (на кухню), так как в этом случае остаток продуктов на складе учтен по цене их приобретения, а себестоимость реализованных изделий кухни - по продажным ценам. В подобной ситуации из продажной цены реализованной продукции следует исключить величину торговой наценки, НДС и налога с продаж (как это сделать, будет рассмотрено ниже в разделе "Списание торговой наценки").

Предположим, что в нашем примере и продукты, и продукция общепита учитываются по покупным ценам. В этом случае средний процент издержек обращения будет округленно равен 8,33% ((4500 руб. + (54 600 руб. - 9100 руб.)) : (550 000 руб. + 50 000 руб.) x 100%).

Таким образом, остаток транспортных расходов, приходящийся на остаток продуктов на конец месяца, будет составлять 4165 руб. (50 000 руб. x 8,33%). Соответственно на себестоимость продаж будут списаны издержки обращения (транспортные расходы) на сумму 45 835 руб. (4500 + (54 600 - 9100) - 4165).

В бухгалтерском учете данные операции по начислению и списанию издержек обращения будут отражены следующими проводками:

Дебет 44 Кредит 60, 76...

- 45 500 руб. (54 600 - 9100) - списаны на издержки обращения транспортные расходы за месяц (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 9100 руб. - учтен НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги;

Дебет 60 Кредит 51

- 54 600 руб. - оплачены транспортные услуги сторонней организации;

Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость",

- 45 835 руб. - списана на себестоимость продаж часть издержек обращения.

 

3.6. Реализация изделий кухни и товаров

 

Важной особенностью отражения в бухгалтерском учете операций реализации готовых изделий (блюд) организаций общепита, учитываемых по продажным ценам, является правильное определение величины торговой наценки, НДС и налога с продаж, приходящихся на реализованную по этим ценам продукцию.

Согласно Методике учета сырья сумма наценки на остаток продуктов на складе в организациях общепита может быть определена в порядке, аналогичном действующему на предприятиях розничной торговли. Согласно Плану счетов такую величину можно рассчитать по проценту, исчисленному исходя из отношения величины торговой наценки на остаток продуктов (сырья) на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42, к сумме реализованных по продажным ценам за месяц изделий, изготовленных из этих продуктов, и остатка продуктов на конец месяца (при условии, что весь учет движения сырья ведется по продажным ценам). Причем в данном случае необходимо брать в расчет не только остатки сырья в кладовой ресторана, но и остатки сырья в незавершенном производстве (кухне).

Если же начисление торговой наценки осуществляется только на стадии передачи сырья в производство (кухню), то данная величина (называемая также величиной реализованного торгового наложения) рассчитывается отдельно, то есть без учета остатка продуктов на складе (в кладовой) по покупным ценам.

Порядок расчета среднего процента реализованного торгового наложения для организаций общественного питания можно представить в виде следующей формулы:

 

сумма торговой наценки на начало месяца + торговая наценка по поступившим за месяц продуктам реализованных изделий за месяц + остаток продуктов на конец месяца

 

или

 

    остаток по 42 на нач. месяца + кредитовый оборот по 42

    ------------------------------------------------------

          оборот по кредиту 46 + остатки по 41* и 20

 

Умножением полученного среднего процента реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам изделий (блюд) определяется величина торговой наценки, приходящаяся на эту продукцию.

Если организация общепита ведет аналитический учет к счету 42 в разрезе отдельных составляющих продажной цены продуктов (торговой наценки, НДС и налога с продаж), то аналогичный расчет необходимо произвести также по величине НДС и налога с продаж, учитываемых в продажных ценах и приходящихся на реализованные организацией общепита изделия.

Рассмотрим варианты расчета среднего процента реализованного наложения.

 

Пример. На начало отчетного периода (месяца) стоимость остатков продуктов в кладовой ресторана "Южный" (ЗАО "Юго-Запад") составляла 15 340 руб. по продажным ценам.

Соответственно остатки на счете 42 составляли:

- субсчет 42-1 "Торговая наценка" - 3000 руб.;

- субсчет 42-2 "НДС" - 2340 руб.

За месяц было приобретено продуктов на сумму 590 000 руб.

В течение отчетного периода передано на кухню (в производство) сырье на сумму 383 500 руб. по продажным ценам. При этом для удобства расчетов примем условие, что на счете 20 остатки незавершенного производства на начало отчетного месяца не числились. Остаток продуктов на складе равен 221 840 руб. (15 340 + 590 000 - 383 500).

За отчетный период (месяц) реализована готовая продукция (изделия кухни) по продажным ценам через раздачу ресторана на сумму 306 800 руб. Кроме того, отпущены из кладовой ресторана в другое структурное подразделение (кулинарию) готовые изделия на сумму 59 000 руб., из которых реализовано на сумму 56 640 руб. Остаток продуктов (незавершенное производство) на конец месяца составил 17 700 руб. (383 500 - 306 800 - 59 000).

Остатков нереализованной продукции (изделий) на начало месяца в кулинарии не числилось. Соответственно остаток нереализованных изделий на конец месяца составил 2360 руб. (59 000 - 56 640).

За отчетный период (месяц) общая величина издержек обращения ресторана, учитываемая на счете 44, составила 75 000 руб., в том числе транспортные расходы - 25 000 руб. На начало месяца транспортные расходы, приходящиеся на остаток продуктов, составляли 5000 руб.

Рассчитаем величину издержек обращения, приходящуюся на остаток продуктов, на конец месяца:

1) (5000 руб. + 25 000 руб.) : ((306 800 руб. + 56 640 руб.) + (221 840 руб. + 17 700 руб. + 2360 руб.)) = 4,955%;

2) (221 840 руб. + 17 700 руб. + 2360 руб.) x 4,955% = 11 986 руб.

Таким образом, на себестоимость продаж подлежат списанию издержки обращения в размере 63 014 руб. (75 000 - 11 986).

Для расчета величины реализованного торгового наложения сгруппируем данные за отчетный период (месяц) по счетам 20, 41, 42 по ресторану "Южный". Кроме того, в качестве примера в данной группировке будут представлены и данные по организациям общепита, начисляющим торговую наценку при передаче продуктов в производство (на кухню).

Движение продуктов в кладовой (на складе) ресторана происходит по счету 41 (субсчет 41-1 "Продукты на складе").

Движение сырья и готовой продукции на производстве (кухне) происходит по счету 20.

Движение готовой продукции (изделий) в баре происходит по счету 41 (субсчет 41-2 "Товары в розничной сети").

Данные о величине торговой наценки и НДС учитываются в составе продажных цен на продукцию (изделия) ресторанов.

Произведем расчеты процентов реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемых в продажные цены реализуемых изделий кухни.

1) Расчет процента реализованного торгового наложения:

а) для организаций, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую ресторана (ресторан "Южный"):

(3000 руб. + 115 385 руб.) : ((306 800 руб. + 56 640 руб.) + (221 840 руб. + 17 700 руб. + 2360 руб.)) x 100% = 19,557%;

б) для организаций, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):

75 000 руб. : ((306 800 руб. + 56 640 руб.) + (17 700 руб. + 2360 руб.)) x 100% = 19,557%.

2) Расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованной продукции (изделий):

а) для организаций общепита, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую (ресторан "Южный"):

(2340 руб. + 90 000 руб.) : ((306 800 руб. + 56 640 руб.) + (221 840 руб. + 17 700 руб. + 2360 руб.)) x 100% = 15,254%;

б) для ресторанов, начисляющих торговую наценку и НДС при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):

58 500 руб. : ((306 800 руб. + 56 640 руб.) + (17 700 руб. + 2360 руб.)) x 100% = 15,254%.

Величины торговой наценки и НДС, относящиеся к продажной цене реализованных изделий кухни, будут составлять (итоги округлены до целых рублей):

1) торговая наценка: (306 800 руб. + 56 640 руб.) x 19,557% = 71 078 руб.;

2) НДС: (306 800 руб. + 56 640 руб.) x 15,254% = 55 439 руб.

Из примера видно, что если данные для расчета представлены правильно, то величина реализованного торгового наложения не зависит от момента начисления торговой наценки (при оприходовании продуктов на склад или при их передаче в производство).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отпуска и реализации продукции (изделий, блюд) необходимо отразить следующим образом:

Дебет 50 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 363 440 руб. (306 800 + 56 640) - реализованы изделия (блюда) через раздаточную ресторана и в кулинарии;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41-1

- 306 800 руб. - списана себестоимость блюд (изделий), реализованных через раздаточную ресторана;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41-2

- 56 640 руб. - списана себестоимость изделий, реализованных через розничную сеть (кулинарию);

Дебет 90-2 Кредит 42-1

- 71 078 руб. - сторнирована величина торговой наценки, приходящаяся на реализованные изделия;

Дебет 90-2 Кредит 42-2

- 55 439 руб. - сторнирована величина НДС, включенная в продажную цену и приходящаяся на реализованные изделия;

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 55 439 руб. (363 440 руб. : 118 x 18) - начислен НДС по реализованным за наличный расчет изделиям;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 63 014 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99

- 8064 руб. (363 440 - (363 440 - 71 078 - 55 439) - 55 439 - 63 014) - получена прибыль от реализации изделий (блюд) ресторана и изделий общепита в кулинарии.

 

3.7. Особенности учета отдельных операций

 

3.7.1. Учет изготовления и реализации продукции

из сырья заказчика

 

Обратим внимание на особенности учета изготовления и реализации продукции из сырья заказчика в организациях общепита.

Как правило, такие операции производятся в рамках отдельных заказов и оформляются Заказом-счетом (форма N ОП-20).

Данная форма применяется в организациях общественного питания также для оформления заказов на обслуживание торжеств, банкетов и т.д.

Заказ-счет составляется в двух экземплярах, подписывается метрдотелем (заведующим производством) и заказчиком. Один экземпляр остается в организации, второй - у заказчика. В заказе указываются название зала, дата и часы обслуживания. При внесении изменений в заказ заполняется оборотная сторона формы.

Заказ-счет служит расчетным документом, в котором фиксируются поступление аванса и окончательный расчет. В получении денег расписывается кассир.

Оприходование сырья (продуктов), полученных от заказчика, производится на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, согласованным с заказчиком.

Стоимость давальческого сырья не учитывается в составе продажной цены услуг общепита.

При этом продукция (блюда) может изготавливаться как целиком из сырья заказчика, так и с использованием продуктов предприятия-изготовителя, то есть организации общепита. Поэтому калькулирование себестоимости такой услуги необходимо производить по каждому конкретному заказу, учитывая отдельно как стоимость используемых в процессе приготовления изделия собственных продуктов предприятия, так и стоимость непосредственно самой услуги.

Рассмотрим на условном примере порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете.

 

Пример. По условиям заключенного договора заказчик для изготовления рестораном "Южный" (ЗАО "Юго-Запад") продукции передал исполнителю собственные продукты на сумму 3500 руб.

Договорная стоимость данной услуги составила 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Для исполнения заказа ресторан использовал также собственные продукты на сумму 413 руб. по продажным ценам (включающим в себя покупную цену сырья - 250 руб., торговую наценку - 100 руб., НДС - 63 руб.).

Фактические расходы по изготовлению данного изделия, включаемые в издержки обращения (оплата труда, отчисления в социальные фонды, прочие общехозяйственные расходы), составили 120 руб.

В учете ЗАО "Юго-Запад" сделаны следующие проводки:

Дебет 003

- 3500 руб. - оприходовано на забалансовом счете сырье, полученное от заказчика;

Кредит 003

- 3500 руб. - списано с забалансового учета сырье при его передаче в производство (на кухню ресторана);

Дебет 20 Кредит 41-1

- 413 руб. - передано сырье, использованное в производстве;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 1180 руб. - получена оплата от заказчика;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 413 руб. - списана стоимость израсходованного сырья (сверх сырья заказчика) по продажным ценам;

Дебет 90-2 Кредит 42-1

- 100 руб. - сторнирована торговая наценка по сырью, использованному при изготовлении реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 42-2

- 63 руб. - сторнирован НДС, включенный в продажную цену сырья, использованного при изготовлении реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 120 руб. - списаны издержки обращения, приходящиеся на данную операцию;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. - начислен НДС по реализованной услуге ресторана;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 630 руб. (1180 - (413 - 100 - 63) - 180 - 120) - получена прибыль от реализации услуги ресторана.

 

3.7.2. Исчисление и учет НДС при оплате услуг общепита

посредством пластиковых карт

 

Если организация общественного питания в своей учетной политике для целей налогообложения определила момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по отгрузке", то при расчетах за свои услуги посредством пластиковых карт порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете ничем не отличается от рассмотренного нами в предыдущих разделах.

 

Пример. Кулинария ресторана "Южный" (ЗАО "Юго-Запад") продала 10 августа 2010 г. физическому лицу изделия кухни (торты) на сумму 1180 руб. При этом оплата была произведена с использованием расчетной банковской карты. Поскольку авторизация расчетов была осуществлена только в конце рабочего дня, то денежные средства поступили на расчетный счет организации на следующий день (11 августа). В учете в данном случае необходимо произвести следующие записи.

10 августа 2010 г.:

Дебет 57 Кредит 90-1

- 1180 руб. - реализована продукция общепита покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. (1180 руб. : 118 x 18) - начислен НДС по реализованной, но не оплаченной продукции.

11 августа 2010 г.:

Дебет 51 Кредит 57

- 1180 руб. - поступили денежные средства на расчетный счет организации;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 180 руб. - начислен НДС для расчета с бюджетом после зачисления денежных средств на расчетный счет организации.

 

3.7.3. Учет и калькулирование услуг шведского стола

 

При реализации услуг шведского стола рассчитываются цены на каждое блюдо или изделие кухни, предлагаемое в составе данной услуги. Расчет производится специалистом-калькулятором (экономистом) в калькуляционных карточках типовой формы (N ОП-1). Оформленные калькуляционные карточки целесообразно сгруппировать в один файл-папку, предназначенную для хранения документов по калькулированию продажных цен услуг шведского стола.

В калькуляционных карточках необходимо заполнить все необходимые реквизиты. Во избежание возможной путаницы с карточками других блюд, реализуемых через раздачу предприятия общепита, рекомендуется при заполнении строки "Наименование блюда" дописывать: "В составе услуг шведского стола".

Продажные цены рассчитываются в карточках отдельно на каждое блюдо или изделие кухни на основании данных бухгалтерского и складского учета о стоимости продуктов, израсходованных на их приготовление.

Составление калькуляционного расчета и определение продажной цены каждого блюда (изделия кухни) производятся в следующем порядке:

- определяются ассортимент и количество блюд (изделий), предлагаемых при оказании услуг шведского стола в течение определенного периода (как правило, за один день);

- на основании сборников рецептур устанавливаются нормы вложения (закладки) сырья на каждое отдельное блюдо (изделие);

- определяются подлежащие включению в калькуляцию учетные цены на сырье на основании данных бухгалтерского и складского учета;

- исчисляется стоимость сырьевого набора 100 порций блюд (изделий) (либо одного блюда) путем умножения количества сырья каждого наименования (графа "Норма, кг") на его цену (графа "Цена, руб., коп."). Полученный результат указывается в графе "Сумма, руб., коп.";

- полученная стоимость всех продуктов суммируется и показывается в карточке по строке "Общая стоимость сырьевого набора на 100 блюд".

Таким же образом определяется стоимость всех блюд (изделий кухни), используемых в составе услуг шведского стола. К "Общей стоимости набора" плюсуется стоимость товаров (готовых изделий) для перепродажи (например, приобретаемые у сторонних организаций готовые кондитерские изделия, напитки, йогурты, фрукты, упаковки масла, джема и т.п.). При необходимости рассчитывается стоимость единицы изделия (например, одного куска хлеба, стакана сока и т.д.).

Стоимость указанных продуктов (товаров) также может быть отражена в учете или по ценам приобретения (в этом случае при калькулировании цены услуг шведского стола дополнительно начисляется торговая наценка и НДС), или по продажным ценам (в которых уже учтены торговая наценка и НДС).

На заключительном этапе калькулирования цены услуги шведского стола определяется общая стоимость всех продуктов (сырья), израсходованных на изготовление блюд (изделий), а также товаров, предлагаемых в составе данной услуги. Соответственно в продажную цену должен входить также НДС.

