Новый план счетов: общая характеристика изменений в разделе IV Изменение названия данного раздела с “Готовая продукция, товары и реализация” на “Готовая продукция и товары” связано с изъятием из раздела IV счетов по учету реализации (46, 47, 48). Операции по продаже ценностей будут отражаться на счетах 90 “Продажа” и 91 “Прочие доходы и расходы”. Из оставшихся счетов, три счета не изменили ни наименования, ни номера (41 “Товары”, 42 “Торговая наценка”, 45 “Товары отгруженные”). Счет “Готовая продукция” поменял только номер (с 40 на 43). Счета 43 и 44 объединены, и новый счет “Расходы на продажу” имеет номер 44. Объединение данных счетов вполне правомерно, ибо на них учитывалось практически одно и то же — расходы по продаже: а) продукции (счет 43), б) товаров (счет 44). Вместе с тем, в раздел IV Плана счетов перенесены из раздела III “Затраты на производство” два счета, не поменявшие наименования: “Выполненные этапы по незавершенным работам” и “Выпуск продукции (работ, услуг)”, изменившие, в связи с переносом, свои номера, соответственно с 36 на 46 и с 37 на 40. Характеристика обоих счетов практически не изменилась. Уточнено только определение счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”. В частности, сказано, что он используется: а) при необходимости; б) организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам. Осталась почти без изменения и характеристика счета “Готовая продукция”. По остальным счетам раздела IV Плана счетов (счет 41 "Товары", счет 42 "Торговая наценка", счет 44 "Расходы на продажу", счет 45 "Товары отгруженные") имеют место изменения, о которых будет сказано ниже. Счет 41 "Товары" нового плана счетов: основные изменения В пояснениях к счету 41 “Товары” сказано: “Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в дебет счета 44 “Расходы на продажу. Отсюда можно понять, что такой порядок списания расходов по заготовке и доставке товаров (на дебет счета 44) действует во всех случаях. Однако в ПБУ 5/01 говорится, что “... к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся ... затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов ...” (пункт 6) и “... организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров ... включать в состав расходов на продажу” (пункт 13). Таким образом, ПБУ 5/01 предусматривает два возможных варианта отражения в учете вышеуказанных затрат (в зависимости от учетной политики организации), а не один, как об этом сказано в инструкции по применению плана счетов. Предписания ПБУ 5/01 в этой части являются более важными, ибо данный нормативный документ зарегистрирован Минюстом России, а План счетов и инструкция по его применению по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается, т.е. не имеет статус нормативно-правового документа. Счет 42 "Торговая наценка" нового плана счетов: основные изменения Списание торговой наценки по выбывшим товарам Счет 42 “Торговая наценка” сохранил свое наименование и номер. Однако характеристика данного счета существенно изменилась. Главное отличие нового счета 42 от старого заключается в отказе от его дебетования. Это доказывается, во-первых, отсутствием указания случаев, когда этот счет дебетуется (в старой инструкции было сказано, что он дебетуется “на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным*, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.”). ___________ * В части товаров реализованных данное утверждение не совсем корректно, ибо в абсолютном большинстве случаев торговая наценка списывалась методом “красное сторно” по кредиту счета 42. В отношении остальных товаров (списанных вследствие естественной убыли, порчи, недостачи и т. п.) данная запись совершенно справедлива. ____________ Во-вторых, в типовых корреспонденциях к счету 42 графа “по дебету” пустая, тогда как в старой инструкции она имела место. По большому счету неважно, каким образом будет списываться торговая наценка, относящаяся к недостающим, испорченным и т. п. товарам - по дебету счета 42 обычной записью или кредиту этого счета сторнировочной записью, ибо “черный дебет” и “красный кредит” — это одно и то же. Однако с точки зрения методологии учета и здравого смысла, следует данный вопрос рассмотреть подробно. Выбытие товаров может быть в связи: а) с их продажей; б) с прочим расходом (возвратом поставщикам, списанием товарных потерь вследствие естественной убыли, порчей, недостачей и т. п.). 