Организация оптовой торговли по договору, заключенному с казахстанским контрагентом, реализовала на экспорт товар контрактной стоимостью 4000 евро. Фактическая себестоимость реализованного товара составляет 100 000 руб. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. За таможенное оформление товара уплачена таможенная пошлина (6,5%), таможенные сборы в валюте (0,05%) и рублях (0,1%) от контрактной стоимости. Курс евро на момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД), уплаты таможенных платежей и перехода права собственности на товар - 35,7436 руб. за евро, на дату получения оплаты за реализованный товар от казахстанского контрагента - 35,8317 руб. за евро. Все вышеуказанные операции совершены в одном месяце. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Доходы организации в иностранной валюте согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.

Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи, в рассматриваемом случае - таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (пп.2 п.1 ст.318 Таможенного кодекса РФ, ст.27 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", ст.114 Таможенного кодекса РФ).

При вывозе товаров обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ (пп.2 п.1 ст.319 ТК РФ).

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами и таможенными сборами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст.322 ТК РФ).

Таможенные пошлины, налоги и таможенные сборы исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов и сборов, самостоятельно (п.1 ст.324 ТК РФ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, сборов производится в валюте РФ (п.3 ст.324 ТК РФ).

В общем случае для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом (п.1 ст.325 ТК РФ).

При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено ТК РФ (п.2 ст.329 ТК РФ).

Согласно пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенная пошлина является федеральным налогом. Вывозная таможенная (экспортная) пошлина отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-5 "Экспортные пошлины", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Что касается таможенных сборов, то они могут быть отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу", предназначенного Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товара, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 90-2.

При вывозе товара с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта, в том числе в Республику Казахстан, НДС не уплачивается (пп.1 п.2 ст.151 Налогового кодекса РФ), при реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ).

В соответствии с п.п.9, 10 ст.165 НК РФ и п.3 ст.172 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организация должна представить в налоговый орган вместе с отдельной налоговой декларацией документы, перечисленные в п.1 ст.165 НК РФ. Документы представляются не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товара в режиме экспорта (п.9 ст.165 НК РФ).

В данном случае исходим из условия, что организация в установленный срок представила все необходимые документы и, соответственно, не уплачивает НДС.

Согласно п.11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.12 ПБУ 3/2000).

В рассматриваемом случае в результате повышения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой исполнения казахстанским контрагентом обязательства по оплате товара у организации возникает положительная курсовая разница. Данная разница на основании п.13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных доходов и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату продажи и выпуска товара в режиме экспорта
Признана выручка от продажи товара (4000 х 35,7436) <1>	62	90-1	142 974	Контракт, Товарная накладная, Грузовая таможенная декларация
Списана фактическая себестоимость реализованного товара	90-2	41	100 000	Бухгалтерская справка
Начислена экспортная пошлина (4000 х 6,5% х х 35,7436) <2>	90-5	68	9 293	Грузовая таможенная декларация
Начислены таможенные сборы за таможенное оформление (4000 х (0,05% + 0,1%) х х 35,7436) <2>	44	76	214	Грузовая таможенная декларация
Уплачена экспортная пошлина	68	51	9 293	Выписка банка по расчетному счету
Уплачены таможенные сборы за таможенное оформление	76	51	214	Выписка банка по расчетному счету
Списаны таможенные сборы за таможенное оформление	90-2	44	214	Бухгалтерская справка
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с казахстанским контрагентом (4000 х х (35,8317 - 35,7436)) <3>	62	91-1	352	Бухгалтерская справка-расчет
Получена экспортная выручка (4000 х 35,8317) <4>	52	62	143 326	Выписка банка по транзитному валютному счету
Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца
Отражен финансовый результат от реализации товара за отчетный месяц (заключительными оборотами, без учета других хозяйственных операций)	90-9	99	33 467	Бухгалтерская справка-расчет
Списано сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (заключительными оборотами, без учета других прочих доходов и расходов)	91-9	99	352	Бухгалтерская справка-расчет

-------------------------------

<1> При признании для целей налогообложения прибыли доходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п.8 ст.271 НК РФ).

<2> Для целей налогообложения прибыли таможенная (экспортная) пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1, пп.49 п.1 ст.264 НК РФ), и признаются косвенными расходами (ст.320 НК РФ).

<3> Для целей налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным доходам (п.11 ст.250, пп.7 п.4 ст.271 НК РФ).

<4> В данной схеме не рассматриваем операции по обязательной продаже валютной выручки (ст.21 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

01.10.2004