Полученный результат необходимо разделить на предполагаемое количество посетителей за рассматриваемый расчетный период (к примеру, за день).

 

Пример. Организация общепита (ЗАО "Юго-Запад") ведет учет стоимости приобретенных продуктов (сырья) и товаров по продажным ценам с учетом торговой наценки и НДС.

Общая величина стоимости продуктов, израсходованных на приготовление блюд (изделий кухни) шведского стола составила 25 200 руб., товаров - 50 000 руб.

Предполагаемое количество посетителей за расчетный период (1 день) - 1000 человек.

Расчет продажной цены услуг шведского стола будет выглядеть следующим образом:

1) стоимость продуктов по продажным ценам, израсходованных на приготовление блюд (изделий) шведского стола, определенная на основании калькуляционных карточек, - 25 200 руб. (25,20 руб. x 1000 порций);

2) стоимость товаров по продажным ценам, предлагаемых в составе услуг шведского стола, - 50 000 руб.;

3) стоимость услуг шведского стола по продажным ценам всего - 75 200 руб. (25 200 + 50 000);

4) предполагаемое количество посетителей (потребителей) шведского стола - 1000 чел.;

5) продажная цена услуги шведского стола на одного человека (посетителя) - 75,20 руб. (75 200 руб. : 1000 чел.).

Таким образом, розничная цена входной платы при оказании услуг шведского стола составит в нашем примере 75,20 руб.

 

Особенность услуги шведского стола заключается в том, что она является комплексной, то есть независимо от фактически полученной выручки от реализации услуги ее себестоимость все равно будет складываться из стоимости всех потребленных продуктов и товаров.

Однако следует учитывать возможность оприходования по результатам проведенной в конце рабочего дня инвентаризации остатков продуктов, готовых блюд или товаров в качестве излишков. К ним, например, можно отнести неизрасходованные продукты (сахар, чай, кофе и т.п.), блюда или изделия (некоторые виды кондитерских изделий, полуфабрикаты и др.), товары (соки, фрукты, йогурты с неистекшим сроком хранения, пачки масла, джемов и т.д.), входившие в состав услуг шведского стола.

Используя данные предыдущего примера, рассмотрим схему отражения операций по производству и реализации услуг шведского стола.

 

Пример. За отчетный период (1 день) от реализации и услуг шведского стола была получена выручка 102 660 руб. При этом при стоимости услуги в 118 руб. было обслужено 870 посетителей (118 руб. x 870 пос. = 102 660 руб.).

По данным проведенной в конце дня инвентаризации остатков неизрасходованных в ходе оказания услуги продуктов, блюд и товаров, было выявлено и оприходовано по ценам возможного использования (которыми в данном случае будут являться покупные цены согласно методологии учета приобретаемого сырья и товаров):

- продуктов на сумму 1500 руб.;

- товаров на сумму 5000 руб.;

- готовых блюд (изделий кухни) на сумму 4500 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражены следующим образом:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 102 660 руб. - получена выручка от реализации услуг шведского стола;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 15 660 руб. (102 660 руб. : 118 x 18) - начислен НДС с реализованной услуги;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 25 200 руб. - списана стоимость продуктов, израсходованных для приготовления блюд шведского стола;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. - списана стоимость товаров, израсходованных для оказания услуги шведского стола.

Предположим, что на все продукты и товары в организации применяется единая наценка в размере 25%, а также единая ставка НДС - 18%.

Определим величину реализованного торгового наложения и НДС, входящих в продажные цены блюд и товаров, потребленных в качестве услуги шведского стола:

1) НДС: (25 200 руб. + 50 000 руб.) : 118 x 18 = 11 471 руб.;

2) торговая наценка: (25 200 руб. + 50 000 руб. - 11 471 руб.) : 125 x 25 = 12 746 руб.

Дебет 90-2 Кредит 42

- 24 217 руб. (11 471 + 12 746) - сторнированы торговая наценка и НДС, входящие в продажную цену потребленных продуктов и товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 36 017 руб. (102 660 - (75 200 - 24 217) - 15 660) - отражена прибыль от реализации услуги шведского стола;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 1500 руб. - оприходованы излишки продуктов, списанных при оказании услуги шведского стола;

Дебет 41 Кредит 91-1

- 5000 руб. - оприходованы излишки товаров, списанных при оказании услуги шведского стола;

Дебет 41 Кредит 91-1

- 4500 руб. - оприходованы излишки готовых изделий кухни, списанных при оказании услуги шведского стола.

 

Глава 4. НЮАНСЫ УЧЕТА РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ

 

4.1. Реклама - правовые основы

 

Правовые основы рекламной деятельности определяет Федеральный закон Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ объектом рекламирования является товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

В рамках действия Закона N 38-ФЗ под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

В п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ указаны случаи, когда информация не признается рекламой, а именно:

- политическая реклама, в том числе предвыборная агитация и агитация по вопросам референдума;

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы, не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Следовательно, расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

На практике мы часто сталкиваемся с вопросом, является ли та или иная информация рекламой. Здесь нужно руководствоваться основными признаками, характерными для рекламы:

- реклама должна предназначаться для неопределенного круга лиц;

- реклама привлекает, формирует и поддерживает интерес к объекту рекламирования;

- реклама способствует продвижению объекта рекламирования на рынке.

Основываясь на указанные признаки, выясним, относится ли к рекламе изготовление визитных карточек. Расходы на изготовление визиток не относятся к рекламным расходам организации, так как визитка содержит информацию о физическом лице, а не об организации, контактные телефоны, по которым с ним можно связаться. Кроме того, сложно сказать, что визитки предназначены для неопределенного круга лиц, ведь их, как правило, раздают определенным людям, с которыми сотрудничает физическое лицо.

Существуют случаи, когда визитки печатаются в целях рекламы для распространения на прилавках магазинов, на столиках в ресторане или в иных общедоступных местах. В этом случае визитки заведомо предназначаются для неопределенного круга лиц. Такая визитка по существу является рекламной листовкой, так как в ней обычно указывается продавец товаров (работ, услуг), информация о товарах (работах, услугах), адрес организации, схема проезда, номера контактных телефонов и другая информация. Расходы на изготовление указанных визиток следует классифицировать как рекламные.

Также возникают вопросы по поводу того, является ли рекламой размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации как указателя ее местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на ее территорию. Сведения, указанные в такой вывеске, не могут быть признаны рекламой. Во-первых, размещение такой вывески является обязанностью любого юридического лица, установленной в ст. 9 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей". Во-вторых, хоть такая вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она лишь доводит сведения до потребителей о месте нахождения юридического лица и обозначает место ее входа. Рекламных целей указанная вывеска не несет, так как она не направлена на формирование интереса потребителей к организации и производимым ею товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Если вывеска расположена не по месту нахождения организации и содержит какую-то дополнительную информацию, то такая информация будет признана рекламой. Дополнительной информацией могут быть товарный знак организации, схема проезда, номера телефонов, сведения о производимых товарах (выполняемых работах, оказываемых услугах) и так далее. В этом случае такая вывеска фактически будет являться рекламным щитом, затраты на изготовление которого будут приниматься организацией расходами на рекламу.

Законодательство о рекламе очень строго подходит к проблеме использования в рекламе исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг.

Частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" предусмотрено:

- фирменное наименование юридического лица в качестве средства его индивидуализации (ст. 1474 ГК РФ);

- товарный знак (знак обслуживания) как средство индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован (ст. 1484 ГК РФ);

- наименование места происхождения товара, исключительное право на использование которого принадлежит правообладателю (ст. 1519 ГК РФ);

- коммерческое обозначение в качестве средства индивидуализации, принадлежащего правообладателю предприятия (ст. 1539 ГК РФ).

Фирменное наименование юридического лица. Согласно п. 1 ст. 1473 ГК РФ любое юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, выступает в гражданском обороте под своим фирменным наименованием, которое определяется в его учредительных документах и включается в Единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации юридического лица.

Фирменное наименование юридического лица, в отличие от товарных знаков и знаков обслуживания, призвано индивидуализировать самого производителя товаров и услуг.

Юридическому лицу согласно п. 1 ст. 1474 ГК РФ принадлежит исключительное право на фирменное наименование, в том числе путем его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках.

Согласно ст. 1476 ГК РФ фирменное наименование или отдельные его элементы могут использоваться правообладателем в составе принадлежащего ему коммерческого обозначения, в товарном знаке и знаке обслуживания. При этом фирменное наименование охраняется независимо от охраны коммерческого обозначения, товарного знака или знака обслуживания.

Товарный знак (знак обслуживания) - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или индивидуальных предпринимателей, на него признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (п. 1 ст. 1477 ГК РФ, ст. 1481 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 1484 ГК РФ исключительное право на товарный знак может быть осуществлено для индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован, в частности путем размещения товарного знака:

- на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию Российской Федерации;

- при выполнении работ, оказании услуг;

- на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот;

- в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе;

- в сети "Интернет", в том числе в доменном имени и при других способах адресации.

Наименование места происхождения товара. Согласно п. 1 ст. 1516 ГК РФ наименованием места происхождения товара является обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое, официальное или неофициальное, полное или сокращенное наименование страны, городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта, а также обозначение, производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

Правообладателю принадлежит исключительное право на наименование места происхождения товара, в том числе способами, указанными в п. 2 ст. 1519 ГК РФ.

Коммерческое обозначение. Согласно п. 2 ст. 1538 ГК РФ коммерческое обозначение может использоваться правообладателем для индивидуализации одного или нескольких предприятий. Для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения.

Правообладателю в соответствии с п. 1 ст. 1539 ГК РФ принадлежит исключительное право на коммерческое обозначение, в том числе путем указания коммерческого обозначения на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках, если такое обозначение обладает достаточными различительными признаками и его употребление правообладателем для индивидуализации своего предприятия является известным в пределах определенной территории.

Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование на основании п. 1 ст. 1541 ГК РФ.

Коммерческое обозначение или отдельные элементы этого наименования могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке согласно п. 2 ст. 1541 ГК РФ. Коммерческое обозначение, включенное в товарный знак, охраняется независимо от охраны товарного знака.

Если различные средства индивидуализации (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение) оказываются тождественными или сходными до степени смешения и в результате такого тождества или сходства могут быть введены в заблуждение потребители и (или) контрагенты, то преимущество имеет то средство индивидуализации, исключительное право на которое возникло ранее в соответствии с п. 6 ст. 1252 ГК РФ.

Размещение информации об изготовителе, исполнителе или продавце с использованием фирменного наименования организации, товарного знака, наименования места происхождения товара или коммерческого обозначения может иметь двойственный характер: с одной стороны, доводить такую информацию до сведения потребителей, с другой стороны, носить рекламный характер.

Следовательно, затраты на доведение такой информации до потребителя при налогообложении прибыли можно учесть в качестве рекламных расходов согласно пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом информация должна отвечать основным критериям рекламы, таким как:

- предназначенность для неопределенного круга лиц;

- формирование или поддержание интереса к рекламируемой организации, товарам, идеям и начинаниям.

Так, согласно Письму Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/3/17 в случае если товарный знак, являющийся частью фирменного наименования организации и используемый ею на законных основаниях, отвечает основным критериям рекламы, то затраты на такую рекламу могут быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака.

В то же время Письмами Минфина России от 25 мая 2005 г. N 03-06-05-04/139 и ФНС России от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" информация об изготовителе, исполнителе или продавце такая, как фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы и тому подобное, размещенная на вывесках, не является рекламой. Поскольку п. 1 ст. 9 Закона N 2300-1 обязывает продавца (исполнителя) довести до сведения потребителя путем размещения на вывеске следующей информации: фирменного наименования (названия) своей организации, места ее нахождения (адреса) и режима ее работы. Таким образом, вывеска призвана донести до сведения неопределенного круга лиц определенную законом информацию. При этом, если на вывеске размещается дополнительная информация, то это необходимо квалифицировать как рекламную информацию.

Также приведем некоторые примеры из арбитражной практики. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 25 декабря 1998 г. N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе" признал, что указание юридическим лицом своего наименования (фирменного наименования) на вывеске в месте нахождения не является рекламой. Поводом к рассмотрению дела в Президиуме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации являлось следующее. Организация указала свое наименование на английском языке на вывеске перед входом в занимаемое помещение, поскольку ее уставом, зарегистрированным в установленном порядке, предусматривалось фирменное наименование на русском и английском языках, совпадающее при произношении. Антимонопольный орган признал, что указание наименования организации в месте ее нахождения таким способом отвечает общему определению рекламы, но в то же время нарушает требование о распространении рекламы на русском языке, в связи с чем направил организации предписание о прекращении нарушения.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 27 июня 2002 г. N А82-343/01-А/1 размещение в проходной завода и на фасаде автосалона информационных вывесок (таблиц), содержащих информацию о профиле предприятия, его собственном фирменном наименовании, организационно-правовой форме и режиме работы, признано соответствующим требованиям законодательства, в частности установленным п. 1 ст. 9 Закона N 2300-1. В то же время установление над проходными завода дополнительных щитов с крупными буквами "ЯЗТА" в сочетании с вывесками "70 лет", оформление фасада автосалона и установление световой вывески формировали интерес к заводу и его продукции с целью привлечения потребителей, то есть являлись рекламой.

Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 22 июля 2003 г. N Ф03-А73/03-1/1712 текст вывески, содержащий информацию "ООО "Афико", аптечный пункт, режим работы, медикаменты, травы, БАД, индивидуальные заказы, скидки и другое" были признаны рекламой с последовавшим за этим применением норм законодательства, регулирующего отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг.

Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2007 г. N Ф08-6969/2006-2878А по делу N А32-1115/2006-53/17-1АЖ, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 февраля 2007 г. N Ф08-296/2007-149А по делу N А53-8784/2006-С6-5.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14 сентября 2005 г. N А43-8952/2005-10-312 было установлено, что находящиеся на фасаде здания вывески типа "ООО "Магазин "Соната" и "Соната. Женская одежда" содержат в себе указание на товар - "женская одежда" и включают в себя часть фирменного наименования Общества - "Соната". Информация о товарах, реализуемых Обществом непосредственно в месте расположения данной вывески, ассоциируется у потребителя с конкретным продавцом этой продукции - ООО "Магазин "Соната", следовательно, подпадает под признаки рекламы.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2004 г. N А56-22319/02 суд годовой отчет банка, обязательность опубликования которого в печати возложена на банк ст. 43 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", оценил в качестве рекламы. Данный отчет был представлен в художественно оформленных буклетах с размещением разнообразной информация о банке такой, как историческая справка, новые направления развития банка, фотографии членов правления. Поскольку содержащаяся в нем информация направлена на формирование и поддержание интереса к банку, а сам буклет предназначен для распространения среди неопределенного круга лиц, суд оценил представленный буклет в качестве рекламы.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 14 апреля 2006 г. по делу N А54-8937/2005-С2 суд указал, что вывеска с изображением фирменного знака банка и крышная конструкция с изображением фирменного знака банка отвечают требованиям рекламы. При этом суд отметил, что товарный знак является средством индивидуализации, узнаваемости товара, услуги определенного юридического лица, размещение которого формирует и поддерживает интерес к организации у неопределенного круга лиц и, следовательно, отвечает признакам рекламы.

Таким образом, использование в рекламе исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, таких как фирменное наименование организации, товарный знак, наименование места происхождения товара или коммерческое обозначение, относить к рекламным расходам согласно пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ нужно очень осторожно.

В ст. 5 Закона N 38-ФЗ установлены обязательные требования, которыми должна обладать реклама.

1. Реклама должна быть добросовестной и достоверной.

Недобросовестной рекламой считается:

- реклама, содержащая некорректные сравнения рекламируемого товара с аналогичными товарами конкурента;

- реклама, которая запрещена данным способом, в данное время или в данном месте;

- реклама, осуществляющая под видом рекламы другого товара, товарный знак или знак обслуживания которого тождествен или сходен до степени смешения с товарным знаком или знаком обслуживания товара, в отношении рекламы которого установлены соответствующие требования и ограничения, а также под видом рекламы изготовителя или продавца такого товара;

- реклама, являющаяся актом недобросовестной конкуренции в соответствии с антимонопольным законодательством.

Недостоверной признается реклама, которая содержит сведения, не соответствующие действительности.