1. Списание в связи с продажей товаров В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам, и используется стоимостная схема учета, при которой учет движения и остатков осуществляется в целом по всем товарам без подразделения по наименованиям. При поступлении в кассу выручки от продажи товаров делается запись: Дебет 50 Кредит 90/1 На списание товаров составляется проводка: Дебет 90/2 Кредит 41 - на стоимость товаров по учетным данным (т. е. продажным ценам). Здесь допускается ошибка, поскольку субсчет 90/2 называется “Себестоимость продаж”, и на нем должна отражаться фактическая себестоимость проданных товаров, которую можно определить как разность между продажной стоимостью товаров и торговой наценкой на эти товары. Однако в течение месяца величина этой наценки неизвестна, поэтому бухгалтер вынужден делать вышеуказанную ошибочную запись. По окончании месяца, после составления расчета реализованной торговой наценки на ее сумму делается сторнировочная запись по дебету субсчета 90/2 и, в результате, на нем оказывается записанной себестоимость продаж, как и должно быть. Однако поскольку по дебету субсчета 90/2 делалась сторнировочная запись, то такой же сторнировочной записью обычно списывается и реализованная торговая наценка по кредиту счета 42. Кредитование “красным” счета 42 искажает обороты по данному счету не только по кредиту, но и по дебету. Методологически самым правильным является кредитовать счет 42 на сумму торговой наценки на поступившие товары и дебетовать данный счет на сумму торговой наценки на выбывшие товары. Достичь такого правильного результата можно, применив систему “пестрых проводок”, предложенную профессором Я.В. Соколовым (см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000, с. 261), т. е. составив проводку Дебет 42 (черным) Дебет 90/2 (красным). Однако, как справедливо отмечает профессор Я.В. Соколов, существующая традиция не признает такую систему записей. К сожалению, бухгалтеры-практики и многие ученые в области бухгалтерского учета считают применимой на списание реализованной торговой наценки только запись Сторно: Дебет 90/2 Кредит 42. Таким образом, в данной проводке списание торговой наценки на реализованные товары методом “красное сторно” по кредиту счета 42, хотя и является методологически неправильным, можно принять за возможный вариант, тем более, что при этом искажаются обороты только по одному счету 42. 2. Списание в связи с прочим расходом Что касается списания торговой наценки в связи с прочим расходом товаров, то здесь мы категорически выступаем против “красного” кредита по счету 42. Во-первых, в данном случае мы уже знаем величину торговой наценки на выбывшие товары, поскольку каждый факт выбытия оформляется соответствующим документом (актом, накладной и др.), в которых сказано, какие конкретно товары списываются и, следовательно, можно всегда определить сумму торговой наценки на эти товары и ее списать. Во-вторых, кредитование “красным” счета 42 искажает обороты не только по счету 42, но и по счету 41, так как списание товаров отражается в учете не нормальной записью по его кредиту, а сторнировочной записью по дебету. Пример В магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, списываются испорченные товары по учетным ценам на 130 руб., в том числе торговая наценка - 30 руб. Методологически правильной будет запись: Дебет 94 Кредит 41 - 100 руб. Дебет 42 Кредит 41 - 30 руб. Запись, вытекающая из пояснений к счету 42 в Инструкции по применению плана счетов, должна быть следующей: Дебет 94 Кредит 41 - 100 руб. Сторно: Дебет 41 Кредит 42 - 30 руб. Абсурд заключается в том, что списание товаров отражается не по кредиту счета 41, а по его дебету способом “красное сторно”. Тем более, что нормальная запись вполне может и должна быть сделана. Абсурдность вышесказанной записи очевидна, если мы сравним записи по счету 42 со счетом 02. При выбытии основных средств всегда списывается начисленная по ним амортизация проводкой: Дебет 02 Кредит 01. Но мы же не предлагаем вместо нее сделать запись Сторно: Дебет 01 Кредит 02 (!) А ведь счет 42 является регулирующим контрарным счетом к счету 41 при учете товаров по продажным ценам, также как счет 02 по отношению к счету 01. Скидка (накидка) на остаток непроданных товаров В пояснениях к счету 42 дана методика расчета суммы скидки (накидки) на остаток непроданных товаров. Данная методика многие годы использовалась в советское время и была правильной. Однако в настоящее время она в приведенном варианте может применяться не всеми магазинами, а только теми, которые не предоставляют своим покупателям никаких скидок и, в силу этого, по каждому наименованию товаров имеют только одну продажную цену. В условиях рыночной экономики, стремясь привлечь к себе как можно больше покупателей, многие магазины предоставляют им разного рода скидки (новогодние, рождественские и др.). В этом случае на одно и то же наименование товара может быть как минимум две продажные цены: просто продажная (с учетом скидок) и учетная продажная (без учета скидки). Поэтому в Инструкции по применению плана счетов (пояснения к счету 42) следовало уточнить, что нужно брать и сумму проданных за месяц товаров на конец месяца именно по учетным ценам. Учет сторнированных сумм по счету 42, относящихся к прочему расходу товаров Кроме того, в Методике расчета среднего процента наценок допущена существенная погрешность. В Инструкции говорится, что оборот по кредиту счета 42 за месяц должен браться “без учета сторнированных