"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, 2004 МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт. Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств. Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг). Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п. по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности. Его применение возможно в том случае, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий. На каждый заказ открывается карточка регистрации, в которой учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. Сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства. В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Аналитический учет на счетах затрат ведется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг). Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг. Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы. Недостатком этого метода является его трудоемкость. Пример. Предприятие должно выполнить два заказа: А и Б. Для их выполнения были произведены следующие расходы: Заказ А: материалы - 17 000 руб., заработная плата рабочих - 15 000 руб., единый социальный налог - 5340 руб., амортизация оборудования - 3000 руб. Заказ Б: материалы - 11 000 руб., заработная плата рабочих - 13 000 руб., единый социальный налог - 4628 руб., амортизация оборудования - 2500 руб. Общепроизводственные расходы составили 23 000 руб., общехозяйственные расходы - 20 000 руб. В соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам. Калькуляция себестоимости заказов (в рублях) представлена в табл. 1. Таблица 1 ------T---------T----------T----------T-----------T--------T--------------T--------------------T-----------------T-------------¬ ¦Заказ¦Материалы¦Заработная¦ Единый ¦Амортизация¦ Итого ¦ Доля прямых ¦Общепроизводственные¦Общехозяйственные¦ Итого полная¦ ¦ ¦ ¦ плата ¦социальный¦ ¦ прямых ¦ расходов ¦ расходы ¦ расходы ¦себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налог ¦ ¦расходов¦каждого заказа¦ ¦ ¦ заказов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в общей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сумме прямых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходов, % ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+---------+----------+----------+-----------+--------+--------------+--------------------+-----------------+-------------+ ¦ А ¦ 17 000 ¦ 15 000 ¦ 5 340 ¦ 3 000 ¦ 40 340 ¦ 56,48 ¦ 12 990 ¦ 11 296 ¦ 64 626 ¦ +-----+---------+----------+----------+-----------+--------+--------------+--------------------+-----------------+-------------+ ¦ Б ¦ 11 000 ¦ 13 000 ¦ 4 628 ¦ 2 500 ¦ 31 128 ¦ 43,52 ¦ 10 010 ¦ 8 704 ¦ 49 842 ¦ +-----+---------+----------+----------+-----------+--------+--------------+--------------------+-----------------+-------------+ ¦Итого¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 71 468 ¦ 100,00 ¦ 23 000 ¦ 20 000 ¦ 114 468 ¦ L-----+---------+----------+----------+-----------+--------+--------------+--------------------+-----------------+-------------- В бухгалтерском учете процесс формирования себестоимости заказов будет выглядеть следующим образом (табл. 2). Таблица 2 -------------------------------------T--------T---------T--------¬ ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦Для выполнения заказа А: ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦списаны материалы ¦ 20 "А" ¦ 10 ¦ 17 000 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислена заработная плата рабочим ¦ 20 "А" ¦ 70 ¦ 15 000 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислен единый социальный налог ¦ 20 "А" ¦ 69 ¦ 5 340 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислена амортизация ¦ 20 "А" ¦ 02 ¦ 3 000 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦Для выполнения заказа Б: ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦списаны материалы ¦ 20 "Б" ¦ 10 ¦ 11 000 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислена заработная плата рабочим ¦ 20 "Б" ¦ 70 ¦ 13 000 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислен единый социальный налог ¦ 20 "Б" ¦ 69 ¦ 4 628 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦начислена амортизация ¦ 20 "Б" ¦ 02 ¦ 2 500 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦Списаны общепроизводственные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы: ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ А ¦ 20 "А" ¦ 25 ¦ 12 990 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ Б ¦ 20 "Б" ¦ 25 ¦ 10 010 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦Списаны общехозяйственные расходы: ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ А ¦ 20 "А" ¦ 26 ¦ 11 296 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ Б ¦ 20 "Б" ¦ 26 ¦ 8 704 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦Оприходована продукция на склад: ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ А ¦ 43 "А" ¦ 20 "А" ¦ 64 626 ¦ +------------------------------------+--------+---------+--------+ ¦заказ Б ¦ 43 "Б" ¦ 20 "Б" ¦ 49 842 ¦ L------------------------------------+--------+---------+--------- Попередельный метод применяется в том случае, когда сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела, которая выступает в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство". Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Пример. Ликероводочный завод занимается производством водки в четырех цехах: очистка спирта от сивушных масел (цех 1), производство спирта-ректификата (цех 2), получение готового продукта (цех 3), розлив (цех 4). Расходы всех цехов отражены в табл. 3 (цифры условные). Таблица 3 ----T-----------------------T------T------T------T------T--------¬ ¦ N ¦ Показатели ¦ Цех 1¦ Цех 2¦ Цех 3¦ Цех 4¦ Всего ¦ ¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 1 ¦Прямые расходы, всего ¦ 1157 ¦ 855 ¦ 1007 ¦ 1212 ¦ 4231 ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦сырье ¦ 500 ¦ 150 ¦ 250 ¦ 400 ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦заработная плата ¦ 300 ¦ 350 ¦ 330 ¦ 400 ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦единый социальный налог¦ 107 ¦ 125 ¦ 117 ¦ 142 ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦амортизация ¦ 250 ¦ 230 ¦ 310 ¦ 270 ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 2 ¦Отпущено в производство¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1000 ¦ ¦ ¦сырье ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 3 ¦Остатки сырья на конец ¦ 100 ¦ 70 ¦ 50 ¦ 20 ¦ 240 ¦ ¦ ¦месяца <*> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ ¦Доля остатков сырья в ¦ 0,1 ¦ 0,07¦ 0,05 ¦ 0,02 ¦ 0,24 ¦ ¦ ¦общем его количестве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 5 ¦Общепроизводственные ¦ 153 ¦ 114 ¦ 133 ¦ 160 ¦ 560 ¦ ¦ ¦расходы <**> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 6 ¦Общехозяйственные ¦ 123 ¦ 91 ¦ 107 ¦ 129 ¦ 450 ¦ ¦ ¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------+------+------+------+------+--------+ ¦ 7 ¦Всего расходов ¦ 1433 ¦ 1060 ¦ 1247 ¦ 1501 ¦ 5241 ¦ ¦ ¦(стр. 1 + 5 + 6) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L---+-----------------------+------+------+------+------+--------- -------------------------------- <*> Предположим, что на начало месяца незавершенного производства не было. <**> Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в соответствии с учетной политикой распределяются между переделами пропорционально прямым расходам. В соответствии с учетной политикой завод формирует полную себестоимость продукции (т.е. списывает со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20 "Основное производство"). Остаток незавершенного производства определяется пропорционально остаткам сырья. Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете при попередельном методе калькулирования себестоимости (табл. 4). Таблица 4 ----------------------------------------T-------T-------T--------¬ ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит¦ Сумма ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списано сырье, переданное в переработку¦ 20-1 ¦ 10 ¦ 500 ¦ ¦цеху N 1 ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена заработная плата рабочих цеха¦ 20-1 ¦ 70 ¦ 300 ¦ ¦N 1 ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислен единый социальный налог ¦ 20-1 ¦ 69 ¦ 107 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена амортизация ¦ 20-1 ¦ 02 ¦ 250 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общепроизводственных ¦ 20-1 ¦ 25 ¦ 153 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общехозяйственных ¦ 20-1 ¦ 26 ¦ 123 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Незавершенное производство цеха N 1 ¦ ¦ ¦ 143 ¦ ¦(1433 х 0,1) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Себестоимость очищенного спирта (за ¦ 20-2 ¦ 20-1 ¦ 1290 ¦ ¦минусом незавершенного производства) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦списана на затраты цеха N 2 (1433 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦143) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списаны материалы, отпущенные в цех N 2¦ 20-2 ¦ 10 ¦ 150 ¦ ¦для производства спирта-ректификата ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена заработная плата рабочих цеха¦ 20-2 ¦ 70 ¦ 350 ¦ ¦N 2 ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислен единый социальный налог ¦ 20-2 ¦ 69 ¦ 125 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена амортизация ¦ 20-2 ¦ 02 ¦ 230 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общепроизводственных ¦ 20-2 ¦ 25 ¦ 114 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общехозяйственных ¦ 20-2 ¦ 26 ¦ 91 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Незавершенное производство цеха N 2 ¦ ¦ ¦ 165 ¦ ¦((1060 + 1290) х 0,07) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана себестоимость ¦ 20-3 ¦ 20-2 ¦ 2185 ¦ ¦спирта-ректификата (за минусом остатков¦ ¦ ¦ ¦ ¦незавершенного производства), ¦ ¦ ¦ ¦ ¦переданного в цех производства водки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(1060 + 1290 - 165) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списаны материалы, отпущенные в цех N 3¦ 20-3 ¦ 10 ¦ 250 ¦ ¦для производства спирта-ректификата ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена заработная плата рабочих цеха¦ 20-3 ¦ 70 ¦ 330 ¦ ¦N 3 ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислен единый социальный налог ¦ 20-3 ¦ 69 ¦ 117 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена амортизация ¦ 20-3 ¦ 02 ¦ 310 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общепроизводственных ¦ 20-3 ¦ 25 ¦ 133 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общехозяйственных ¦ 20-3 ¦ 26 ¦ 107 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Незавершенное производство цеха N 3 ¦ ¦ ¦ 171 ¦ ¦((1247 + 2185) х 0,05) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана себестоимость произведенной ¦ 20-4 ¦ 20-3 ¦ 3261 ¦ ¦водки (за минусом остатков ¦ ¦ ¦ ¦ ¦незавершенного производства), ¦ ¦ ¦ ¦ ¦переданной в цех розлива (1247 + 2185 -¦ ¦ ¦ ¦ ¦171) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списаны материалы, отпущенные в цех N 4¦ 20-4 ¦ 10 ¦ 400 ¦ ¦для производства спирта-ректификата ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена заработная плата рабочих цеха¦ 20-4 ¦ 70 ¦ 400 ¦ ¦N 4 ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислен единый социальный налог ¦ 20-4 ¦ 69 ¦ 142 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Начислена амортизация ¦ 20-4 ¦ 02 ¦ 270 ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общепроизводственных ¦ 20-4 ¦ 25 ¦ 160 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Списана часть общехозяйственных ¦ 20-4 ¦ 26 ¦ 129 ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Незавершенное производство цеха N 4 ¦ ¦ ¦ 95 ¦ ¦((1501 + 3261) х 0,02) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------+-------+-------+--------+ ¦Оприходована (за минусом остатков ¦ 43 ¦ 20-4 ¦ 4667 ¦ ¦незавершенного производства) на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦готовая продукция (1501 + 3261 - 95) ¦ ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------+-------+-------+--------- При нормативном методе в организации создается и утверждается система нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм. Основные элементы нормативного метода: составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца; раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них; учет изменений норм, составление отчетных калькуляций. Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). А.Вагапова Ведущий аудитор ООО "Аудит Груп" Подписано в печать 15.12.2004 ------------------------------------------------------------------