"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 43

ТРАНЗИТНАЯ ТОРГОВЛЯ:
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет товар покупателю не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара. В данном случае товары на склад торговой организации фактически не поступают.
Такие операции осуществляются в сфере оптовой торговли, где в роли промежуточного звена между первоначальным поставщиком и конечным покупателем выступают оптовые торговые либо торгово-закупочные организации.
Транзитную поставку нельзя определять как одну сложную сделку, в которой участвуют несколько лиц. С юридической точки зрения это две независимые сделки. Поэтому при осуществлении транзитной торговли оптовая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой-с покупателем, которому она товар поставляет.
Особенность таких договоров состоит в следующем. По первому договору торговая организация перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Несмотря на то что грузополучателем по договору является конечный покупатель и товар фактически не поступает на склад торговой организации, она по договору с поставщиком все равно приобретает право собственности на товар. По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя за поставленные товары. Грузоотправителем является не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.
В соответствии с п. 3 ст. 308 ГК РФ стороной обязательства является та организация, на которую оно возложено договором. И, несмотря на то что товар покупателю фактически поставляет (отгружает) первоначальный поставщик, в действительности это обязанность торговой организации. Поэтому все претензии покупатель может предъявлять только ей. Точно так же за нарушение условий оплаты товара ответственность перед поставщиком в любом случае будет нести торговая организация как сторона в договоре с поставщиком.
Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет. При этом торговая организация выступает сначала покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она выступает собственником товара.
Налогообложение и бухгалтерский учет транзитной торговли ведется как учет сделок купли-продажи.

Документальное оформление

Бухгалтерский и налоговый учет ведется на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций.
Оформление купли-продажи товаров производится товарной накладной по форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товара покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов накладной. Так, в строке "Грузоотправитель" указывается первый поставщик, а в строке "Поставщик" - наименование оптовой торговой организации. В строке "Основание" отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товара, а в строке "Транспортная накладная" - реквизиты соответствующей транспортной накладной.
Все стороны транзитной сделки должны иметь копии транспортных и сопроводительных документов. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
товарно-транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;
транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;
коносамент порта - при морских перевозках;
накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.
На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товар фактически получен покупателем. Кроме того, это необходимо для своевременного отражения операций принятия на учет купленного и реализации проданного товара в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем товара.
При обычной (нетранзитной) поставке продавец выписывает товарные накладные при отпуске товара со склада, а покупатель получает их вместе с товаром. Транспортные накладные покупатель получает от перевозчика вместе с товаром у себя на складе.
При транзитной торговле, когда торговая организация-покупатель и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой. Полученные по факсу копии документов не являются первичными. И вот по какой причине.
Гражданское законодательство допускает при заключении договора использование сторонами различных средств связи (п. 2 ст. 434 ГК РФ). То есть договор признается действительным, даже если он получен по факсу или электронной почте.
Первичные документы согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием их действительности и подлинности. Без подлинных подписей должностных лиц организации-продавца покупатель не вправе принять к учету приобретенные товары, не сможет учесть произведенные расходы и принять к вычету НДС.
Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета транзитной торговли.

Пример 1. Организация оптовой торговли "ТОРГ" приобретает товар у организации "Поставщик" на условиях самовывоза. Стоимость товара составляет 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Приобретенный товар реализован организацией "ТОРГ" организации "Покупатель" на условиях доставки до склада покупателя. Продажная стоимость товара с учетом стоимости доставки - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Реализация производится транзитом со склада поставщика без завоза на склад организации "ТОРГ". Стоимость услуг транспортной организации - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Расчеты с "Поставщиком" произведены на условиях 100%-ной предоплаты. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы организация "ТОРГ" определяет по методу начисления. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара.
В бухгалтерском учете организации "ТОРГ" сделаны следующие записи:
Д-т 60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик", К-т 51 - 94 400 руб. - произведена оплата товара "Поставщику";
Д-т 60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией", К-т 51 - 3540 руб. - произведена оплата услуг транспортной организации;
Д-т 41, К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик" - 80 000 руб. - отражен переход права собственности на товар в момент получения товара на складе "Поставщика" в оценке, предусмотренной в договоре;
Д-т 19, К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик" - 14 400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару;
Д-т 68, К-т 19 - 14 400 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару;
Д-т 62, К-т 90-1 - 118 000 руб. - признана выручка от продажи товара (на дату передачи товара "Покупателю");
Д-т 90-2, К-т 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товара;
Д-т 90-3, К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с реализации товара.
Выручка от оказания услуг доставки в бухгалтерском учете не формируется, так как стоимость доставки включена в продажную стоимость товара.
Д-т 44, К-т 60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 3000 руб. - стоимость доставки товара покупателю включена в расходы на продажу;
Д-т 19, К-т 60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 540 руб. - выделена сумма НДС по затратам на доставку;
Д-т 68, К-т 19 - 540 руб. - предъявлен к вычету НДС по затратам на доставку товара покупателю;
Д-т 90-2, К-т 44 - 3000 руб. - расходы на доставку списаны на себестоимость продаж;
Д-т 90-9, К-т 99 - 17 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров.