2. Реклама не должна:

- побуждать к совершению противоправных действий;

- призывать людей к насилию и жестокости;

- иметь сходство с дорожными знаками или иным образом угрожать безопасности движения транспорта;

- формировать негативное отношение к лицам, не пользующимся рекламируемыми товарами.

3. В рекламе не допускаются:

- использование иностранных слов и выражений, которые могут привести к искажению смысла информации;

- указание на то, что объект рекламирования одобряется органами государственной власти или органами местного самоуправления либо их должностными лицами;

- демонстрация процессов курения и потребления алкогольной продукции, а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе;

- использование бранных, непристойных и оскорбительных слов.

Нарушение указанных требований может привести организацию в суд. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2008 г. по делу N А29-5614/2007 ООО "Новый мир" было привлечено к ответственности за использование в рекламе бранных слов и было привлечено к административной ответственности;

- использование в радио-, теле-, видео-, аудио- и кинопродукции или в другой продукции и распространение скрытой рекламы. Скрытой рекламой является та, которая оказывает не осознаваемое потребителями рекламы воздействие на их сознание, в том числе такое воздействие путем использования специальных видеовставок (двойной звукозаписи) и иными способами;

- размещение рекламы в учебниках, школьных дневниках, а также в школьных тетрадях, предназначенных для обучения детей по программам начального общего и основного общего образования.

4. Реклама должна соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации, установленным для отдельных видов рекламы.

В соответствии с Законом N 38-ФЗ различают следующие виды рекламы:

- реклама в телепрограммах и телепередачах;

- реклама в радиопрограммах и радиопередачах;

- реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании;

- реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях;

- наружная реклама и установка рекламных конструкций;

- реклама на транспортных средствах и с их использованием.

Реклама в телепрограммах и телепередачах. Пунктами 1 - 16 ст. 14 Закона N 38-ФЗ установлены требования и ограничения, предъявляемые к рекламе в телепрограммах и телепередачах.

Так, согласно п. 1 ст. 14 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или телепередачи рекламой, то есть остановка трансляции телепрограммы или телепередачи для демонстрации рекламы, должно предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания спонсорской рекламой. Нарушение данного законодательного требования грозит организации административной ответственностью. Примером может служить Постановление ФАС Уральского округа от 27 сентября 2007 г. N Ф09-7965/07-С1 по делу N А71-4467/07.

При совмещении рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр транслируемой телепрограммы реклама не должна:

- занимать более чем 7% площади кадра;

- накладываться на субтитры, а также надписи разъясняющего характера.

Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 38-ФЗ общая продолжительность распространяемой в телепрограмме рекламы, прерывания телепрограммы рекламой и совмещения рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр телепрограммы не может превышать 15% времени вещания в течение часа.

Не допускается прерывать рекламой и совмещать с рекламой способом "бегущей строки" следующие телепередачи:

- религиозные телепередачи;

- телепередачи продолжительностью менее чем 15 минут.

Хотя вышеназванные телепередачи могут прерываться спонсорской рекламой непосредственно в начале и непосредственно перед окончанием таких телепередач при условии, что общая продолжительность такой рекламы не превышает тридцать секунд.

Реклама в радиопрограммах и радиопередачах обладает аналогичными требованиями и ограничениями, но имеет одну особенность. Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 38-ФЗ в радиопрограммах, не зарегистрированных в качестве средств массовой информации и специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, продолжительность рекламы не может превышать 20% времени вещания в течение суток.

Реклама в периодических печатных изданиях. В соответствии со ст. 16 Закона N 38-ФЗ размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем 40% объема одного номера периодических печатных изданий.

Реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании. При кино- и видеообслуживании согласно ст. 17 Закона N 38-ФЗ не допускается прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма.

Реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях. Согласно п. 1 ст. 18 Закона N 38-ФЗ распространение рекламы по сетям электросвязи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы.

При справочном телефонном обслуживании реклама может предоставляться только после сообщения справки, запрашиваемой абонентом.

Размещение рекламы на почтовых отправлениях возможно только при наличии разрешения, выдаваемого федеральным органом исполнительной власти в области связи.

Наружная реклама и установка рекламных конструкций. Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы осуществляется посредством рекламных конструкций. Рекламными конструкциями могут быть: рекламные щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Наружная реклама должна осуществляться с соблюдением следующих требований:

- рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы, социальной рекламы;

- распространение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, не допускается;

- рекламная конструкция и ее территориальное размещение должны соответствовать требованиям технического регламента;

- установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором;

- установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции.

Реклама на транспортных средствах и с их использованием. Размещение рекламы на транспортном средстве, согласно п. 1 ст. 20 Закона N 38-ФЗ, осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Реклама, размещенная на транспортных средствах, должна соответствовать иным требованиям технических регламентов. Она не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения.

Кроме того, не допускается распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств.

Весь государственный контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о рекламе осуществляет антимонопольный орган согласно п. 1 ст. 33 Закона N 38-ФЗ.

Все субъекты рекламного рынка в соответствии со ст. 38 Закона N 38-ФЗ несут гражданскую и административную ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о рекламе.

Согласно п. 4 ст. 38 Закона N 38-ФЗ нарушение рекламодателями, рекламопроизводителями, рекламораспространителями законодательства Российской Федерации о рекламе влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

В соответствии со ст. 14.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем, рекламораспространителем законодательства о рекламе предусмотрено наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 2 до 2,5 тыс. руб.;

- на должностных лиц - в размере от 4 до 20 тыс. руб.;

- на юридических лиц - в размере от 40 до 500 тыс. руб.

 

4.2. Реклама как расход

 

Налоговый учет

 

В налоговом учете расходы на рекламу представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Особенностью налогового учета рекламных расходов является их нормирование в целях налогообложения.

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения согласно п. 4 ст. 264 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым. Вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.

К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, перечень нормируемых расходов на рекламу остается открытым, и для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Обратите внимание, что согласно ст. 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу, налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.

 

Пример. Организация, занимающаяся торговлей дисками с кинофильмами, перед началом реализации провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались футболки с символикой конкретного кинофильма. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 800 000 руб. (без НДС).

Исходя из условий примера, расходы организации на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организации на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях нашего примера предельный размер рекламных расходов составляет 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 18 000 руб. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 3240 руб. (18 000 x 18%).

 

Обратите внимание, что поскольку в соответствии с требованиями ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то для целей исчисления величины налоговых отчислений по итогам отчетных периодов величина нормируемых расходов, как и величина выручки, рассчитывается нарастающим итогом, поэтому организация должна следить за темпом роста нормируемых расходов на рекламу и темпом роста выручки от реализации, чтобы к концу налогового периода удалось списать всю сумму расходов на рекламу. Делается это еще и по причине того, что несписанная часть нормируемых рекламных расходов на следующий налоговый период не переносится.

Как известно, гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты - то есть в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому рассмотрим подробнее.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Однако рекламными расходами организации расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации.

Такой вывод следует из определения рекламы в Федеральном законе Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из определения видно, что существенным признаком рекламы является распространение информации.

Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения (метод начисления). Рекламные расходы документально подтверждены (акт приема-сдачи выполненных работ подписан).

 

Пример. Торговая организация ООО "Сладко" заказала видеоролик с рекламой своей новой продукции. После показа видеоролика в эфире первая партия этой продукции будет отпущена на реализацию.

Расходы на изготовление видеоролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению этого видеоролика. Акт подписан в марте. Показ видеоролика запланирован на апрель. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент показа этого видеоролика в эфире, то есть в апреле.

 

Организации могут применять кассовый метод, порядок которого регулируется в соответствии с положением ст. 273 НК РФ.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то такая организация имеет право применять кассовый метод.

Для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.

Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Исходя из этого у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода "укладываются" в норму. Это происходит по причине того, что при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. В последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.

Поэтому налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу, а по окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли, в части превышения установленных норм, они не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Далее рассмотрим документы, которые должны быть на руках у налогоплательщика для признания рекламных расходов в учете. Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией, были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:

- часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется;

- сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.

Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровку.

Таким образом, правильная организация учета рекламных расходов позволяет не только точно определять финансовый результат от продажи рекламированного товара, но и на основе учетных данных делать выводы об эффективности той или иной рекламы.

Распределение рекламных расходов между нормируемыми и ненормируемыми. При налогообложении прибыли часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу того, какие рекламные расходы относятся к нормируемым, а какие к ненормируемым. Налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу.

Нормируемыми расходами в соответствии со ст. 264 НК РФ являются расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей этих призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью.

Нормируемые рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи товара победителю - физическому лицу в качестве приза.

Нормируемые расходы при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ.

При этом для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов согласно ст. 248 НК РФ.

Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

 

Пример. ООО "Сокол", занимающееся продажей спортивных товаров, в результате прихода новой коллекции товара провело массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались фирменные футболки. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 500 руб., в том числе НДС - 7703 руб. Предположим, что выручка ООО "Сокол" за этот период составила 3 500 000 руб., в том числе НДС - 533 898 руб.

Исходя из условий примера расходы ООО "Сокол" на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме. В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы ООО "Сокол" на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 29 661 руб. ((3 500 000 руб. - 533 898 руб.) x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть только сумму 29 661 руб.

Сверхнормативные рекламные расходы в размере 13 136 руб. ((50 500 руб. - 7703 руб.) - 29 661 руб.) не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

 

Необходимо отметить, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер 1% от выручки, а по итогам налогового периода укладываются в этот предел. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов.

Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива, который организация сможет учесть в последующих отчетных периодах.

 

Пример. ООО "Полет" в I квартале текущего года решило принять участие в выставке авиатехники. На изготовление рекламных листовок было потрачено 10 000 руб. без НДС.

Выручка от реализации продукции за I квартал составила 900 000 руб. без НДС, а за II квартал - 1 000 000 руб. без НДС.

За II квартал у ООО "Полет" нормируемых рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал составила 9000 руб. (900 000 руб. x 1%), что меньше фактической суммы нормируемых расходов, поэтому в целях налогообложения ООО "Полет" вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 9000 руб.

Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 10 000 руб. Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере:

(10 000 руб. - 9000 руб.) x 20% = 200 руб.

Бухгалтерские записи за I квартал:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 10 000 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 000 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 10 000 руб. - отражено списание нормируемых рекламных расходов.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 200 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Однако за первое полугодие объем выручки у ООО "Полет" увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов, который составил 19 000 руб. ((900 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 1%).

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает возможность ООО "Полет" учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.

Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 200 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

 

Если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии со ст. 211 НК РФ получение приза физическим лицом - плательщиком налога на доходы физических лиц рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ размер дохода определяется как стоимость полученного физическим лицом имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость любых призов в денежной и натуральной формах, выдаваемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в пределах до 4 тыс. руб. по каждому из физических лиц - получателей. При этом предел в 4 тыс. руб. принимается за налоговый период, равный одному календарному году.

Стоимость призов, превышающая 4 тыс. руб., подлежит в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ обложению по ставке 35%.

Организация, выдавшая приз, является налоговым агентом и обязана в соответствии со ст. 226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента не допускается согласно п. 9 ст. 226 НК РФ.

Перечень ненормируемых рекламных расходов определен п. 4 ст. 264 НК РФ. К ненормируемым расходам относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации;

- расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети. К таким расходам относятся объявления в печати, передача по радио и телевидению.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными, сумма которых в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Согласно ст. 272 НК РФ такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы на данный вид рекламы включаются в расходы будущих периодов и учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другим способом, определенным законодательством Российской Федерации), в течение периода, к которому они относятся. Установленный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

 

Пример. ООО "Карат" заключило договор с телевидением на ежедневные рекламные объявления в "бегущей строке" на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 18% - 4576 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Карат" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 25 424 руб. - затраты по созданию сайта отнесены на расходы будущих периодов.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 4576 руб. - учтен "входной" НДС.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 30 000 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"

- 25 424 руб. - затраты на рекламу включены в расходы на продажу.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 4576 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

 

Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Стоимость услуг сторонних организаций по размещению рекламы на рекламных стендах или щитах, которые принадлежат организации, включается в состав расходов в полном объеме. Если средства идут на изготовление рекламной конструкции, то эти расходы также учитываются в полном объеме.

Организация также может сама приобрести рекламный щит и разместить на нем свою рекламу. В этой ситуации щит будет учитываться либо как МПЗ, либо как основное средство, затраты на приобретение которого формируют его первоначальную стоимость.

Порядок учета рекламной конструкции зависит от стоимости объекта, а также от учетной политики организации. Если в учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 тыс. руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ, то рекламный щит в этих пределах стоимости принимается к учету на счет 10 "Материалы" и списывается на затраты единовременно.

 

Пример. ООО "Мир" приобрело рекламный щит, стоимость которого составила 15 000 руб., в том числе НДС 18% - 2288 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 10 424 руб. - принят к учету рекламный щит.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2288 руб. - отражен НДС по рекламному щиту.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 10 424 руб. - стоимость рекламного щита включена в затраты в момент, когда он введен в эксплуатацию.

 

В случае если стоимость рекламного щита превышает лимит, установленный учетной политикой организации, этот щит включается в состав основных средств и подлежит амортизации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. В этом случае делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - принят к учету рекламный щит.

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - рекламный щит зачислен в состав основных средств.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация.

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов. В целях налогообложения прибыли порядок определения даты признания таких расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В указанном случае рекламные расходы признаются на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг организатором выставки согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве образцов, ведется на отдельных субсчетах к счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".

 

Пример. Оптовая торговая фирма приобрела большую партию комплектов кухонной посуды. Покупная цена 1 комплекта составляет 5000 руб. Четыре комплекта было передано посредническим организациям в качестве образцов.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",

- 23 600 руб. ((5000 руб. x 4 комплекта) + (20 000 руб. x 18%)) - передан товар посредникам в качестве образцов.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары"

- 23 600 руб. - списана себестоимость переданных комплектов.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "НДС", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС",

- 3600 руб. - начислен НДС со стоимости переданных комплектов.

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 23 600 руб. - стоимость переданных комплектов включена в расходы на рекламу.

 

Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации. Для учета данного вида расходов к счету 10 "Материалы" открывается субсчет "Рекламные материалы", на котором собирается стоимость всех приобретенных или изготовленных материалов (открыток, плакатов, брошюр, буклетов и тому подобное), используемых для передачи в рекламных целях. В последующем стоимость этих материалов относится на счет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу".

Обратите внимание, что согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в состав операций, освобожденных от налогообложения по налогу на прибыль, включена передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

 

Пример. ООО "Мир" для проведения рекламной акции заказало в типографии рекламные буклеты со своим фирменным знаком. Всего изготовлено 3000 буклетов. Типография выставила счет за изготовление буклетов на сумму 10 500 руб., без НДС.

Поскольку стоимость одной единицы товара составляет 3,5 руб. (10 500 руб. / 3000 штук), что не превышает 100 руб., тогда рекламные расходы на изготовление буклетов со своим фирменным знаком в целях налогообложения прибыли учитываются в полной сумме 10 500 руб.

Бухгалтеру ООО "Мир" необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Рекламные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 10 500 руб. - оприходованы буклеты на складе торговой организации.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Рекламные материалы",

- 10 500 руб. - списана стоимость розданных буклетов на рекламные расходы.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 500 руб. - перечислены денежные средства с расчетного счета ООО "Мир" типографии.

 

Расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. В результате экспонирования товары могут полностью или частично потерять свои потребительские качества. Этими товарами организация может оформить свою витрину в целях рекламы своей продукции. К расходам, понесенным при оформлении витрин, относятся:

- списание товаров, полностью утративших свои потребительские качества в результате экспонирования;

- уценка экспонированных товаров, потерявших свои потребительские качества частично.

 

Пример. ООО "Маяк" осуществляет продажу одежды. При переоформлении витрины магазина было установлено, что одежда, использованная для оформления витрины, потеряла потребительские качества, в результате чего была произведена ее уценка. Первоначальная стоимость одежды составила 10 000 руб., без НДС, стоимость после ее уценки - 5000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 10 000 руб. - оприходована одежда.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 000 руб. - оплачена одежда, используемая на оформление витрины магазина.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 41 "Товары"

- 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.) - отражена уценка одежды.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу",

- 5000 руб. - списаны расходы на продажу одежды.

