"Финансовая газета", 2005, N 48

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в порядок учета для целей налогообложения потерь в виде естественной убыли. Согласно ст. 7 этого Закона впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Напомним, что с вступлением в силу гл. 25 НК РФ налоговые органы принимали лишь те расходы в виде естественной убыли, нормы которых были утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации после 2002 г. Однако в настоящее время в соответствии с данным порядком приняты только нормы естественной убыли зерна, химической продукции и грузов в металлургической промышленности. Для остальных отраслей есть только прежние показатели, которыми пользовались еще до вступления в силу гл. 25 НК РФ. А это значит, что многие организации в целях избежания споров с налоговыми инспекторами не учитывали расходы в виде естественной убыли для целей налогообложения.
Положения ст. 7 Закона N 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., поэтому с вступлением в силу данного Закона налогоплательщики вправе пересчитать налог на прибыль с учетом расходов в виде естественной убыли по нормам, действовавшим до 2002 г., и осуществить зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога. По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода (п. 1 ст. 5 НК РФ). Следовательно, право налогоплательщика на пересчет суммы налога в связи с учетом расходов в виде естественной убыли, а также на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога возникнет у него с 1 января 2006 г.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В нашем случае период, в котором совершена ошибка, известен, следовательно, налогоплательщик обязан осуществить перерасчет налоговых обязательств в периоде с 2002 г. по 2005 г.
Отметим, что подача уточненных деклараций в данном случае - это право, а не обязанность налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию только при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Здесь же вследствие неучета для целей налогообложения потерь в виде естественной убыли имеет место факт переплаты налога. Таким образом, у налогоплательщика отсутствует обязанность подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Процедура зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога определена в ст. 78 НК РФ. Пунктом 8 данной статьи предусмотрено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Сроков на зачет данная статья не устанавливает. Однако, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05, между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Следовательно, сроки, установленные на возврат излишне уплаченной суммы налога, распространяются и на ее зачет. Таким образом, налогоплательщик, принявший решение осуществить возврат излишне уплаченной суммы налога на прибыль за 2002 г., должен успеть подать заявление о возврате в пределах 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Форма такого заявления законом не определена, поэтому оно может быть сделано в любой форме, свидетельствующей о намерении налогоплательщика вернуть излишне уплаченную сумму налога.
Согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Отметим, что в данной норме законодатель предусмотрел предельный срок именно возврата налога, а не принятия решения о его возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В пределах установленного срока налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (п. 3 ст. 78 НК РФ). Таким образом, если налоговый орган нарушит срок возврата суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе начислять проценты за каждый день нарушения срока возврата и в дальнейшем взыскать их с налогового органа. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-29033/2004, ФАС Московского округа от 07.06.2005 N КА-А40/4641-05 и др.).
Что касается бухгалтерского учета, то после перерасчета налоговых обязательств данные бухгалтерского и налогового учета совпадут, т.е. постоянное налоговое обязательство необходимо сторнировать.

Пример. В 2003 г. организация использовала нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 г. В бухгалтерском учете она списала на затраты потери в пределах норм, в налоговом учете данные потери в качестве расходов не учитывались. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, Кредит 94 - списаны потери в пределах норм,
Дебет 99, Кредит 68 - начислено постоянное налоговое обязательство.
После 1 января 2006 г. налог на прибыль за 2003 г. должен быть пересчитан с указанием к возврату 2400 руб. В бухгалтерском учете следует сторнировать начисление постоянного налогового обязательства:
Дебет 99, Кредит 68 - сторнировано постоянное налоговое обязательство.

А.Пыталь
Налоговый менеджер
ООО "УК Горно-Металлургические Системы"
Подписано в печать
30.11.2005