"Финансовая газета", N 41, 2003 ДОГОВОР КОМИССИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Взаимоотношения комитента с комиссионером осуществляются в соответствии с заключенным договором. В момент передачи комиссионного товара от его собственника к комиссионеру без перехода права собственности счет-фактура комитентом не выписывается, товар передается по накладной (или другому отгрузочному документу). Комитент, получив отчет (иное уведомление о реализации товара) с указанием вознаграждения комиссионера, составляет счет-фактуру на имя комиссионера на полную продажную стоимость товара и регистрирует его в книге продаж (при учетной политике в целях НДС "по отгрузке"). В книге покупок комитент регистрирует счет-фактуру, полученный от комиссионера на сумму вознаграждения. Получив уведомление комиссионера о поступлении денежных средств за проданный комиссионный товар на его расчетный счет, комитент регистрирует в книге продаж выписанный на имя комиссионера счет-фактуру, поскольку для него оплатой товара признается поступление денежных средств на расчетный счет его комиссионера (при учетной политике в целях НДС "по оплате"). В книге покупок комитент регистрирует счет-фактуру, полученный от комиссионера на сумму вознаграждения. Комиссионер перечисляет комитенту причитающиеся ему денежные средства, полученные от покупателей комиссионного товара, с учетом удержанной суммы комиссионного вознаграждения, что подтверждается выпиской банка с приложением платежного поручения. Таким образом, исполнение договора комиссии у комитента будет подтверждено следующими документами: накладная на передачу товара комиссионеру; отчет об исполнении комиссионного поручения; счет-фактура комиссионера (на сумму вознаграждения); счет-фактура комитента (на продажную стоимость товара); уведомление комиссионера об оплате товара покупателем; выписка банка с приложением платежного поручения. Налогообложение Налогообложение у комитента зависит от выбранного им метода определения выручки для целей исчисления НДС. Согласно п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с п.2 этой статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В частности, для комитента оплатой признается поступление денежных средств на его собственные счета либо на счета его комиссионера или в кассу комитента (комиссионера, поверенного или агента). Так как в рассматриваемом случае комиссионер участвует в расчетах, то фирма-комитент должна зафиксировать счет-фактуру в книге продаж тогда, когда деньги от покупателей получит комиссионер. Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При этом отгрузка товара комиссионером покупателю будет являться основанием для уплаты НДС комитентом. Согласно п.3 ст.271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль (по методу начисления) комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст.316 НК РФ). Бухгалтерский учет Если учет реализации в целях обложения НДС ведется по "отгрузке", то на счетах бухгалтерского учета комитента реализация товаров через комиссионера отражается следующим образом. Передача товара на комиссию: Дебет 45, Кредит 41 - отражена учетная стоимость товаров, переданных комиссионеру для реализации без перехода права собственности. Реализация товара, переданного на комиссию: Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена продажная стоимость товаров, реализованных комиссионером по договору комиссии, с учетом НДС, включая комиссионное вознаграждение (на основании данных отчета комиссионера об исполнении поручения), Дебет 90-3, Кредит 68 - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара, Дебет 90-2, Кредит 45 - списана фактическая себестоимость проданных товаров. Формирование расходов на продажу: Дебет 44, Кредит 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - отнесены в состав расходов на продажу затраты, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника), на основании отчета комиссионера об исполнении поручения без учета НДС, Дебет 19, Кредит 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, Дебет 44, Кредит 70 (02, 60...) - отражены расходы, приходящиеся на реализованный товар (амортизация, заработная плата, отчисления в фонды и др.). Определение финансового результата от реализации товаров: Дебет 90-2, Кредит 44 - списаны в расходы на продажу затраты, приходящиеся на реализованный товар, Дебет 90-9 (99), Кредит 99 (90-9) - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (убыток). Взаиморасчеты с комиссионером: Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара"), Кредит 62 - отражена задолженность комиссионера по оплате проданного товара (на основании извещения комиссионера об оплате реализованного товара покупателями), Дебет 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"), Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара") - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (отражено удержание комиссионного вознаграждения комиссионером), Дебет 68, Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера после зачета взаимных требований (налоговый вычет на основании счета-фактуры по ст.171 НК РФ), Дебет 51, Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара") - получена оплата от комиссионера за реализованные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Если учет реализации в целях обложения НДС ведется по "оплате", то на счетах бухгалтерского учета комитента реализация товаров через комиссионера отражается следующим образом. Передача товара на комиссию: Дебет 45, Кредит 41 - отражена учетная стоимость товаров, переданных комиссионеру для реализации без перехода права собственности. Реализация товара, переданного на комиссию: Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена продажная стоимость товаров, реализованных комиссионером по договору комиссии, с учетом НДС, включая комиссионное вознаграждение (на основании данных отчета комиссионера об исполнении поручения), Дебет 90-3, Кредит 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара, Дебет 90-2, Кредит 45 - списана фактическая себестоимость проданных товаров. Формирование расходов на продажу: Дебет 44, Кредит 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - отнесены в состав расходов на продажу затраты, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника), на основании отчета комиссионера об исполнении поручения без учета НДС, Дебет 19, Кредит 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, Дебет 44, Кредит 70 (02, 60 ...) - отражены расходы, приходящиеся на реализованный товар (амортизация, зарплата, отчисления в фонды и др.). Определение финансового результата: Дебет 90-2, Кредит 44 - списаны в расходы на продажу затраты, приходящиеся на реализованный товар, Дебет 90-9 (99), Кредит 99 (90-9) - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (убыток). Взаиморасчеты с комиссионером и расчет налогов: Дебет 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара (получено извещение комиссионера об оплате реализованного товара покупателями), Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара"), Кредит 62 - отражена задолженность комиссионера по оплате проданного товара (на основании извещения комиссионера об оплате реализованного товара покупателями), Дебет 60, 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"), Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара") - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (отражено удержание комиссионного вознаграждения комиссионером), Дебет 68, Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера (налоговый вычет по ст.171 НК РФ), Дебет 51, Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного товара") - получена оплата от комиссионера за реализованные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Подписано в печать А.Трубников 08.10.2003 Старший эксперт Департамента налогов и права АКГ "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"