В целях налогообложения прибыли в числе прочих расходов учитываются рекламные расходы на уценку товаров в сумме 5000 руб.

 

Расчет норм предельного расхода на рекламу. Особенностью при налогообложении прибыли и отражении в учете расходов на рекламу является расчет норм предельного расхода на рекламу. В нормируемые расходы на рекламу включаются затраты на призы, вручаемые победителям розыгрышей во время рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. При этом при определении доходов согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.

 

Пример. Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 1 000 000 руб., в том числе НДС. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 8474 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).

 

Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого организацией метода признания доходов и расходов: метода начисления, либо кассового метода. При методе начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты согласно ст. ст. 271 - 272 НК РФ. При кассовом методе в соответствии со ст. 273 НК РФ доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты.

Обратите внимание, что выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей исчисления нормируемых рекламных расходов в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, норматив рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется.

Поэтому возможна ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода они не превысят норму. Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года.

В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают: вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налог на прибыль. Понятия временной разницы и отложенного налога на прибыль приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

Отложенным налогом на прибыль признается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 "Отложенный налоговый актив".

 

Пример. В I квартале 2010 г. ООО "Альпи", занимающееся реализацией шоколадной продукции, осуществило рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции. Расходы организации по закупке шоколадной продукции составили 25 000 руб., включая НДС - 3813 руб. ООО "Альпи" является плательщиком НДС на основании ст. 143 НК РФ.

Предположим, выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала 2010 г. составит 2 000 000 руб., в том числе НДС, а по итогам полугодия 2010 г. - 3 000 000 руб., в том числе НДС.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Альпи" согласно п. 2 ст. 285 НК РФ являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с условием, что других расходов на рекламу в 2010 г. у организации не было.

По правилам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам.

Для того чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Предельный размер рекламных расходов за I квартал 2010 г. составит 16 949 руб. ((2 000 000 руб. - 2 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).

Полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше фактической суммы нормируемых расходов. Фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, без учета НДС составляет 21 186 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 18 / 118).

Поэтому в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2010 г. ООО "Альпи" вправе принять товары, используемые в рекламных целях, только в сумме 16 949 руб.

Таким образом, у организации в I квартале 2010 г. возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 847,2 руб. (21 186 руб. - 16 949 руб.) x 20%.

В бухгалтерском учете ООО "Альпи" по состоянию на 31 марта 2010 г. делаются следующие записи:

Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 21 186 руб. - оприходована шоколадная продукция в качестве рекламных товаров.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3813 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - оплачены рекламные товары.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях",

- 21 186 руб. - списана стоимость рекламных материалов.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 3813 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 21 186 руб. - отражено списание нормируемых рекламных товаров.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 847,2 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Предельный размер рекламных расходов по итогам полугодия 2010 г. составит 42 373 руб. ((5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).

По итогам полугодия 2010 г. фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, без учета НДС не превысила предельный размер (21 186 руб. < 42 373 руб.). Следовательно, стоимость товаров, используемых в рекламных целях, при исчислении налога на прибыль за полугодие 2010 г. будет включаться в полном размере.

В бухгалтерском учете по состоянию на 30 июня 2010 г. необходимо сделать следующую запись:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 847,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

 

Рекламные расходы в бухгалтерском учете, с учетом ПБУ 18/02. Расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в составе расходов на продажу.

Поскольку рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат нормированию, то это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и налогового учета. В такой ситуации организация обязана применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02, состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) бывают двух видов:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах согласно п. 11 ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые активы, в соответствии с абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны две ситуации.

Первая ситуация, при которой фактический размер расходов на рекламу не превысил норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли согласно абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется проводкой:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" - отражено погашение отложенного налогового актива.

 

Пример. Организация, занимающаяся изготовлением светильников, в первом квартале 2010 г. провела рекламную акцию своей продукции. На изготовление рекламных листовок было потрачено 5500 руб. без НДС.

Выручка за I квартал 2010 г. составила 280 000 руб. без НДС, выручка за второй квартал 2010 г. - 350 000 руб. без НДС.

За II квартал 2010 г. рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы по распространению рекламных листовок учитываются в сумме не более 1% выручки от реализации. Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.

Норматив рекламных расходов за I квартал 2010 г. составил 2800 руб. (280 000 руб. x 1%).

Рассчитана вычитаемая временная разница: 2700 руб. (5500 руб. - 2800 руб.).

Отложенный налоговый актив составил 540 руб. (2700 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 5500 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 5500 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 5500 руб. - отражено списание нормируемых рекламных расходов.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 540 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Норматив рекламных расходов по итогам полугодия 2010 г. составил 6300 руб. ((280 000 руб. + 350 000 руб.) x 1%).

Поскольку затраты на изготовление рекламных листовок по итогам полугодия 2010 г. не превысили нормы, то в налоговом учете они отражаются в фактической сумме.

В бухгалтерском учете по итогам полугодия 2010 г. это должна быть следующая проводка:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 540 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

 

Обратите внимание, что подобный порядок учета действовал до отмены п. 17 ПБУ 18/02. Данное изменение в Положение по бухгалтерскому учету было внесено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н.

Вторая ситуация, когда по результатам работы за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Таким образом, формула расчета постоянного налогового обязательства следующая:

 

ПНО = ПР x 20%,

 

где ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПР - постоянные разницы.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Указанную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в IV квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.

Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 "Отложенный налоговый актив" в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 09 "Отложенный налоговый актив".

 

Пример. Торговая организация в январе 2010 г. провела рекламную акцию, во время которой раздала сувенирную продукцию с логотипом организации (ручки, календари, записные книжки). Стоимость изготовления сувениров по заказу организации составила 50 000 руб. без НДС. Выручка организации без учета НДС за 2010 г. составила 3 500 000 руб. Иных расходов на рекламу в 2010 г. у организации не было.

Расходы организации на приобретение сувениров, на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, являются нормируемыми расходами и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В нашем примере расходы организации на приобретение сувениров в сумме 50 000 руб. превышают норматив, который для этой организации равен 35 000 руб. (3 500 000 руб. x 1%).

Так как по результатам работы организации за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом, то сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей, которая в свою очередь приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Постоянная разница составляет 15 000 руб. (50 000 руб. - 35 000 руб.).

Постоянное налоговое обязательство равно 3000 руб. (15 000 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете по итогам 2010 г. необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 50 000 руб. - принята к учету сувенирная продукция.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - списана стоимость сувенирной продукции, использованной в рекламной акции.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - расходы на рекламу включены в себестоимость продаж.

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3000 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.

 

4.3. Выставки

 

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе":

Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Одной из актуальных форм распространения такой информации может быть участие в различных выставках. И это неудивительно, ведь выставки предоставляют уникальную возможность продемонстрировать свою продукцию (работы, услуги) среди других.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу путем участия в выставках включаются в состав коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В зависимости от вида деятельности предприятия они учитываются либо по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете согласно пп. 28 п. 1, абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) затраты на участие в выставках относятся к прочим расходам и не нормируются, то есть полностью включаются в издержки того периода, к которому относятся. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документами, подтверждающими затраты на участие в выставках, являются:

- договор на участие в выставке;

- прайс-лист на услуги и работы;

- план выставки;

- деловая программа выставки;

- выставочный каталог;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- отчет об организации и проведении выставки;

- и другие документы.

Налоговые органы в Письмах УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784, УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944, УФНС России по Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767 к ненормируемым расходам на участие в выставках относят:

- расходы на оплату вступительных взносов,

- плату за разрешение на участие в выставке.

Другие же расходы на участие в выставках в целях рекламы, не поименованные в п. 4 ст. 264 НК РФ и отвечающие понятию рекламы и требованиям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

 

Пример. ООО "Заря" с целью рекламы производимой продукции участвовало в выставке в период с 10 по 20 февраля 2010 г. На основании заключенного договора организатору выставки были перечислены:

- регистрационный взнос - 6000 руб. без НДС;

- плата за разрешение на участие в выставке - 2000 руб. без НДС;

- плата за аренду выставочной площади - 30 000 руб. без НДС;

- аренда выставочного стенда - 3500 руб. без НДС;

- плазменной панели для трансляции видеоролика - 25 000 руб. без НДС.

Кроме того, участникам выставки были переданы каталоги и брошюры о деятельности фирмы и ее товарах общей стоимостью 5000 руб. без НДС.

Выручка ООО "Заря" от реализации товаров за январь 2010 г. составила 5 000 000 руб. без НДС. В каком размере можно учесть вышеперечисленные рекламные расходы на участие в выставке в целях налогообложения прибыли?

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставке в целях рекламы относятся к ненормируемым, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

По мнению налоговых органов, к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках. В нашем примере их сумма составляет: 8000 руб. (6000 руб. + 2000 руб.).

Остальные расходы на участие в выставке в целях рекламы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Их сумма равна: 63 500 руб. (30 000 руб. + 3500 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб.).

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую ООО "Заря" сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, равна: 50 000 руб. (5 000 000 руб. x 1%).

Таким образом, в уменьшение налоговой базы можно отнести: 58 000 руб. (8000 руб. + 50 000 руб.).

Так как в бухгалтерском учете расходы предприятия признаются в полном объеме, возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В бухгалтерском учете ООО "Заря" будут выполнены следующие записи:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 71 500 руб. - признаны расходы на участие в выставке.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 71 500 руб. - оплачены расходы на участие в выставке.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 71 500 руб. - расходы на участие в выставке включены в себестоимость продаж.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 2700 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((71 500 руб. - 58 000 руб.) x 20%).

 

Судебные органы по поводу отнесения затрат на участие в выставках в целях рекламы имеют другую точку зрения. В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. N А43-1729/2004-32-152, ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 г. по делу N А55-11685/2005, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А26-5845/2005-216, ФАС Уральского округа от 12 января 2006 г. N Ф09-5996/05-С2 они считают, что в качестве ненормируемых расходов помимо вышеназванных затрат на участие в выставках можно учесть:

- расходы на изготовление форменной одежды с логотипом для сотрудников компании во время проведения выставки;

- расходы на услуги сторонней организации по оформлению витрин и завозу продукции на выставку;

- стоимость продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в выставках;

- расходы на приобретение или изготовление сувенирной продукции, нанесение на нее логотипа компании и распространение такой продукции во время проведения выставки.

Таким образом, нет нормы действующего законодательства, раскрывающей перечень затрат, относимых к расходам на участие в выставках. Следовательно, при определении возможности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. При этом ключевым критерием для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации именно неопределенному кругу лиц.

Очень часто на выставках или во время рекламных кампаний фирмы раздают посетителям сувенирную продукцию, например, авторучки, листовки, буклеты и другое. Если эти сувениры содержат символику организации (ее наименование, адреса, контактные телефоны), а также виды осуществляемой деятельности, то они считаются носителями рекламной информации.

Стоимость подарков, раздаваемых покупателям, также может быть включена в состав рекламных расходов. В налоговом учете эти расходы отнесены к нормируемым расходам.

Если организация раздает сувениры, которые не несут никакой рекламной информации, то расходы на их приобретение при налогообложении прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с Письмами Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209, от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211 передачу сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать как безвозмездную реализацию, а значит, нужно начислять НДС.

Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается передача сувениров на выставках в рекламных целях неопределенному кругу лиц потенциальных покупателей, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении (создании) сувенирной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному кругу лиц на выставках в рекламных целях, могут учитываться в стоимости этой рекламной продукции для целей налогообложения прибыли.

При этом надо учитывать, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) сувениров во время проведения выставок для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Позицию законодателя подтверждают и налоговые органы, в частности в Письме УФНС России по г. Москве от 12 мая 2008 г. N 19-11/45206 они указали, что со стоимости сувенирной продукции, которая передается бесплатно потребителям в рекламных целях, которая превышает установленный лимит в 100 руб., организация обязана заплатить НДС.

Обратите внимание, что по мнению ФАС Северо-Западного округа, подобного рода распространение сувенирной продукции не может быть признано безвозмездной передачей. Так, в своем Постановлении от 1 сентября 2008 г. по делу N А56-5788/2008 суд указал, что данные виды расходов признаются расходами на рекламу и обложению НДС не подлежат.

 

Пример. ООО "Сюрприз" приняло участие в выставке, в рамках которой проводился конкурс с вручением сувениров победителям.

Всего было роздано 500 сувениров, общая стоимость которых составила 56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб.

Выручка от реализации составляет 1 200 000 руб. без НДС.

Возникает ли объект налогообложения по НДС безвозмездной передачи сувениров? В каком размере можно учесть расходы на бесплатную раздачу сувениров во время проведения выставки в целях налогообложения налогом на прибыль?

Поскольку стоимость каждого из сувенира более 100 руб., то при их безвозмездной передаче согласно п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС.

Стоимость врученных призов, относящаяся к нормируемым расходам на рекламу, может уменьшать налоговую базу только в размере 12 000 руб. (1 200 000 руб. x 1%).

ООО "Сюрприз" необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 48 000 руб. - приняты к учету подарки, приобретенные для вручения в качестве сувениров.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 8640 руб. - учтен НДС по сувенирам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 56 640 руб. - оплачены сувениры.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 48 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2160 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы (12 000 руб. x 18%).

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 6480 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению (8640 руб. - 2160 руб.).

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 48 000 руб. - стоимость сувениров включена в себестоимость продаж.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 7200 руб. - отражен отложенный налоговый актив

((48 000 руб. - 12 000 руб.) x 20%).

 

4.4. Дегустации и раздача сувениров

 

Согласно ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Традиционным способом распространения рекламы является дегустация выпускаемой продукции и раздача сувениров. При этом главным критерием отнесения таких затрат к рекламным расходам является предназначенность рекламы для неопределенного круга лиц.

Федеральная антимонопольная служба Российской Федерации в своем Письме от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 разъяснила, что предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции и дегустации выпускаемой продукции, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

То есть если дегустация выпускаемой продукции или распространение сувенирной продукции проводятся в магазинах, на ярмарках, на улице и в других аналогичных местах, то есть с целью ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место рекламные расходы.

Если же такой круг лиц ограничен, например при распространении сувенирной продукции (проведении дегустации) среди потенциальных покупателей организации, то речь идет не о расходах на рекламу, а о безвозмездной передаче имущества, стоимость которого в целях налогообложения не учитывается согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Например, в Письме МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51 сказано, что сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны, в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.

Кроме того, по этому поводу существует и арбитражная практика. Так, например, в Постановлении от 25 февраля 2004 г. N А21-3239/03-С1 ФАС Северо-Западного округа суд сделал вывод о том, что ручки и зажигалки, розданные работникам общества, не являются рекламой, поскольку их распространение было предназначено для ограниченного круга лиц и не способствовало реализации товаров, идей и начинаний, не формировало и не поддерживало интерес к юридическому лицу.

Данная точка зрения контролирующих органов актуальна и до сих пор. Более того, подобного рода расходы классифицируются налоговыми органами чаще всего не как рекламные, а как представительские. На данную точку зрения указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2.

Позицию налоговых органов столицы подтверждает и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. по делу N А29-6646/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. по делу N А33-11414/06, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2007 г. по делу N А44-871/2006-15.

Аналогичного мнения контролирующие органы придерживаются и в отношении расходов на дегустацию продукции. Так, в Письме Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/113 сказано, что деятельность налогоплательщика по проведению дегустации продукции с целью ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией, распространение рекламных образцов и рекламной продукции должны соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц.

Такие же выводы содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944, УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2004 г. N 26-12/62976, УМНС России по Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005, от 3 мая 2007 г. по делу N А13-16685/2005-21.

Таким образом, затраты на проведение мероприятий, связанных с дегустацией продукции либо распространением сувениров, отвечают понятию рекламных расходов только в том случае, если эти мероприятия ориентированы на неопределенный круг потребителей.

В налоговом учете расходы налогоплательщика по проведению дегустации своей продукции и раздачи сувениров во время массовых рекламных кампаний относятся к нормируемым расходам и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы в размере, не превышающем 1% выручки (Письма Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/113, от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205, Письмо УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944).

 

Пример. В январе 2010 г. организация в рамках рекламной кампании провела дегустацию собственной продукции. Посетителям было роздано 1000 единиц готовой продукции, фактическая себестоимость которой за единицу составила 30 руб.

