"Российский налоговый курьер", N 22, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ "НЕЗАВЕРШЕНКИ" И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ <*>

--------------------------------
<*> О налоговом учете незавершенного производства читайте в статье "Налоговый учет "незавершенки" и готовой продукции" // РНК, 2004, N 20. - Прим. ред.

В одном из прошлых номеров мы обещали рассказать о бухгалтерском учете незавершенного производства и готовой продукции. В бухучете "незавершенка" определяется по иным правилам, чем в налоговом учете. К тому же отраслевых нормативных документов по расчету себестоимости продукции в настоящее время очень мало. Попробуем разобраться в этой непростой теме.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи. Такое определение дано в п.2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В п.5 того же ПБУ установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость МПЗ, изготовленных организацией, рассчитывается исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п.7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство МПЗ организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Таким образом, фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

Учетные цены на готовую и промежуточную продукцию

Пунктом 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), разрешено в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В том же пункте сказано, что в качестве учетных цен могут применяться: фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены, иные виды цен.
Применять фактическую производственную себестоимость в качестве учетной цены можно лишь в редких случаях. А именно при единичном и мелкосерийном производстве, выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры при условии, что производственные затраты являются постоянными из месяца в месяц. В иных случаях использовать фактическую производственную себестоимость продукции в качестве ее учетной цены довольно проблематично. Ведь величина большинства затрат, формирующих фактическую себестоимость, становится известной только в конце месяца. К таким затратам могут относиться зарплата, амортизация основных средств, количество потребленной электроэнергии. В свою очередь готовая продукция может быть принята к учету до того, как сформируется производственная себестоимость.
Учетной ценой может быть также нормативная себестоимость продукции, которая включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др. Нормативная себестоимость может также определяться по прямым статьям затрат. Рассматриваемая учетная цена используется в основном в отраслях с массовым и серийным характером производства с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами этой цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен, а также единообразие оценки в управленческом и бухгалтерском учете.
При стабильности цен на реализуемую продукцию в качестве учетной цены может применяться договорная цена. Однако в этом случае учетная цена не будет выполнять свою главную функцию - характеризовать себестоимость реализуемой продукции.
Окончательный выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.
Общая стоимость готовой продукции должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. Причем не имеет значения то, какая учетная цена используется. Поэтому при применении в течение отчетного периода учетных цен, отличных от фактической производственной себестоимости, в бухучете оцениваются и отражаются отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен.

Оценка незавершенного производства

Определение незавершенного производства (НЗП) для целей бухучета дано в п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В нем указано, что к НЗП относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Наличие и размер остатков НЗП зависят от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации.
Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что НЗП в массовом и серийном производствах может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической производственной себестоимости. Оценивать остатки НЗП по фактически произведенным затратам удобно при единичном (индивидуальном) производстве продукции. До тех пор пока изделие не закончено, все затраты по его изготовлению относят к НЗП;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Этот способ оценки НЗП применяется в массовом и серийном производствах;
- по прямым статьям затрат. В этом случае все косвенные расходы (см. врезку) относятся на себестоимость продукции (работ, услуг);
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Такой способ оценки НЗП целесообразен при материалоемком производстве.

Примечание. Прямые и косвенные расходы в бухучете
По способу отнесения на себестоимость продукции расходы в бухучете подразделяются на прямые и косвенные.
Под прямыми расходами понимаются затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним можно отнести расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию, а также на оплату труда с отчислениями на социальные нужды и др. Такие расходы отражаются в течение месяца на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
К косвенным расходам относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Это затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств. Такие расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные с его организацией и управлением предприятием в целом, учитываются в течение месяца на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Организация может выбрать приемлемый способ оценки незавершенного производства, в том числе с учетом оценки готовой продукции. Избранный способ организация закрепляет в учетной политике.