Исчисление налога на прибыль

Доходы при транзитной торговле

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом для торговой организации по договору поставки является выручка от продажи товаров. При использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.
Право собственности на товар по общему правилу возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товара является его вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товар покупателю, потому что товар на свой склад она фактически не получает.
Если товар нельзя передать лично (вручить), моментом его передачи в соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ является сдача товара перевозчику для доставки на склад получателя. Но при транзитной торговле торговая организация не сдает товар перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада.
В договоре поставки необходимо четко определять момент перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю. Это позволит торговой организации, применяющей метод начисления, правильно определить дату возникновения дохода от реализации товаров.
Так, например, если в условиях договора поставки моментом перехода права собственности установлена передача товара при его доставке на склад покупателя, доход у торговой организации, применяющей метод начисления, появится именно в этот момент. Если в договоре предусмотрено, что доставленный товар поступает покупателю на ответственное хранение, а право собственности переходит к нему (покупателю) только после полной оплаты товара, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета с покупателем. Но доход от реализации товара у торговой организации может возникнуть еще раньше: сразу после передачи товара перевозчику. Это произойдет, когда по условиям договора с торговой организацией покупатель становится собственником товара в момент его передачи перевозчику на складе поставщика.
Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денег на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товара и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы при транзитной торговле

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Все расходы, связанные с реализацией, делятся на прямые и косвенные. У торговых организаций в соответствии со ст. 320 НК РФ к прямым расходам относятся покупная стоимость товара и расходы по доставке товара до склада получателя, если доставка не включена в цену приобретения товаров. В данной статье речь идет о доставке товара на склад получателя-налогоплательщика, т.е. торговой организации. При обычных операциях все расходы по доставке покупателю приобретенного торговой организацией товара признаются косвенными и полностью принимаются в периоде их возникновения.
Необходимо обратить внимание, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 320 НК РФ внесены изменения, согласно которым организации вправе включать в стоимость приобретения товаров любые расходы, связанные с их приобретением, в частности стоимость доставки. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организациями в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Статью 320 НК РФ в новой редакции предписано применять с 1 января 2005 г. В случае изменения налогового законодательства изменения учетной политики считаются допустимыми и в середине налогового периода (но не ранее чем с момента вступления их в силу). Однако сделать это можно и с нового налогового периода (с 2006 г.).
Поскольку организация производит реализацию товаров транзитом, без их поступления на собственный склад, расходы по оплате услуг транспортной организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете могут рассматриваться как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара. Поэтому, по нашему мнению, при транзитной торговле организация может полностью признать транспортные расходы на доставку товаров от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными.
У торговой организации могут возникнуть расходы в виде потерь, связанных с повреждением или полным уничтожением товара во время его доставки от поставщика покупателю. Может ли она признать такие расходы в налоговом учете? Все зависит от условий договора и момента перехода права собственности. Если собственником товара во время доставки является торговая организация, то риск случайной гибели и повреждения товара будет нести она. И если в дороге с товаром что-то произойдет, в целях налогообложения прибыли такие потери будут для торговой организации внереализационными расходами (пп. 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

(Окончание следует)

Т.Панченко
Аудитор
Подписано в печать
26.10.2005



"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 44

ТРАНЗИТНАЯ ТОРГОВЛЯ:
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.
Региональный выпуск", 2005, N 43)