Выручка от реализации продукции за I квартал 2010 г. составила 4 000 000 руб., без учета НДС.

Расходы на дегустацию составят: 30 000 руб. (30 руб. x 1000 единиц).

Предельный размер рекламных расходов за I квартал 2010 г. составил 40 000 руб. (4 000 000 руб. x 1%).

Поскольку полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше фактической суммы нормируемых расходов (30 000 руб. меньше 40 000 руб.), то такие расходы принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактически произведенных затрат.

В бухгалтерском учете организации будет сделана проводка:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20 "Основное производство"

- 30 000 руб. - списана стоимость готовой продукции, переданной в ходе рекламной акции.

 

Налоговые органы считают, что при передаче в рекламных целях сувенирной продукции, продуктов питания для дегустации в рамках рекламной кампании происходит безвозмездная реализация товаров.

Следовательно, возникает объект обложения НДС в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, но только при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы сувениров превышают 100 руб. согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговую базу надо также определять исходя из рыночных цен. Официальная позиция по этому поводу выражена в Письме УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 20-12/102577.1 "О порядке налогообложения НДС безвозмездной передачи продукции в рекламных целях".

Поэтому при передаче сувениров либо продуктов питания для дегустации стоимостью ниже 100 руб. НДС не начисляют, а сумму входного НДС по ним к вычету не принимают. Ее включают в расходы организации. В данном случае считается, что товары были использованы в операциях, не облагаемых НДС.

 

Пример. ООО "Мир" заключило договор с ООО "Заря" на поставку сувенирной продукции в количестве 1000 штук на общую сумму 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Сувениры были куплены для бесплатного распространения на презентации новой продукции.

Расходы на покупку одного сувенира составят: 42 руб. ((50 000 руб. - 7627 руб.) / 1000 штук).

Так как себестоимость одного сувенира не превышает 100 руб., то при их передаче в рекламных целях НДС начислять не нужно. При этом НДС, предъявленный поставщиком, следует отнести на расходы, поскольку реализация этих ручек освобождается от налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 42 373 руб. - приобретены сувениры для презентации.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 7627 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20 "Материалы"

- 42 373 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7627 руб. - списан НДС по розданным сувенирам.

 

Если расходы на приобретение (изготовление) единицы рекламной продукции превысят 100 руб., тогда налог нужно начислить в бюджет в том же порядке, что и при безвозмездной передаче товаров. При этом входной НДС, относящийся к розданной продукции (товарам, работам, услугам), принимается к вычету в общем порядке согласно Письму МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/528/18.

 

Пример. ООО "Салют" заключило договор с ООО "Орион" на поставку сувенирной продукции в количестве 100 штук на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Сувениры были куплены для бесплатного распространения на презентации новой продукции.

Расходы на покупку одного сувенира составят: 127,12 руб. ((15 000 руб. - 2288 руб.) / 100 штук).

Так как себестоимость одного сувенира превышает 100 руб., то их стоимость подлежит обложению НДС. При начислении налога должна учитываться не фактическая себестоимость сувенира, а его рыночная цена. Предположим, что она соответствует цене покупки сувениров. Следовательно, с одного сувенира ООО "Салют" надо начислить налог в сумме: 22,88 руб. (127,12 руб. x 18%).

Тогда общая сумма начисленного НДС составит: 2288 руб. (22,88 руб. x 100 штук).

В бухгалтерском учете ООО "Салют" необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 12 712 руб. - приобретены сувениры для презентации.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2288 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - списана сумма НДС.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20 "Материалы"

- 12 712 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - списан НДС по розданным сувенирам.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 2288 руб. - начислен НДС по сувенирам.

 

Другую позицию заняли судьи. Они приводят множество аргументов в обоснование того, что расходы на дегустацию, бесплатную раздачу товаров и сувениров в рамках рекламной кампании не облагаются НДС.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2007 г. по делу N А13-16685/2005-21 указано, что передача продукции в рамках рекламной кампании является расходами на рекламу и не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Московской области от 8 октября 2007 г. по делу N А40-63038/06-139-289, ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2007 г. по делу N А11-306/2007-К2-23/55, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. N А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС Центрального округа от 5 марта 2007 г. по делу N А14-15515/2005/631/34.

В Постановлении ФАС Московской области от 9 ноября 2006 г., 16 ноября 2006 г. N КА-А40/10964-06 также отмечено, что при распространении сувенирной продукции организация в качестве возмещения получает определенные экономические выгоды, связанные с привлечением внимания к ее услугам, поддержанием интереса к ней и ее деятельности, продвижением на рынке.

 

4.5. Интернет-сайт

 

В настоящее время многие компании создают свои интернет-сайты в целях предоставления информации потенциальным клиентам и партнерам о деятельности компании в режиме реального времени, а также рекламы своей продукции (работ, услуг). Создание интернет-сайта способствует достижению стратегических задач в области, поставленных перед компанией в целях маркетинга.

Интернет-сайт является комплексным программным продуктом, созданным в результате интеллектуальной деятельности программистами совместно с дизайнерами. Создатели интернет-сайта имеют исключительные права на созданный продукт. Поэтому если организации принадлежит исключительное право на созданный программный продукт, то в бухгалтерском и налоговом учете интернет-сайт будет принят в составе нематериальных активов.

 

Интернет-сайт как нематериальный актив

 

Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Интернет-сайт как нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости. Согласно абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Такими расходами могут быть услуги фирмы-разработчика, зарплата программистов и дизайнеров, расходные материалы, затраты на регистрацию исключительных прав и другие расходы.

Для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует включать единый социальный налог.

В своем Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/40 Минфин России разъясняет, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний НК РФ не относятся к налогам и сборам в Российской Федерации. Следовательно, в налоговом учете они также увеличивают первоначальную стоимость имущества, созданного организацией самостоятельно.

Интернет-сайты стоимостью более 20 тыс. руб. подлежат амортизации в бухгалтерском и налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. Пункт 1 ст. 259 НК РФ предусматривает начисление амортизации двумя методами: линейным и нелинейным. Но для избежания расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом лучше применять линейный метод.

Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока полезного использования актива.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

 

Пример. ООО "Мечта" заключило со специализированной фирмой договор на создание и разработку интернет-сайта стоимостью 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб. Согласно договору срок полезного использования сайта составляет 3 года. В учетной политике фирмы прописано, что амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. 15 февраля 2010 г. сайт был введен в эксплуатацию.

Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений на амортизацию: 25 424 руб. / 36 мес. = 706,22 руб.

Поскольку сайт был введен в эксплуатацию 15 февраля 2010 г., амортизацию следует начислять с февраля того же года. В бухгалтерском учете каждый месяц необходимо делать проводку:

Дебет 44 Кредит 05

- 706,22 руб. - начислена амортизация по сайту.

В налоговом учете на расходы ежемесячно также будет относиться сумма 706,22 руб.

 

С 1 января 2010 г., в случае создания интернет-сайта стоимостью не более 20 тыс. руб., погашать его стоимость посредством амортизации в налоговом учете не нужно. В этом случае затраты списываются в уменьшение прибыли в том отчетном периоде, в котором сайт начали эксплуатировать согласно новой редакции пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание, что помимо этого с 1 января 2010 г. порядок амортизация для целей налогообложения нелинейным методом изменился и теперь для целей начисления амортизации активы организации, отвечающие критериям амортизируемого имущества, объединяются в амортизационные группы, для каждой из которых устанавливается своя норма амортизации. При этом соответствующая норма амортизации закреплена в Налоговом кодексе Российской Федерации.

 

Интернет-сайт как расходы на рекламу

 

В случае если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный продукт и на сайте размещена лишь рекламная информация о ее деятельности, то такие затраты отражаются в бухгалтерском учете согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В налоговом учете такие расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на рекламные мероприятия, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача интернет-сайта, расходы на рекламные мероприятия следует распределить равными долями на весь период и затем равномерно в течение этого срока списывать на себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете в таком случае используют счет 97 "Расходы будущих периодов" согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

 

Пример. ООО "Альфа" разработало для ООО "Заря" интернет-сайт. В соответствии с договором авторские права на сайт фирме не передаются, срок пользования сайтом ограничен и составляет 2 года. Общие затраты ООО "Заря" включают:

1) стоимость сайта - 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.;

2) затраты по регистрации сайта - 1000 руб., в том числе НДС - 152,54 руб.;

3) ежегодный платеж за услуги хостинга - 1800 руб., в том числе НДС - 274,58 руб.

Все расходы были оплачены в марте 2010 г., в том же месяце сайт был принят к учету.

В марте 2010 г. бухгалтер ООО "Заря" делает следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачены услуги по созданию сайта.

Дебет 60 Кредит 51

- 1000 руб. - оплачены услуги по регистрации сайта.

Дебет 60 Кредит 51

- 1800 руб. - оплачены услуги хостинга за год.

Дебет 97 Кредит 60

- 25 424 руб. - затраты по созданию сайта отнесены на расходы будущих периодов.

Дебет 97 Кредит 60

- 847,46 руб. - затраты по регистрации сайта отнесены на расходы будущих периодов.

Дебет 97 Кредит 60

- 1525,42 руб. - услуги хостинга за год отнесены на расходы будущих периодов.

Дебет 19 Кредит 60

- 5003,12 руб. - учтен "входной" НДС.

Дебет 68 Кредит 19

- 5003,12 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Ежемесячно с марта 2009 г. по февраль 2010 г. необходимо списывать 1257,07 руб. (25 424 руб. / 24 мес. + (847,46 руб. + 1525,42 руб.) / 12 мес.).

Дебет 44 Кредит 97

- 1257,07 руб. - списана часть расходов по созданию сайта.

 

4.6. Наружная реклама

 

При учете расходов на наружную рекламу, которые для целей налогообложения прибыли признаются в расходах в полном объеме, необходимо четко понимать, что является наружной рекламой.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием:

- щитов;

- стендов;

- строительных сеток;

- перетяжек;

- электронных табло;

- воздушных шаров;

- аэростатов;

- иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.

Расходы на рекламу, не подпадающую под вышеназванное определение наружной рекламы, не могут считаться расходами на наружную рекламу, следовательно, учитываются в целях налогообложения в пределах норм согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Например, в Письме Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/361 сказано, что расходы на рекламу в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относятся к наружной рекламе, а являются расходами на рекламу на транспортных средствах. А расходы на рекламу на транспортных средствах в свою очередь относятся к нормируемым расходам и принимаются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В другом Письме Минфина России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/83 указано, что как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры).

Кроме того, п. 2 ст. 19 Закона N 38-ФЗ определено, что рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы. Поэтому реклама, размещенная на тентах торговых павильонов, зонтиках от солнца и так далее, не будет относиться к наружной рекламе, поскольку первоочередное предназначение таких конструкций не рекламное.

В бухгалтерском учете расходы на наружную рекламу признаются как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. N 33н.

В налоговом учете при исчислении налога на прибыль расходы на наружную рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, являются ненормируемыми расходами, то есть в полной сумме учитываются при расчете налоговой базы. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.

Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц, например, рекламных агентств. В случае приобретения или изготовления рекламной конструкции собственными силами порядок налогового учета рекламных расходов зависит от срока полезного использования такой конструкции и ее стоимости.

Если конструкция является одноразовой, то есть используется однократно, то рекламная установка в таком случае учитывается в составе материально-производственных запасов согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. При этом стоимость такой конструкции в бухгалтерском учете отражается на счете 10 "Материалы" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Расходы на наружную рекламу в этом случае можно учесть полностью на дату ввода такого имущества в эксплуатацию согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

 

Пример 1. Организация приобрела рекламную конструкцию стоимостью 15 000 руб., в том числе НДС - 18%. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 12 712 руб. - принята к учету рекламная конструкция.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2288 руб. - отражен НДС по рекламной конструкции.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 12 712 руб. - стоимость рекламной конструкции включена в затраты в момент, когда она введена в эксплуатацию.

 

Если рекламная конструкция будет использоваться многократно, то такие объекты в бухгалтерском учете должны учитываться как объекты основных средств. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если срок использования рекламной конструкции превышает год, а его первоначальная стоимость - 20 тыс. руб., то согласно п. 1 ст. 256 НК РФ такая рекламная конструкция относится к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого погашается по мере начисления амортизации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, первоначальная стоимость рекламной конструкции, используемой многократно, формируется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 76, 70, 69. После ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете отражается объект основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере начисления амортизации делается проводка по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

 

Пример 2. Рекламное агентство изготовило рекламную конструкцию сроком полезного использования 1,5 года в целях рекламы своей деятельности. При его изготовлении были произведены следующие расходы:

- израсходованы материалы - 50 000 руб. без НДС;

- начислена заработная плата работникам - 70 000 руб.;

- начислены ЕСН и взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 20 000 руб.

За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции была уплачена государственная пошлина в размере 1500 руб. в соответствии с пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - отпущены материалы на изготовление рекламной конструкции.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 70 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, которые изготавливали рекламную конструкцию.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 20 000 руб. - начислены ЕСН, взносы по обязательному пенсионному страхованию, взносы по страхованию от несчастных случаев с заработной платы рабочих, изготавливающих рекламную конструкцию.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 1500 руб. - перечислена госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 1500 руб. - госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции включена в состав расходов на изготовление рекламной конструкции.

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 141 500 руб. - рекламная конструкция введена в эксплуатацию.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

- 7861 руб. - начислена амортизация по рекламной конструкции (141 500 руб. / 18 месяцев).

 

Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные конструкции, которые получены ими от третьих лиц, то есть по договору аренды. В таком случае рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.

 

Пример 3. Организация взяла в аренду у рекламного агентства рекламную конструкцию сроком на один год. Стоимость арендных платежей за пользование рекламной конструкцией по договору аренды составляет в месяц 18 000 руб., в том числе НДС - 18%.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 15 254 руб. - отражена стоимость арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2764 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате исполнителем.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2764 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 18 000 руб. - произведена оплата арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.

 

4.7. Печатные рекламные материалы

 

Бесплатное распространение печатных рекламных материалов, содержащих информацию о фирме и ее товарах, - один из самых популярных видов рекламных акций.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление и распространение печатных рекламных материалов учитываются в целях налогообложения прибыли как рекламные расходы.

При этом все расходы по изготовлению и распространению рекламных материалов должны быть документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если изготовление и распространение осуществлялись собственными силами организации, подтверждающим документом может быть отчет ответственного должностного лица (отдела). К отчету прикладываются первичные документы, подтверждающие расходы, например: услуги почты, фактический расход материалов, зарплата распространителей и так далее. Если к изготовлению и распространению рекламных листовок привлекалась сторонняя организация, документом, подтверждающим расходы, является акт о выполнении работ. Необходимо также наличие приказа руководителя организации о распространении рекламной печатной продукции.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, относятся к ненормируемым рекламным расходам организации.

Организация в целях рекламы может раздавать и другие виды печатных рекламных материалов, такие как журналы, листовки, буклеты, лифлеты и флайерсы.

Брошюра - это непериодическое издание, содержащее текстовую информацию с иллюстрациями, собранное из нескольких листов и скрепленное каким-либо образом (скрепка, клей, пружина).

Буклеты и лифлеты - это листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов.

Листовки - это изделия из одного листа с односторонней или двусторонней печатью, формат которых разнообразен.

Флайерсы (флаеры) - это красочные, раздаточные листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.

Минфин России в своем более раннем Письме от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211 утверждал, что расходы на изготовление полиграфической продукции, прямо не названной в п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, то такие расходы для целей налогообложения прибыли включались полностью согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. По этому поводу есть арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. N А43-1729/2004-32-152 суд посчитал правомерным отнесение обществом части затрат на рекламу печатного характера (в том числе листовок) к ненормируемым расходам, поскольку они использовались налогоплательщиком для оформления витрины и распространения в рекламных акциях.

 

Пример. Организация заказала дизайнерской фирме буклет с рекламой своих услуг. Можно ли учесть данные расходы на рекламу в полном объеме для целей налогообложения?

В соответствии с налоговым законодательством в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только расходы, предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

А рассматриваемые нами расходы к вышеперечисленным расходам не относятся, так как перечень ненормируемых расходов является закрытым и буклеты там не указаны.