сумм”. Как уже указывалось выше, существует два вида сторнированных сумм. Один вид относится к реализованным товарам, а другой вид — к прочему расходу товаров. Первый вид появляется только после расчета реализованных торговых наценок, и они естественно в силу этого и не могут быть учтены при расчете среднего процента. Следовательно, это может касаться только сторнированных сумм, относящихся к прочему расходу товаров. Термин “без учета сторнированных сумм” означает, что при определении кредитового оборота по счету 42 они не должны приниматься во внимание. Иначе говоря, средний процент наценок следует определять без списания торговых наценок, относящихся к прочему расходу товаров. Это является грубейшей методологической ошибкой, ибо приведет к искусственному росту среднего процента наценок и искажению суммы валовой прибыли. Это искажение в абсолютном выражении будет тем большим, чем больше будет величина прочего расхода товаров. Некорректность вышеуказанной методики расчета торговой надбавки на остаток непроданных товаров покажем на следующем примере. Пример В магазине, учитывающем товары по продажным ценам, сальдо счетов на 1 марта составило: 41/2 - 100 000 руб. 42 - 25 000 руб. За март поступило товаров по покупным ценам на 140 000 руб., торговая надбавка на эти товары — 60 000 руб. Продано за март товаров по продажным ценам на 180 000 руб. В марте были возвращены поставщику некачественные товары по покупным ценам на 34 000 руб., торговая надбавка на эти товары - 16 000 руб. Необходимо составить расчет торговой надбавки на остаток товаров на 1 апреля. Отразим в учете: а) поступило товаров Дебет 41/2 Кредит 60 - 140 000 Дебет 41/2 Кредит 42 - 60 000 б) списание товаров Дебет 46 Кредит 41/2 - 180 000 На списание товаров, возвращенных поставщику, делаются следующие проводки: а) по традиционной методике Дебет 63 Кредит 41/2 - 34 000 Дебет 42 Кредит 41/2 - 16 000 б) по новой методике (предложенной в пояснениях к счету 42 новой инструкции по применению плана счетов) Дебет 63 Кредит 41/2 - 34 000 Сторно: Дебет 41/2 Кредит 42 - 16 000 Расчет торговой надбавки на остаток товаров на 1 апреля: а) по традиционной методике Д 41/2 К Д 42 К Сальдо на 1.03 — 100 000 Сальдо на 1.03 — 25 000 140 000 180 000 16 000 60 000 60 000 34 000 16 000 Об. 200 000 Об. 230 000 Сальдо на 1.04 — 70 000 (25 000 + 60 000 - 16 000) / (180 000 + 70 000) = = 69 000 / 250 000 = 27,6 % 70 000 х 27,6 % : 100 = 19 320 Торговая надбавка на проданные товары: 69 000 - 19 320 = 49 680 Списывается торговая надбавка на проданные товары: Сторно: Дебет 46 Кредит 42 - 49 680 После этой проводки, сальдо счета 42 составит 19 320 (25 000 + 60 000 — 16 000 — 49 680), что соответствует расчетной величине торговой надбавки на остаток товаров на 1 апреля (19 320 руб.). При этой методике обороты по дебету и кредиту счета 41/2 отражает реальную величину прихода товаров (200 000 руб.) и их расхода (230 000 руб.) в оценке по продажным ценам. б) по новой методике Д 41/2 К Д 42 К Сальдо на 1.03 — 100 000 Сальдо на 1.03 — 25 000 140 000 180 000 60 000 60 000 34 000 16000 16000 Об. 184 000 Об. 214 000 Сальдо на 1.04 — 70 000 (25 000 + 60 000) / (180 000 + 70 000) = = 85 000 / 250 000 = 34 %* _____________ * В инструкции сказано, что оборот по кредиту счета 42 “Торговая наценка” берется “(без учета сторнированных сумм)”. _____________ 70 000 х 34 % / 100 = 23 800 Торговая надбавка на проданные товары: 85 000 — 23 800 = 61 200 Списывается торговая надбавка на проданные товары: Сторно: Дебет 46 Кредит 42 - 61 200 После этой проводки сальдо счета 42 составит 7 800 руб. (25 000 + 60 000 — 16 000 — 61 200). Данное сальдо не соответствует расчетной величине торговой надбавки на остаток товаров на 1 апреля 23 800 руб. Данное несоответствие объясняется тем, что при расчете среднего процента торговой надбавки следовало учитывать сторнированную сумму 16 000 руб. Отсюда из текста Инструкции нужно убрать слова “(без учета сторнированных сумм)”. Неправильность запрета записей по дебету счета 42 видна также и из того, что искажаются обороты по счету 41/2. При учете по новой методике, правильный дебетовый оборот 200 000 заменяется на неправильный 184 000 руб., а правильный кредитовый оборот 230 000 руб. — на неправильный 214 000 руб., т.е. имеет место занижение действительной величины прихода и расхода товаров. Учет товаров по продажным ценам в общественном питании В старой Инструкции по применению плана счетов (пояснения к счету 42) четко говорилось о том, что учет товаров по продажным ценам может быть не только в розничной торговле, но и в общественном питании. В новой Инструкции изъяты все упоминания об организациях общественного питания и, следовательно, можно сделать вывод, что товары по продажным ценам могут учитываться только в розничной торговле. Это далеко не так. В настоящее время многие организации общественного питания по- прежнему учитывают товары по продажным ценам с использованием счета 42.