Уплата налога на добавленную стоимость

Объектом налогообложения по НДС для торговой организации является стоимость реализованных товаров. Если торговая организация исчисляет НДС "по отгрузке", то в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается дата передачи товаров покупателю.
Момент передачи вещи в налоговом законодательстве специально не определен, поэтому применяются общие правила гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Передачей вещи в соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ является вручение товара получателю, то есть передача "из рук в руки". Если же это сделать невозможно, передачей является момент сдачи вещи перевозчику для отправки получателю. Других вариантов ГК РФ не предусмотрено.
При транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю, но и перевозчику она его не сдает. Перевозчику товар сдает поставщик на своем складе. Именно этот момент является для торговой организации отгрузкой в целях определения налоговой базы по НДС. Причем этот момент нельзя изменить условиями договора.
Таким образом, при исчислении НДС "по отгрузке" для возникновения обязанности по начислению НДС важен факт передачи товара.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ торговая организация еще может до 1 января 2006 г. определить в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по оплате". В этом случае исчислять НДС торговая организация должна по мере поступления от покупателя оплаты за реализованный товар.
Здесь важно учесть следующее. Торговая организация может не участвовать в расчетах с поставщиком. Тогда расчет покупателя с торговой организацией происходит следующим образом. Сначала покупатель за торговую организацию производит платеж в адрес поставщика. Затем он оплачивает торговой организации ее наценку. Налоговую базу по НДС торговая организация определяет по мере осуществления покупателем этих двух платежей.
Общую сумму НДС, исчисленную с реализации, можно уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС по приобретенным товарам после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары".
На основании п. п. 1, 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ организация обязана отражать движение принадлежащего ей имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом все хозяйственные операции согласно п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Следовательно, организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло независимо от их поступления на склад организации.
Таким образом, если при транзитной торговле торговая организация не отразит в бухгалтерском учете принятие товаров на учет на счет 41, не будет выполнено одно из условий п. 1 ст. 172 НК РФ и организация теряет право на вычет "входного" НДС.
Для применения налоговых вычетов необходимо иметь выставленные поставщиком счета-фактуры. Они должны соответствовать требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур при транзитной торговле. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках "Продавец", "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты поставщика. В строке "Покупатель" - реквизиты торговой организации. В строке "Грузополучатель и его адрес" следует указывать реквизиты фактического получателя товаров, т.е. покупателя торговой организации.
В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке "Продавец" следует указывать реквизиты торговой организации, в строках "Грузополучатель и его адрес" и "Покупатель" - реквизиты организации-покупателя. В строке "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты поставщика торговой организации.
Для применения налогового вычета суммы НДС должны быть фактически уплачены поставщику. Если при транзитной торговле оплату за товар поставщику производит покупатель по поручению торговой организации, то в подтверждение такой оплаты торговой организации необходимо иметь копии платежных поручений покупателя в адрес поставщика. В них должно быть указано, что оплата произведена за третье лицо (торговую организацию), а НДС выделен отдельной строкой.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, торговая организация не сможет подтвердить свое право на вычет. Причем все эти условия должны выполняться одновременно.
При транзитной торговле товарами очень важно правильно определить (исходя из условий конкретного договора купли-продажи) момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к организации-перепродавцу.
Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).
Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС, фактически уплаченного поставщику, может быть извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Пример 2. Организация А покупает товар у организации Б, продает его организации В. В соответствии с условиями договора между организациями А и Б поставка товара осуществляется организацией Б непосредственно в адрес организации В на условиях "франко - станция отправления". В этом случае право собственности на товар и для предъявления к вычету НДС будет получение от организации Б извещения об отправке товара в адрес организации В.
Если же согласно условиям договора между поставщиком и организацией-перепродавцом поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации, то права на товар переходят от поставщика к организации-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.

Пример 3. Организация А покупает товар у организации Б и продает его организации В. В соответствии с условиями договора, заключенного между организациями А и Б, поставка товара осуществляется организацией Б непосредственно в адрес организации В на условиях "франко - станция назначения". В этом случае право собственности на товар и для предъявления к вычету НДС наступит после получения от организации В извещения о получении товара.

Принимать НДС к вычету могут только плательщики этого налога. Если у торговой организации выполняются все перечисленные выше требования, но при этом она освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ или в связи с применением специального режима налогообложения, то к вычету НДС она принять не вправе.
Обращаем внимание, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) в гл. 21 НК РФ внесены изменения, кардинально меняющие порядок расчета и уплаты НДС. С 1 января 2006 г. все организации будут переведены на один метод начисления НДС - "по отгрузке" (моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из дат: день отгрузки либо день оплаты товаров), а "входной" налог можно будет принять к вычету в тот момент, когда получен счет-фактура, без оплаты товара. В связи с этим ст. 2 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные моменты относительно налоговой базы по НДС.
По состоянию на 31 декабря 2005 г. организации должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. Для организаций, определяющих налоговую базу по НДС "по оплате", деньги, поступившие в погашение дебиторской задолженности до 1 января 2008 г., включаются в налоговую базу. Если до этого срока (1 января 2008 г.) задолженность не будет погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.
В отношении кредиторской задолженности будет действовать следующее правило. Если долг по имуществу, принятому на учет до 1 января 2006 г., не погашен до 1 января 2008 г., НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. Организациям, у которых в учетной политике прописан момент определения налоговой базы по отгрузке, НДС по неоплаченному имуществу, принятому на учет до 1 января 2006 г., ставится к вычету в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Т.Панченко
Аудитор
Подписано в печать
02.11.2005