Следовательно, данные расходы для целей налогообложения могут быть отнесены на прочие виды рекламы, но только в размере 1% от выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если бы организация заказала изготовление брошюр, то данные расходы можно было бы отнести в полном объеме на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, на расходы по рекламе согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Данный вид расходов - изготовление рекламных брошюр - относится к ненормируемым расходам.

 

Таким образом, для полного включения расходов на изготовление рекламных материалов в целях налогообложения прибыли необходимо было лучше указывать в первичных документах (договорах, счетах-фактурах, накладных) слова "брошюры" и "каталоги". Либо прописывать в первичных документах, что листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, и включать их в смету расходов на участие в выставке.

В более позднем Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/254 финансовое ведомство придерживается иного мнения по поводу включения расходов на изготовление печатных рекламных материалов в целях налогообложения прибыли. Минфин утверждает, что лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, отличие которых состоит лишь в размерах этих печатных материалов. Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флайерсов в целях налогообложения прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов, то есть в полном объеме.

Далее рассмотрим порядок учета расходов по распространению печатных рекламных материалов. Учитывая то, что в списке ненормируемых рекламных расходов согласно п. 4 ст. 264 НК РФ указаны только расходы на изготовление печатных рекламных материалов, то расходы на распространение таких материалов должны нормироваться для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, необходимо обратить внимание на основной признак рекламы, суть которого заключается в том, что реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

В Письме Федеральной антимонопольной службы РФ от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 отмечено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Согласно Письму Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/1 расходы организации по отправке рекламно-информационных материалов путем безадресной доставки на основании договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@.

Если же печатные рекламные материалы предназначены для определенных потенциальных организаций - покупателей, прилагаются типовые договоры поставки, в которых указана информация об условиях поставки данного товара, то подобные затраты можно классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со ст. 437 ГК РФ. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671 такие затраты для целей налогообложения прибыли можно учитывать в полной сумме как прочие расходы, связанные с производством и реализацией при условии заключения договора с контрагентом на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

 

Пример. Организация оптовой торговли изготовила каталоги с реализуемыми ею товарами и через почтовую рассылку разослала потенциальным покупателям данного товара. Как квалифицировать произведенные затраты, связанные с изготовлением данного каталога?

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации относятся к расходам организации на рекламу.

В данном примере распространение каталогов произведено потенциальным клиентам, круг которых известен организации. То есть у плательщика налога на прибыль не выполняется требование Закона N 38-ФЗ о неопределенности круга лиц, до которых доводится информация. Следовательно, затраты организации оптовой торговли на изготовление и почтовую рассылку каталогов не могут быть отнесены к расходам на рекламу.

 

Таким образом, при условии, что реклама предназначена для неопределенного круга лиц, расходы на изготовление печатных рекламных материалов можно принять для целей налогообложения прибыли в полном объеме, а расходы на их распространение нормируются. Поэтому в акте о выполнении работ такие расходы целесообразно указывать отдельно.

Что касается бухгалтерского учета, то стоимость печатных рекламных материалов учитывается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Операции по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. N 33н.

Сначала расходы по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов отражаются на счете 10 "Материалы" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. По мере раздачи печатных рекламных материалов и подготовки отчетов о том, сколько материалов, кому и когда роздано, счет 10 "Материалы" закрывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Изготовление и распространение печатных рекламных материалов подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Такой позиции придерживается Минфин России в своем Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209.

Аналогичной позиции придерживается и московское налоговое ведомство. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 20-12/102577.1 распространение печатных рекламных материалов в ходе проведения рекламных акций является безвозмездной передачей товаров с переходом права собственности на них, следовательно, указанная операция является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от налогообложения НДС.

В судебной практике по этому поводу сложилась иная точка зрения. Судебные органы считают, что передача печатных материалов в рекламных целях не облагается НДС. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1 суд признал правомерными действия организации, которая не начисляла НДС на стоимость передаваемых буклетов в рамках оказания услуг. Основанием такого заключения послужило то, что стоимость передаваемых материалов учитывалась при формировании продажной цены и была включена в налоговую базу по НДС в составе цены реализованных услуг.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12 декабря 2005 г. N А29-2980/2005а, ФАС Поволжского округа от 13 декабря 2007 г. по делу N А65-13882/07.

 

Пример. Организация заказала в типографии 1000 рекламных буклетов по цене 20 руб., в том числе НДС - 3,05 руб. В результате проводимой рекламной акции рекламные буклеты были розданы потенциальным покупателям.

За отчетный период выручка от реализации нарастающим итогом с начала года составила 2 000 000 руб. Следовательно, максимальный размер затрат на рекламу, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составил 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

В течение отчетного периода других расходов на рекламу у организации не было. Поэтому всю сумму, перечисленную типографии, можно полностью включить в налоговую себестоимость.

Стоимость буклета не превышает 100 руб. Поэтому их распространение не облагается НДС согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, перечисленный НДС можно включить в расходы организации.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 16 950 руб. - оприходованы рекламные буклеты (1000 штук x (20 руб. - 3,05 руб.)).

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3050 руб. - учтен входной НДС (3,05 руб. x 1000 штук).

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 3050 руб. - НДС включен в стоимость буклетов.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 20 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 16 950 руб. - стоимость буклетов отнесена на рекламные расходы.

 

4.8. Реклама в СМИ

 

Согласно положениям Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама доводится до потребителя посредством размещения информации в средствах массовой информации.

В целях налогообложения прибыли стоимость размещения рекламы в средствах массовой информации будет включаться в рекламные расходы организации. При этом расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации относятся к ненормируемым расходам в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ, следовательно, учитываются при определении налогооблагаемой базы в полной сумме. Поэтому необходимо четко определять, что можно отнести к рекламе в СМИ, а что нельзя.

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" под средством массовой информации (далее - СМИ) понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.

Иными словами, к рекламе в СМИ относится размещение рекламы в телепрограммах и телепередачах, в радиопрограммах и радиопередачах, а также в периодических печатных изданиях.

Например, к рекламе в СМИ относится создание (приобретение) рекламного ролика для трансляции по телевидению либо радио. При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 1259 ГК РФ аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права, которые принимаются к учету в составе нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/51408 если рекламный ролик транслируется в СМИ, то ежемесячные амортизационные отчисления по нему принимаются в полном размере.

Размещение в СМИ материалов в виде статей, интервью, комментариев, участие в обзорных таблицах, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), также является рекламой. По мнению Минфина России в его Письме от 23 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/2/15, расходы на такие материалы можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме.

Кроме того, поздравления, распространяемые через СМИ, могут являться частью рекламной кампании при условии, что они способствовали привлечению интереса к компании, а также к ее деятельности, идеям и начинаниям неограниченного круга лиц. Поэтому затраты на такие поздравления могут учитываться при налогообложении прибыли без ограничений (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2006 г. по делу N А42-8823/04-28).

Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях, а также о наборе сотрудников. Согласно Письму Минфина России от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10 такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников.

Не является рекламой в СМИ и проведение пресс-конференции с целью рекламы продукции (работ, услуг). Согласно Письму Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/678 расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях, являются нормируемыми и учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Обратите внимание, что для того чтобы организация смогла без всяких проблем с налоговыми органами включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходы на оплату рекламы через СМИ, недостаточно только одного договора. По мнению налоговых органов, помимо договоров у налогоплательщика должны иметься в наличии доказательства того, что информация, распространяемая через каналы СМИ, относится к рекламной информации. Это могут тексты сообщений о компании на радио, видеоролики и аналогичного характера документы.

К размещению рекламы в СМИ существуют определенные требования. Такие требования установлены в ст. ст. 14 - 16 Закона N 38-ФЗ.

Так, согласно п. 1 ст. 14 и п. 1 ст. 15 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или телепередачи (радиопрограммы или радиопередачи) для демонстрации рекламы должно предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания спонсорской рекламой.

В соответствии со ст. 16 Закона N 38-ФЗ размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на рекламных сообщениях и материалах, должно сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы".

Минфин России в своем Письме от 31 января 2006 г. N 03-03-04/1/66 выступает против учета расходов на не соблюдающие указанные требования публикации для целей налогообложения прибыли, не говоря уже об отнесении таких затрат в состав рекламных расходов. В Письме сказано, что согласно п. 1 ст. 5 Закона N 108-ФЗ использование в печатной продукции нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки "на правах рекламы") не допускается. Таким образом, указанные публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации не должны учитываться. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/418, от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/201.

Судебная практика по этому вопросу придерживается иного мнения. Судебные органы считают, что пометка "реклама" или "на правах рекламы" не является существенным признаком рекламы, поэтому все судебные решения, касающиеся споров об уменьшении налога на прибыль за счет расходов на публикацию информации о компании, не содержащую такие пометки, вынесены в пользу налогоплательщика. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую точку зрения (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А05-8063/2006-13, от 27 января 2006 г. по делу N А42-8823/04-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).

Кроме того, расходы на рекламу в СМИ должны отвечать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Первичными документами, подтверждающими такие рекламные расходы, могут быть:

- акты, подписанные организацией и рекламным агентством;

- эфирные справки при размещении рекламы на телевидении или радио;

- экземпляры газет (журналов) при размещении рекламы в печатных СМИ.

При отсутствии вышеназванных документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в суде, например Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-4088/2006 и от 11 апреля 2007 г. по делу N А56-27762/2004.

В бухгалтерском учете расходы на рекламу в СМИ являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расходы на рекламу в СМИ учитываются в составе коммерческих расходов по дебету счета 44 "Расходы на продажу" единовременно либо в течение срока выхода рекламы. В последнем случае затраты сначала собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов" или учитываются как аванс на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а затем постепенно списываются на текущие расходы организации.

 

Пример. Организация заказала телестудии изготовление рекламного ролика стоимостью 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Рекламный ролик был оплачен на момент заказа согласно выставленному счету. Согласно договору с телестудией исключительные права на рекламный ролик переданы организации на 6 месяцев. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное списание таких расходов.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 42 373 руб. - затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, включены в состав расходов будущих периодов.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 7627 руб. - отражен НДС, предъявленный изготовителем рекламного ролика.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7627 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - отражено перечисление денежных средств изготовителю рекламного ролика.

Ежемесячно в течение шести месяцев:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"

- 7062 руб. - списана часть расходов будущих периодов (42 373 руб. / 6 месяцев).

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 7062 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца.

 

Пример. Организация заключила с рекламным агентством договор на размещение рекламы в журнале. В соответствии с условиями договора стоимость услуг по размещению рекламы составила 45 000 руб., в том числе НДС - 6864 руб., агентское вознаграждение составило 10 000 руб., в том числе НДС - 1525 руб.

Организация в январе 2010 г. перечислила агентству 55 000 руб. Реклама была размещена в журнале в феврале 2010 г. В феврале рекламное агентство передало организации отчет о выполнении поручения с приложением всех первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы.

В целях налогообложения прибыли в феврале 2010 г. в состав ненормируемых расходов на рекламу включается сумма 46 611 руб. (45 000 руб. - 6864 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 55 000 руб. - перечислены средства на счет рекламного агентства.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 38 136 руб. - отражена стоимость размещения рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 6864 руб. - отражен НДС со стоимости размещения рекламы.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 8475 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1525 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 8389 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 46 661 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца.

 

Рекламный видеоролик, его учет и трансляция

 

В соответствии со ст. 1259 ГК РФ объектами авторского права являются аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения). Следовательно, рекламный видеоролик будет являться объектом авторского права. То, как будет отражен этот объект в бухгалтерском учете, зависит от срока его использования.

Видеоролик сроком использования более 12 месяцев.

Если рекламный видеоролик организация планирует использовать более 12 месяцев, то его следует учитывать в составе нематериальных активов согласно пп. "г" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальным активом (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Для признания НМА в учете необходимо:

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете рекламный видеоролик, который находится у налогоплательщика на праве собственности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. признается амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ.

Рекламный видеоролик не будет относиться к амортизируемому имуществу, если по договору на приобретение исключительных прав оплата будет производиться периодическими платежами в течение срока действия соглашения в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ.

В бухгалтерском и налоговом учете рекламный видеоролик будет отражаться по первоначальной его стоимости. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление.

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 1 ст. 259 НК РФ предусматривает начисление амортизации двумя методами: линейным и нелинейным, но для избежания расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом лучше применять линейный метод.

Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока полезного использования актива. В большинстве случаев срок полезного использования рекламного видеоролика указан в договоре с производителем. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по НМА, по которым невозможно определить срок его полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

 

Пример 1. Организация заказала создание рекламного видеоролика для демонстрации по телевидению. Стоимость работ по созданию видеоролика составила 35 000 руб., в том числе НДС - 5339 руб. По договору организация становится правообладателем исключительных прав на видеоролик, срок действия которых 1,5 года (18 месяцев).

В учетной политике организации закреплено, что амортизация по данному видеоролику и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.

Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления согласно ст. ст. 271 - 272 НК РФ.

Расходы на демонстрацию рекламных видеороликов в бухгалтерском учете будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Следовательно, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 29 661 руб. - отражены суммы вложений, необходимых для создания видеоролика.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 5339 руб. - отражен НДС, предъявленный изготовителем видеоролика.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 35 000 руб. - погашена задолженность перед изготовителем.

Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 29 661 руб. - принят к учету объект НМА (исключительные права на видеоролик).

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 5339 руб. - принят к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов"

- 1647,83 руб. - отражена сумма амортизации по рекламному видеоролику, включенная в состав коммерческих расходов (29 661 руб. / 18 месяцев).

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 1647,83 руб. - списаны текущие коммерческие расходы.

 

Напоминаем, что в 2009 г. для целей налогового учета порядок амортизации для нелинейного метода был изменен.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/51408 начисляемая ежемесячно амортизация по рекламному видеоролику является расходом на рекламу производимых и реализуемых товаров и относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Абзацем 2 п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к ненормируемым расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.

В соответствии с вышеназванным определением расходы на создание и трансляцию рекламных видеороликов на телевидении могут быть отнесены к ненормируемым расходам на рекламу через средства массовой информации, предусмотренные абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, в состав рекламных расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по рекламному видеоролику, транслируемому по телевидению. Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях.

В Письме УМНС России по г. Москве от 23 марта 2004 г. N 26-12/19364 говорится, что расходы на создание и трансляцию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. А для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Поэтому если рекламный видеоролик транслируется перед началом сеансов в кинотеатрах, то расходы на создание ролика, а также расходы, связанные с его трансляцией, относятся к прочим расходам на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах норматива - 1% выручки от реализации.

Видеоролик сроком использования менее 12 месяцев.

Если же рекламный видеоролик организация планирует использовать менее 12 месяцев, то расходы по приобретению такого исключительного права признаются в качестве расходов на рекламу и распределяются равномерно между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламы. Порядок распределения расходов на трансляцию рекламных видеороликов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Затраты, которые были произведены организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов. И согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.

Расходы на создание и трансляцию рекламного видеоролика по телевидению сроком использования менее 12 месяцев относятся к ненормируемым рекламным расходам согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаются в налоговом учете полностью.

 

Пример 2. Организация заключила договор о создании и трансляции рекламного видеоролика по телевидению в течение 6 месяцев.

Расходы на создание ролика составили 50 000 руб., в том числе НДС 18% - 7627 руб. Акт о выполнении работ по созданию ролика стороны подписали в январе 2010 г.

Стоимость трансляции ролика в течение одного месяца - 10 000 руб., в том числе НДС 18% - 1528 руб. Акты об оказании услуг стороны подписывают ежемесячно начиная с февраля 2010 г.

Учетной политикой предусмотрено списание таких расходов равномерно в течение срока использования.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость ролика организация включает в состав рекламных расходов постепенно - по 7062,17 руб. в месяц (42 373 руб. / 6 месяцев). Стоимость услуг по трансляции ежемесячно включается в расходы на рекламу в размере 8472 руб. (10 000 руб. - 1528 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

- в январе 2010 г.:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - оплачены услуги по созданию ролика.

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 42 373 руб. - отражены расходы на создание рекламного видеоклипа.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 7627 руб. - выделен НДС со стоимости ролика.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7627 руб. - принят к вычету НДС со стоимости ролика;

- ежемесячно с февраля по июль 2010 г.:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"

- 7062,17 руб. - списаны на рекламные расходы затраты на создание ролика (42 373 руб. / 6 месяцев).

