Организация-комитент, определяющая доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом, заключила договор комиссии на реализацию товара, покупная стоимость которого составляет 80 000 руб. Товар реализован комиссионером в июле 2005 г. за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Оплата за реализованный товар от покупателя поступила в сентябре, что предусмотрено условиями договора. Сумма вознаграждения комиссионера составляет 18 000 руб. (в том числе НДС 2746 руб.) и удерживается им из средств, полученных от покупателя. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара.

Для комитента выручка от продажи товара, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается на указанную в отчете комиссионера дату продажи товара покупателю, в данном случае в июле.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, передача товара комиссионеру отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары". Признание выручки от продажи товара отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером, в данном случае в июле (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях исчисления налога на прибыль организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признают день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). В данном случае задолженность покупателя по оплате товара погашается при перечислении им денежных средств на расчетный счет комиссионера. В связи с этим считаем, что в целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи товара признается организацией на дату поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера.

Таким образом, доход от продажи товара организация признает в бухгалтерском учете в июле, а в налоговом учете в сентябре. В связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение отложенного налогового обязательства будет производиться в данном случае на дату поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет комиссионера.

Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Каких-либо особенностей при признании в налоговом учете в качестве расходов стоимости реализуемых товаров при применении кассового метода указанной статьей не установлено. Исходя из общего правила, установленного пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. То есть организация признает стоимость реализованного товара в качестве расхода в сентябре, при признании дохода от его реализации.

Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру, учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату получения извещения комиссионера с указанием об удержанной сумме вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии (п. 3 ст. 273 НК РФ), в данном случае - в сентябре.

Поскольку стоимость реализованного товара, а также сумма комиссионного вознаграждения учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в июле, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в сентябре, в учете организации в июле возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 8, 10, 11, 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Погашение отложенного налогового актива производится в сентябре после поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет комиссионера (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи июля 2005 г.
Отражена стоимость товара, переданного на комиссию	45	41	80 000	Акт приемки- передачи товара на комиссию
Признана выручка от продажи товара через комиссионера	62	90-1	118 000	Отчет комиссионера
Списана покупная стоимость проданного товара	90-2	45	80 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС с выручки от продажи товара (118 000 / 118 х 18)	90-3	68	18 000	Счет-фактура комитента
Начислено вознаграждение комиссионеру (18 000 - 2746)	44	76	15 254	Отчет комиссионера
Отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению	19	76	2 746	Счет-фактура комиссионера
Сумма комиссионного вознаграждения включена в себестоимость продаж	90-2	44	15 254	Бухгалтерская справка
Отражено отложенное налоговое обязательство ((118 000 - 18 000) х х 24%)	68	77	24 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив ((15 254 + 80 000) х 24%)	09	68	22 861	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи сентября 2005 г.
Поступили денежные средства за проданный товар за вычетом комиссионного вознаграждения (118 000 - 18 000)	51	62	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Зачтена сумма вознаграждения, удержанная комиссионером из денежных средств покупателя	76	62	18 000	Договор комиссии, Извещение комиссионера
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	22 861	Бухгалтерская справка
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	24 000	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, уплаченный комиссионеру	68	19	2 746	Счет-фактура комиссионера, Отчет комиссионера

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.10.2005