Методы учета затрат

Основными методами учета затрат и расчета себестоимости продукции в бухучете являются нормативный, попередельный, позаказный и попроцессный.
При нормативном методе учета затрат по каждому изделию составляется расчет нормативной себестоимости изделия с использованием разработанных и утвержденных норм расходов. Затраты на производство по соответствующим статьям расходов учитывают в разрезе норм и отклонений от них. Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат. Обратите внимание: при помощи данного метода удобно осуществлять оперативный контроль за себестоимостью продукции.
При попередельном методе учета затрат объектами учета являются переделы, на каждом из которых производится промежуточный продукт. Этот продукт будет переработан в последующих переделах либо реализован на сторону. Последний передел в технологической цепочке выпускает готовую продукцию. В таких производствах исчисляется себестоимость продукции каждого передела. То есть не только готового продукта, но и полуфабрикатов. Перечень переделов определяют с учетом особенностей технологического процесса. Если в одном переделе производят разные виды продукции, то объектом калькулирования является вид продукции. Рассматриваемый метод учета чаще используется при массовом материалоемком производстве, предполагающем последовательную переработку сырья и материалов.
При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции объектами учета являются производственные заказы. Прямые затраты учитывают в разрезе калькуляционных статей по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее установленное количество изделий (продукции). Остальные затраты учитывают по местам возникновения расходов и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость каждого заказа определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты учитываются в составе НЗП. Данный метод характерен для индивидуального и мелкосерийного производств, выполнения отдельных работ, оказания услуг. При индивидуальном производстве определяют индивидуальную себестоимость каждого заказа, которая и является себестоимостью соответствующей единицы продукции (работы, услуги). В мелкосерийном производстве фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы фактических затрат по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной по этому заказу.
При попроцессном методе учета объектами учета затрат являются отдельные процессы в изготовлении (выпуске) продукции, в выполнении работы, оказании услуги как составные части всего процесса производства. Затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции. Метод используется, как правило, при производстве продукции небольшой номенклатуры, если в силу особенностей технологического процесса отсутствует НЗП.

Расчет фактической себестоимости

Фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции. Он включает в себя:
1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.
2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.
3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.
4. Распределение расходов вспомогательных производств.
5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.
6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки НЗП.
7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.
9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.
Рассмотрим ряд пунктов алгоритма подробнее.

Распределение общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы собираются в течение месяца на счете 25 "Общепроизводственные расходы". При распределении в конце месяца эти расходы списываются:
- в дебет счета 20 "Основное производство" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства;
- и (или) в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств.
Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике. В качестве базы распределения могут использоваться:
- заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;
- стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;
- общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции;
- общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Пример 1. Сумма общепроизводственных расходов, понесенных ООО "Маштех" в сентябре 2004 г., составила 1 200 000 руб. Согласно учетной политике общества общепроизводственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально заработной плате рабочих, занятых в каждом из видов деятельности. Заработная плата рабочих, занятых в основном производстве, составила 600 000 руб., а во вспомогательном - 250 000 руб.
В конце сентября бухгалтер должен распределить общепроизводственные расходы между видами деятельности. На долю основного производства приходится общепроизводственных расходов на сумму 847 058,82 руб. (1 200 000 руб. : (600 000 руб. + 250 000 руб.) х 600 000 руб.), а на долю вспомогательного производства - 352 941,18 руб. (1 200 000 руб. - 847 058,82 руб.).
30 сентября 2004 г. бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 20 Кредит 25
- 847 058,82 руб. - списаны общепроизводственные расходы в части, приходящейся на основное производство;
Дебет 23 Кредит 25
- 352 941,18 руб. - списаны общепроизводственные расходы в части, приходящейся на вспомогательное производство.

Распределение общехозяйственных расходов

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):
- первый вариант - по полной себестоимости. То есть расходы, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются между различными видами продукции и включаются в их себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами;
- второй вариант - по сокращенной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 "Продажи".