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 000 руб. - оплачены услуги по трансляции.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 8472 руб. - включена в рекламные расходы стоимость трансляции видеоролика.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 1528 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по трансляции.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1528 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по трансляции.

 

4.9. Реклама на транспорте

 

На сегодняшний день широкое распространение получило размещение рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, трамваях, метро и так далее), поэтому у бухгалтеров организаций часто возникают вопросы по поводу правильности их учета в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок размещения рекламы на транспортных средствах регулируется ст. 20 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

Так, согласно ч. 1 ст. 20 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы на транспорте осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Реклама на транспорте не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов.

Распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств, не допускается согласно ч. 6 ст. 20 Закона N 38-ФЗ.

Обратите внимание, что с 1 января 2007 г. использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено согласно ч. 2 ст. 20 и ч. 2 ст. 39 Закона N 38-ФЗ.

Также запрещается размещение рекламы на транспортных средствах:

- специальных и оперативных служб с предусмотренной требованиями технического регламента определенной цветографической окраской;

- оборудованных устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов;

- федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которых расположены по диагонали белые полосы на синем фоне;

- предназначенных для перевозки опасных грузов.

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на транспортных средствах являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 указанные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты, и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для признания расходов по размещению рекламы на транспорте в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:

- договор на оказание рекламных услуг;

- протокол согласования цен на рекламные услуги;

- утвержденный дизайн-проект;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

- счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

- документы, подтверждающие оплату рекламных услуг.

В налоговом учете у многих организаций возникает вопрос: в каком размере они вправе отнести затраты по размещению рекламы на транспортных средствах к расходам на рекламу в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли?

В п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Нередко рекламу на транспорте отождествляют с наружной рекламой, хотя это не правильно. Согласно официальной позиции Минфина России в Письме от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/334 реклама, размещаемая на транспортных средствах, не будет признаваться наружной рекламой. Поэтому расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.

Так как затраты по размещению рекламы на транспортных средствах при исчислении налогооблагаемой прибыли принимаются в расходы в пределах норм, то и НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанному нормативу при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

 

Пример. Автотранспортная компания заключила договор с рекламным агентством на изготовление и нанесение на принадлежащий ей автобус рекламной информации о компании. Договорная стоимость услуг рекламного агентства составляет 25 000 руб., в том числе НДС - 3813 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 200 000 руб., в том числе НДС - 183 051 руб.

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на автобусе учитываются в полном размере на счете 44 "Расходы на продажу". В налоговом же учете такие затраты признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию, и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 10 169 руб. ((1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. x 18 / 118) x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть расходы на рекламу на автобусе только в сумме 10 169 руб.

В результате у компании возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 2203,4 руб. (21 186 руб. - 10 169 руб.) x 20%.

Операции по учету расходов по размещению рекламы на автобусе оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 21 187 руб. - отражена в составе расходов на продажу стоимость рекламы на автобусе.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3813 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламным агентством.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - перечислена оплата рекламному агентству за рекламу на автобусе.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 3813 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 21 187 руб. - стоимость рекламы на автобусе отнесена на затраты.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 2203,4 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

 

Сегодня все чаще организации перекрашивают свои автомашины в цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, наносят свой логотип и телефоны с целью распространения рекламной информации о своих услугах. Здесь возникает вопрос: можно ли в целях налогообложения прибыли отнести такие расходы к расходам на рекламу либо это просто модернизация автомобиля?

По этому поводу Минфин России в своем Письме от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/148 сообщил, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Работами по достройке, дооборудованию, модернизации являются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы, связанные с изменением первоначального цвета автомобилей на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, и нанесением на них логотипа и телефона, не относятся к модернизации основных средств, а будут учитываться как расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах. То есть их размер будет определяться в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.

 

4.10. Рекламные щиты

 

Рекламные щиты являются рекламной конструкцией, посредством которой осуществляется распространение наружной рекламы согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

В бухгалтерском учете рекламные щиты могут быть приняты двумя способами - как материально-производственные запасы либо как основные средства.

Для начала обратимся к теории бухгалтерского учета и выясним: какое имущество является основным средством?

В настоящее время в бухгалтерском учете признание имущества объектом основных средств зависит от двух признаков: срока его службы и стоимости имущества.

В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, перечислены условия, при которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, а именно:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При выполнении вышеназванных условий согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если стоимость актива превышает вышеуказанный лимит, установленный учетной политикой организации, то он включается в состав основных средств и подлежит амортизации.

Далее рассмотрим ситуацию, когда рекламный щит принят к учету как материально-производственные запасы. В этом случае их стоимость можно списать сразу при введении его в эксплуатацию. При этом необходимо иметь в виду, что, списав на затраты стоимость рекламного щита, бухгалтер должен обеспечить контроль за его использованием. Для этого лучше всего подходят инвентарные карточки формы N ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В бухгалтерском учете стоимость такого рекламного щита будет отражена по дебету счета 10 "Материалы" и списана на счет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Рекламные расходы".

 

Пример. Торговая фирма ООО "Сладко", занимающаяся производством кондитерских изделий, приобрела рекламный щит стоимостью 10 950 руб., в том числе НДС 18% - 1670 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете торговой фирмой ООО "Сладко" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 9280 руб. - принят к учету рекламный щит.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 1670 руб. - отражен НДС по рекламному щиту.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 950 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1670 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 9280 руб. - стоимость рекламного щита включена в затраты в момент, когда он введен в эксплуатацию.

 

В случае если рекламный щит будет признан основным средством, то согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 такой щит принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а в момент его ввода в эксплуатацию списывается на счет 01 "Основные средства".

В первоначальную стоимость рекламного щита входят затраты на изготовление и монтаж без учета НДС. Если организация изготовила рекламный щит самостоятельно, то это стоимость материалов и заработная плата рабочих. Если же организация заказала изготовление рекламного щита специализированной фирме, то в расчет берется сумма вознаграждений за выполненные работы по изготовлению рекламного щита. При этом в первоначальную стоимость щита включается плата за разрешение на распространение наружной рекламы. Размер платы и порядок, в котором организации получают разрешения, устанавливают муниципальные власти. Если рекламный щит устанавливают вблизи дороги, то организации необходимо получить разрешение от органов ГИБДД. Уплаченная организацией стоимость за разрешение от органов ГИБДД также включается в стоимость рекламного щита.

При принятии рекламного щита в составе объекта основных средств к бухгалтерскому учету должен быть определен срок его полезного использования. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Порядок определения срока полезного использования прописан в п. 20 ПБУ 6/01. В соответствии с данным пунктом установление срока полезного использования должно производиться исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" утверждена Классификация основных средств, которые объединены в десять амортизационных групп в соответствии со сроком их полезного использования.

Указанным Постановлением рекламные установки "электрифицированные рекламные конструкции различных форматов" (14 3699000) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Если же рекламный щит нельзя отнести к установленным Постановлением, то срок службы можно установить самостоятельно согласно п. 20 ПБУ 6/01. Это может быть период, на который выдано разрешение на распространение наружной рекламы при условии, что оно больше одного года, либо срок, определенный производителем щита, определенный в первичном документе.

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

 

Пример. ООО "Окно", занимающееся производством пластиковых окон, решило установить рекламный щит. Для этого оно обратилось к рекламной компании, которая занимается изготовлением и монтажом рекламных щитов. Стоимость услуг рекламной компании ООО "Окно" оплатило в сумме 16 980 руб. (в том числе НДС - 2590 руб.). Помимо этого, ООО "Окно" произвело затраты на то, чтобы получить разрешение на распространение наружной рекламы. За выдачу разрешения сроком на 1,5 года заплатили 55 000 руб. (в том числе НДС - 8390 руб.).

В марте 2009 г. рекламный щит был принят к учету и установлен. Первоначальная стоимость щита составила 61 000 руб. (16 980 руб. - 2590 руб. + 55 000 руб. - 8390 руб.). Срок полезного использования установили согласно разрешению 1,5 года. Амортизация начисляется линейным способом.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 3388,87 руб. (61 000 руб. / 18 месяцев).

В бухгалтерском учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 14 390 руб. - отражены затраты на изготовление и монтаж рекламного щита.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2590 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламной компанией.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 46 610 руб. - отражены затраты на плату за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 8390 руб. - учтен НДС.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 71 980 руб. - отражена оплата рекламного щита и плата за выдачу разрешения.

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 61 000 руб. - введен в эксплуатацию рекламный щит.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 10 980 руб. - принят к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

- 3388,87 руб. - начислена амортизация по рекламному щиту (ежемесячно).

 

При обложении налогом на прибыль согласно гл. 25 НК РФ можно столкнуться со следующей ситуацией: как быть, если стоимость рекламного щита превышает 20 тыс. руб., а срок их службы - более года? В такой ситуации у налогоплательщика возникает выбор между двумя способами: учитывать затраты на установку рекламного щита единовременно либо постепенно через амортизационные отчисления.

Рассмотрим первый способ, когда расходы учитываются единовременно. Согласно п. 4 ст. 264 рекламные щиты относятся к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ. В свою очередь, расходы на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией продукции. Поскольку расходы на рекламный щит относятся к прочим расходам на производство и реализацию продукции, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на его сумму можно единовременно - в том периоде, в котором они возникли согласно ст. 272 НК РФ.

Далее рассмотрим второй способ, когда затраты на рекламный щит списываются постепенно через амортизационные отчисления. По этому поводу есть официальная позиция Минфина России, выраженная в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/213. Рекламные щиты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. в целях налогообложения прибыли подлежат амортизации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. Если имущество, используемое в рекламных целях, признается амортизируемым, то организация вправе учесть понесенные затраты в качестве расходов на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Таким образом, возникает следующая двоякая ситуация: с одной стороны, рекламные расходы не нормируются, то есть по этой статье можно списать любые суммы, с другой стороны, возникает объект основного средства, стоимость которого погашается посредством амортизации.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Если рекламный щит решено признать основным средством, то при списании ее стоимости нужно руководствоваться ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Если же затраты на конструкцию компания отнесла к рекламным расходам, то уменьшать на их сумму налогооблагаемую прибыль она должна по правилам ст. 264 НК РФ.

Обратимся к судебной практике. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30 января 2008 г. N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07 суд указал, что вывески на фасаде здания, изготовленные обществом, являются рекламной продукцией, так как формируют и поддерживают интерес к нему как юридическому лицу. Поэтому затраты на их изготовление и монтаж относятся к расходам на наружную рекламу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2007 г. по делу N А56-4732/2006 указано, что информационная вывеска с названием организации не относится к амортизируемому имуществу, поскольку она не поименована в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Согласно п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования может устанавливаться налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к каким затратам отнести расходы в данном случае.

Таким образом, по мнению суда, налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

По мнению суда в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК, рекламный плакат не является основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Таким образом, доводы налоговой инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не могут быть приняты.

Кроме того, аналогичное мнение о том, что стоимость рекламных щитов правомерно списывать в расходы на рекламу, выражено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2007 г. по делу N А26-5063/2006-28, ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 5 июля 2006 г. по делу N А68-АП-4/11-05 судебные органы пришли к иному выводу. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ и ст. 258 НК РФ расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Таким образом, теоретически стоимость рекламных щитов можно списать единовременно. Поэтому, принимая решение о единовременном списании затрат на дорогостоящий рекламный щит, срок службы которого составляет более года, можно иметь неплохие шансы отстоять свою позицию в суде, но, на наш взгляд, лучше не судиться.

 

4.11. Реклама и НДС

 

В соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.

К таким расходам согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно п. 7 ст. 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

 

Пример. ООО "Салют" в I квартале 2010 г. для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Все сувениры раздали покупателям. За I квартал 2010 г. выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 руб. без НДС.

1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки.

Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%).

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2010 г. можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 руб.

2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам I квартала 2010 г. Она равна 1800 руб. (10 000 руб. x 18%). Эта сумма в первом квартале 2010 г. принимается к вычету.

Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.) в I квартале 2010 г. к вычету принять нельзя.

По итогам I квартала 2010 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 20 000 руб. - приняты к учету сувениры.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3600 руб. - учтен НДС по сувенирам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 23 600 руб. - оплачены сувениры.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 20 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 2000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%).

 

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно п. 1 ст. 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со ст. 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.

 

Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.

Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3600 руб. (20 000 руб. x 18%).

В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.).

По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 2000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

 

Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

 

Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.

Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3240 руб. (18 000 руб. x 18%).

В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 руб. (3240 руб. - 1800 руб.).

Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 руб. - 3240 руб.) по итогам года к вычету принять нельзя.

Отложенный налоговый актив по итогам года составит 400 руб. ((20 000 руб. - 18 000 руб.) x 20%).

В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1440 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 360 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 1600 руб. - погашен отложенный налоговый актив (2000 руб. - 400 руб.).

 

Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода.

Минфин России по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Однако в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. N КА-А40/10907-05 указано, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-5349/2007.

Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.

 

Льгота по НДС для рекламных расходов

 

Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, НДС не облагается в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Эта льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив его в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.

 

Пример. Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного распространения их среди посетителей выставки в количестве 1000 штук на общую сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Стоимость единицы рекламного товара составит 23,6 руб. (23 600 руб. / 1000 штук). Так как расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 руб., то их стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

 

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.

Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно п. п. 2, 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - восстановлена сумма НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.

Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:

- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.

 

Пример. Организация заказала 50 ручек на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 152,54 руб.) и 25 блокнотов на сумму 5000 руб. (в том числе НДС - 762,71 руб.) для бесплатного распространения среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, то передача в рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Стоимость одной ручки составляет 20 руб., в том числе НДС - 3,05 руб., а одного блокнота - 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб.

Поскольку стоимость одной ручки не превышает 100 руб., следовательно, она не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 847,46 руб. - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 152,54 руб. - учтен входной НДС по блокнотам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 1000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом",

- 152,54 руб. - предъявлен к вычету НДС по блокнотам.

По учету товаров, не облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 4237,29 руб. - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 762,71 руб. - учтен входной НДС по ручкам.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога",

- 762,71 руб. - увеличена стоимость ручек на сумму входного НДС.

 

Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.

Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах налогоплательщика не будет превышать 5%, к вычету можно принять входной НДС согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.

 

Пример. В I квартале 2010 г. в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им была подарена 1000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 руб. Выручка от реализации за I квартал 2010 г. в налоговом учете составила 2 500 000 руб. Других расходов на рекламу у организации в I квартале 2010 г. не было.

Стоимость одного календаря не превышают 100 руб., следовательно, его стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33% (50 000 руб. / 1 500 000 руб. x 100), то есть в пределах 5%.

Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000 руб. (2 500 000 руб. x 1%).

Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4500 руб. (25 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 50 000 руб. - получены календари с логотипом организации.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 9000 руб. - отражен НДС по календарям.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 59 000 руб. - оплачена сувенирная продукция.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - отражена стоимость подаренных календарей.

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 5000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 руб. - 25 000 руб.) x 20%).

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 4500 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы (25 000 руб. x 18%).

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 4500 руб. - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (9000 руб. - 4500 руб.).

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 900 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 руб. - 4500 руб.) x 20%).

 

Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.

Такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

 

4.12. Реклама и УСН

 

Согласно ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, определяют расходы на рекламу в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Так, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вышеуказанные рекламные расходы при определении налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения учитываются в полном объеме. Исключение составляют расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы. Такие расходы для целей налогообложения являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу могут включать расходы на рекламу, но при условии, определенном в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть после их фактической оплаты.

Кроме того, расходы на рекламу для плательщиков единого налога при применении упрощенной системы налогообложения должны соответствовать критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документом, подтверждающим факт осуществления рекламных расходов, является акт выполненных работ.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в целях исчисления единого налога могут признать рекламные расходы сразу после оплаты и подписания акта выполненных работ.

 

Пример. Ресторан применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В январе 2010 г. организация заплатила за рекламу своих товаров на телевидении 20 000 руб., в том числе НДС - 3051 руб. 31 января 2010 г. был подписан акт выполненных работ, а сама реклама вышла в эфир только в феврале 2010 г. Когда организация должно учесть расходы на рекламу?

Расходы на рекламу в этом случае следует принять к налоговому учету 31 января 2010 г. в целях соблюдения условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть произведена оплата таких расходов и имеется в наличии акт выполненных работ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, в том числе по телевидению, при определении налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения будут включаться в полном объеме.

Следовательно, стоимость рекламных услуг от 31 января 2010 г. составит 20 000 руб., в том числе НДС - 3051 руб.

 

На практике существуют случаи, когда договор заключается не на разовую, а на годовую трансляцию рекламы своей продукции. В таком случае списание рекламных расходов будет зависеть от того, как составлены первичные документы. Если акты выполненных работ выдаются ежемесячно, то рекламные расходы списываются ежемесячно.

Если в начале года была произведена предоплата и выдан один акт на общую сумму выполненных работ, но в нем не указано, что реклама будет выходить несколько раз в определенные периоды, то в расходы можно будет включать общую стоимость рекламы. Если же в договоре указаны конкретные даты трансляции рекламы, то рекламные расходы в этом случае придется учитывать по частям.

 

Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", разместила свою рекламу на радио. Стоимость услуги составила 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Реклама была оплачена 10 января 2010 г., акт выполненных работ был получен 31 января 2009 г. на всю сумму. В акте выполненных работ указано, что реклама будет транслироваться в эфире в течение трех месяцев, то есть с января по март 2009 г. Как в этом случае необходимо правильно принять к учету рекламные расходы?

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в целях исчисления единого налога может признать рекламные расходы сразу после оплаты и подписания акта выполненных работ. Однако в акте выполненных работ указано, что реклама транслируется с января по март 2010 г., поэтому 31 января 2010 г. всю сумму рекламных расходов при исчислении единого налога включить нельзя. В таком случае можно:

1) разделить всю стоимости рекламы по месяцам, то есть:

- за январь 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 762 руб.;

- за февраль 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 763 руб.;

- за март 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 763 руб.;

2) поскольку все месяцы относятся к III кварталу, а авансовые платежи по единому налогу начисляются поквартально, то всю стоимость рекламы можно показать в расходах марта месяца.

 

Далее рассмотрим особенность отражения нормируемых расходов на рекламу в Книге доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения".

Обратите внимание, что в настоящее время действует новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма ее и Порядок заполнения утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".

При заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, лучше всего записывать все нормируемые расходы в графу 6 "Расходы - всего" на дату их оплаты.

По истечении отчетного периода налогоплательщикам необходимо рассчитать сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), потом взять 1% от этой суммы и в пределах полученной величины занести часть расходов на рекламу в графу 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы". Оставшуюся часть рекламных расходов в течение налогового периода (года) нужно переносить на следующие отчетные периоды (I квартал, полугодие и девять месяцев).

 

Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", проводила рекламную акцию с розыгрышем призов. Их стоимость составила 30 000 руб., без НДС. Призы были куплены и оплачены 15 января 2010 г. Доходы от реализации за I квартал 2010 г. составили 2 000 000 руб., за II квартал 2010 г. - 2 500 000 руб. Прочих нормируемых расходов на рекламу за налоговый период у организации больше не было. Необходимо отразить выдачу призов в налоговом учете организации.

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, относятся к нормируемым расходам. В целях исчисления налоговой базы по единому налогу такие расходы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В I квартале 2010 г. предел расходов на рекламу, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, составил 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

По истечении I квартала 2010 г. при заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги организации следует указать рекламные расходы в графе 6 "Расходы - всего" в сумме 30 000 руб., а в графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - в сумме 20 000 руб. Оставшаяся часть рекламных расходов в сумме 10 000 руб. переносится на следующий отчетный период.

Выручка от реализации определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ является календарный год.

Учитывая вышесказанное, рассчитаем предел расходов на рекламу, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения по итогам полугодия 2010 г., который составит 45 000 руб. [(2 000 000 руб. + 2 500 000 руб.) x 1%].

Следовательно, оставшуюся часть рекламных расходов в сумме 10 000 руб. можно включить в налоговую базу по итогам полугодия 2010 г. При заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги по итогам полугодия 2010 г. в графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" организации необходимо указать рекламные расходы в сумме 10 000 руб.

 

Глава 5. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАРПЛАТЫ СОТРУДНИКОВ

ОРГАНИЗАЦИЙ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

 

5.1. Начисление заработной платы

 

В зависимости от выполненных работ заработная плата может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности в расходы будущих периодов, в состав внеоборотных активов, а также в состав прочих расходов. Кроме того, начисление заработной платы может производиться за счет резервов предстоящих расходов, за счет чистой прибыли организации, за счет средств целевого финансирования.

Расчеты по заработной плате учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В зависимости от того, куда включаются расходы по начислению заработной платы, такая проводка и отражается в учете.

 

Пример. Организация общественного питания имеет сеть кафе по всему городу, а также торгует своей продукцией в кулинариях. На балансе предприятия находится детский сад.

Начисление заработной платы основным рабочим (то есть занятым непосредственно в процессе производства) будет отражено проводкой:

Дебет 20 Кредит 70;

- начисление заработной платы рабочим вспомогательного производства (например, рабочие котельной) будет отражено проводкой:

Дебет 23 Кредит 70;

- начисление заработной платы сотрудникам, обслуживающим основное производство (например, начальник кухни), будет отражено проводкой:

Дебет 25 Кредит 70;

- начисление заработной платы сотрудникам управленческого аппарата будет отражено проводкой:

Дебет 26 Кредит 70;

- начисление заработной платы за счет резерва предстоящих платежей (например, резерв для отпусков) будет отражено проводкой:

Дебет 96 Кредит 70;

- начисление заработной платы работникам детского сада будет отражено проводкой:

Дебет 91 Кредит 70;

- начисление заработной платы рабочим по затратам капитального характера (например, по монтажу печного оборудования) будет отражено проводкой:

Дебет 08 Кредит 70;

- начисление заработной платы рабочим за счет чистой прибыли организации (например, премия к юбилею) будет отражено проводкой:

Дебет 99 Кредит 70;

- начисление заработной платы рабочим за счет средств целевого финансирования (например, за счет средств полученного гранта) будет отражено проводкой:

Дебет 86 Кредит 70;

- удержание налога на доходы физических лиц обычно отражается проводкой в корреспонденции со счетом 70:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ";

- удержание налога на доходы физических лиц.

Однако если вы удерживаете НДФЛ не у сотрудника организации, то проводка будет иной:

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- удержание налога на доходы физических лиц.

 

5.2. Как начисляется материальная помощь

 

Итак, решение о начислении материальной помощи принято. Как отразить начисление материальной помощи в бухгалтерском учете? Любая материальная помощь выплачивается за счет собственных средств предприятия, т.е. не относится на себестоимость продукции, работ, услуг.

Начисление материальной помощи сотрудникам предприятия проводится в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

- начислена материальная помощь.

Если акционерами или участниками общества было принято решение о расходовании прибыли (по сути, произведено распределение прибыли), то начисление материальной помощи проводится в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 84 "Прибыль предприятия"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Начисленная материальная помощь может быть выплачена как вместе с заработной платой по единой ведомости, так и отдельно.

В случае выплаты материальной помощи вместе с заработной платой на ее выплату не нужно составлять отдельную ведомость. Если же материальная помощь выплачивается не в сроки выплаты заработной платы и ее получают одновременно трое и более человек, то необходимо составить платежную ведомость. В остальных случаях материальная помощь выплачивается по расходному кассовому ордеру.

Выплата материальной помощи сотруднику через кассу предприятия в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Кредит 50 "Касса"

- выплачена материальная помощь работникам предприятия из кассы предприятия.

Начисление материальной помощи бывшим сотрудникам предприятия, а также другим физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием, проводится в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислена материальная помощь бывшим сотрудникам предприятия.

Если акционерами или участниками общества было принято решение о распределении части прибыли на выплату материальной помощи, то начисление материальной помощи бывшим сотрудникам предприятия, а также другим физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием, проводится в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 84 "Прибыль предприятия"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислена материальная помощь бывшим сотрудникам предприятия.

Выплата материальной помощи несотрудникам предприятия может также производиться по ведомости или по расходному кассовому ордеру.

Выплата материальной помощи через кассу предприятия в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 50 "Касса"

- выплачена материальная помощь лицам, не являющимся работниками предприятия.

Выплата может быть произведена не только через кассу предприятия, но также путем перечисления денег с расчетного счета на лицевой счет в сберкассе.

Проводка в бухгалтерском учете:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет"

- перечислена материальная помощь с расчетного счета предприятия лицам, не являющимся работниками предприятия.

Если начисляемая материальная помощь подлежит обложению налогом на доходы с физических лиц, то облагаемая часть материальной помощи приплюсовывается к основной зарплате, выплачиваемой данному сотруднику в этой организации, и облагается в общеустановленном порядке по ставке 13%. В учете начисление подоходного налога отражается следующими проводками:

Дебет 70, 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по подоходному налогу",

- удержан НДФЛ с материальной помощи.

 

5.3. Премии

 

Премия - это денежная выплата стимулирующего характера к основному заработку работника.

Премирование может быть предусмотрено системой оплаты труда (ст. 144 Трудового кодекса РФ). Принятая на предприятии система оплаты труда может предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании установленных конкретных показателей и условий премирования. Именно такие премии включаются при расчете среднего заработка. Кроме того, согласно ст. 191 Трудового кодекса РФ сотрудникам могут выплачиваться разовые премии (например, за выполнение особо важного задания, к юбилею и т.п.). При выплате разовых премий круг премируемых лиц не определен в системе оплаты труда. Данные премии не включаются при определении среднего заработка.

Премии начисляются на основании приказа о премировании. Форма приказа унифицирована Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 (N N Т-11 и Т-11а).

Премии, предусмотренные системой оплаты труда, должны быть утверждены в положении о премировании, принятом в организации. Данное положение должно содержать: показатели премирования; условия премирования; размеры и шкалу премирования; круг премируемых работников; источник премирования. В соответствии с положением о премировании, конкретными результатами работы сотруднику определяется размер премии.

Разовые поощрительные премии начисляются по решению администрации предприятия. Для их начисления не требуется положение о премировании, их начисление также оформляется приказом.

В соответствии с источником финансирования премии могут выплачиваться за счет прибыли, а также могут включаться в состав затрат предприятия.

В случае если акционерами или участниками общества было принято решение о распределении прибыли, в частности выплате премии за счет образовавшейся на момент распределения прибыли, то в бухгалтерском учете она начисляется проводкой:

Дебет 84 Кредит 70.

В остальных случаях она начисляется за счет того же счета, что и непосредственно зарплата данного сотрудника.

Начисление премии рабочим основного производства (например, рабочие основного цеха) будет отражено проводкой:

Дебет 20 Кредит 70.

Начисление премии рабочим вспомогательного производства (например, рабочие котельной) будет отражено проводкой:

Дебет 23 Кредит 70.

Начисление премии сотрудникам, обслуживающим основное производство (например, начальник цеха), будет отражено проводкой:

Дебет 25 Кредит 70.

Начисление премии сотрудникам управленческого аппарата будет отражено проводкой:

Дебет 26 Кредит 70.

Начисление премии по работам, расходы на которые не учитываются в составе расходов, будет отражено проводкой:

Дебет 91 Кредит 70.

Начисление премии рабочим по затратам капитального характера (например, по монтажу оборудования) будет отражено проводкой:

Дебет 08 Кредит 70.

Начисляемые премии учитываются в совокупном доходе сотрудника при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и облагаются в общеустановленном порядке по ставке 13%. В учете начисление подоходного налога отражается следующей проводкой:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по подоходному налогу",

- удержан НДФЛ с премии.

 

5.4. Учет начислений за выходные и праздники

в бухгалтерском учете

 

Доплаты за работу в выходные дни, а также праздники в бухгалтерском учете отражаются по тем же счетам, как и начисление основной зарплаты.

Начисление доплаты за работу в выходные (праздничные) дни рабочим основного производства отражены проводкой:

Дебет 20 Кредит 70.

Начисление доплаты за работу в выходные (праздничные) дни рабочим вспомогательного производства (например, рабочим котельной) будет отражено проводкой:

Дебет 23 Кредит 70.

Начисление доплаты за работу в выходные (праздничные) дни сотрудникам, обслуживающим основное производство (например, начальник цеха), будет отражено проводкой:

Дебет 25 Кредит 70.

Начисление доплаты за работу в выходные (праздничные) дни сотрудникам управленческого аппарата будет отражено проводкой:

Дебет 26 Кредит 70.

Начисление доплаты за работу в выходные (праздничные) дни по затратам капитального характера (например, по монтажу оборудования) будет отражено проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 и т.п.

Суммы доплат за работу в выходные и праздничные дни облагаются налогом на доходы физических лиц, а также подлежат включению в базу для расчета страховых взносов.

Следует обратить внимание читателя на некоторые аспекты по предоставлению выходных дней некоторым категориям работников, а также командированным лицам.

 

5.5. Начисление пособия по временной нетрудоспособности

 

Пособие по временной нетрудоспособности начисляют за счет средств социального страхования. В учете данное начисление отражается проводкой:

Дебет 69-01 "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 70 "Расчеты по оплате труда"

- начисление больничного листа по общему заболеванию, а также по беременности и родам.

Дебет 69-02 "Расчеты по социальному страхованию, по травматизму" Кредит 70 "Расчеты по оплате труда"

- начисление больничного листа по травме, полученной на производстве, а также начисление пособия по увечью, полученному вследствие травмы на производстве.

Иногда на предприятии принимаются внутренние документы, на основании которых выплата пособий по временной нетрудоспособности производится в повышенных размерах, относительно установленных законодательством. В учете сумма такой доплаты отражается проводкой:

Дебет 91-02 "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 70 "Расчеты по оплате труда"

- начисление доплаты, связанной с увеличением размера пособия больничного листа в соответствии с внутренними документами организации, больничного листа по общему заболеванию, а также по беременности и родам.

В соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождены от налога на доходы физических лиц государственные пособия (пособие по безработице, по беременности и родам и т.д.). Обычное же пособие по временной нетрудоспособности облагается этим налогом по ставке 13%.

Что касается единого социального налога, то пособия по временной нетрудоспособности, в том числе начисленные сверх установленных норм, не включаются в налогооблагаемую базу.

 

5.6. Бухгалтерский учет начислений отпускных

 

Учет начислений отпускных в бухгалтерском учете производится на тех же счетах, где и начисления самой заработной платы сотрудника. Исключение составляют случаи, когда отпуск начисляется "авансом", то есть, например, отпускные начисляются в июне, а в период отпуска входят и дни июля. В подобных случаях сумма начислений рассчитывается за каждый период отдельно и начисляется двумя проводками.

 

Пример. Сотрудник, занимающийся работой на основном производстве, уходит в отпуск с 28 марта по 10 апреля 2008 г. на 14 календарных дней. При этом 4 календарных дня (с 28 марта по 31 марта) приходятся на март (в котором и происходит расчет), а 10 календарных дней относятся к следующему месяцу - апрелю. Средний дневной заработок составил 520 руб. В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 2080 руб. - начислена сумма отпускных за март;

Дебет 97 Кредит 70

- 5200 руб. - начислена сумма отпускных за апрель.

В дальнейшем, по окончании апреля, расходы будущих периодов будут отнесены к текущим расходам. Это отразится в учете следующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 97

- 5200 руб. - учтена сумма отпускных за апрель в текущих расходах предприятия.

Кроме того, отпускные включаются в базу для исчисления НДФЛ и страховых взносов.

 

 

 

 

 

ПРИЛОЖЕНИЕ

 

Постановление Правительства Российской Федерации от 15 августа 1997 г. N 1036 "Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания"

 

Правила оказания услуг общественного питания

 

Постановление Правительства Российской Федерации от 26 января 2006 г. N 45 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности"

 

Перечень федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих лицензирование

 

Перечень видов деятельности, лицензирование которых осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, и федеральных органов исполнительной власти, разрабатывающих проекты положений о лицензировании этих видов деятельности

 

Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"

 

Приказ Министерства здравоохранения Российской Федерации от 29 июня 2000 г. N 229 "О профессиональной гигиенической подготовке и аттестации должностных лиц и работников организаций"

 

Инструкция о порядке проведения профессиональной гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения

 

Подписано в печать

15.09.2010