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что общехозяйственные расходы ООО "Маштех" в сентябре 2004 г. составили 900 000 руб.
Предположим, что организация формирует полную себестоимость продукции. Тогда порядок распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности организация устанавливает в учетной политике. Условимся, что этот порядок аналогичен распределению общепроизводственных расходов между видами деятельности. В этом случае бухгалтер распределяет в конце месяца общехозяйственные расходы пропорционально заработной плате рабочих, занятых в основном и вспомогательном производствах. На долю основного производства приходится общехозяйственных расходов на сумму 635 294,12 руб. (900 000 руб. : (600 000 руб. + 250 000 руб.) х 600 000 руб.), а на долю вспомогательного - 264 705,88 руб. (900 000 руб. - 635 294,12 руб.).
30 сентября 2004 г. бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 26
- 635 294,12 руб. - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на основное производство;
Дебет 23 Кредит 26
- 264 705,88 руб. - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на вспомогательное производство.
Организация может вести подсчет сокращенной себестоимости. Тогда бухгалтер в конце месяца списывает сумму общехозяйственных расходов в дебет счета 90. В этом случае бухгалтер должен сделать такую проводку:
Дебет 90 Кредит 26
- 900 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продукции.

Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков НЗП вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Расчет фактической производственной себестоимости

Сумма фактических затрат, осуществленных в текущем периоде в связи с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), за минусом затрат, отнесенных к НЗП, составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.
В зависимости от принятой организацией учетной политики фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости на соответствующие счета учета этих материальных ценностей.

Учет отклонений фактической себестоимости
готовой продукции от учетных цен

Действующими нормативными документами предусмотрено два варианта учета готовой продукции на счетах бухучета. Первый способ - с использованием счета 40, а второй - без этого счета. Выбор способа организация закрепляет в учетной политике.
Первый способ. Если организация использует счет 40 в бухучете, в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.
По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках:
- по дебету - фактическая производственная себестоимость;
- по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40 дополнительной записью.

Пример 3. ООО "Чайник" выпускает алюминиевые изделия. В сентябре 2004 г. фактическая себестоимость готовой продукции составила 1 500 000 руб. Ее нормативная себестоимость - 1 300 000 руб. В этом месяце была реализована продукция, нормативная себестоимость которой равна 1 000 000 руб. Остатков продукции на складе на начало месяца не было.
Бухгалтер сделал такие проводки:
в течение сентября 2004 г.
Дебет 43 Кредит 40
- 1 300 000 руб. - отражена нормативная себестоимость готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 43
- 1 000 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной продукции;
30 сентября 2004 г.
Дебет 40 Кредит 20
- 1 500 000 руб. - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 40
- 153 846,15 руб. ((1 500 000 руб. - 1 300 000 руб.) : 1 300 000 руб. х 1 000 000 руб.) - списано отклонение фактической себестоимости реализованной продукции от нормативной.

Второй способ. Если учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 40, суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, списываются со счета 20 непосредственно в дебет счета 43.
Оприходование на счет 43 и списание с него выпущенной продукции производится по учетным ценам. Отклонения фактической себестоимости от учетных цен подсчитываются в конце месяца. Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" к счету 43. Одновременно на счета учета продаж списывается сумма отклонений, относящаяся к проданной готовой продукции. Порядок расчета этой суммы включает в себя определение:
а) суммы отклонений, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца;
б) суммы отклонений по продукции, поступившей из производства за месяц;
в) стоимости по учетным ценам остатка готовой продукции на начало месяца;
г) стоимости по учетным ценам продукции, поступившей из производства за месяц;
д) отношения общей суммы отклонений от фактической себестоимости к учетным ценам: (п."а" + п."б") : (п."в" + п."г");
е) стоимости реализованной продукции по учетным ценам;
ж) суммы отклонений, приходящейся на реализованную продукцию: (п."е" х п."д").

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 40. В этом случае бухгалтер должен сделать следующие проводки:
в течение сентября 2004 г.
Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость готовой продукции" Кредит 20
- 1 300 000 руб. - отражена нормативная себестоимость готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 43 субсчет "Нормативная себестоимость готовой продукции"
- 1 000 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной продукции;
30 сентября 2004 г.
Дебет 43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" Кредит 20
- 200 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 300 000 руб.) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной;
Дебет 90 Кредит 43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости"
- 153 846,15 руб. - списано отклонение фактической себестоимости реализованной продукции от нормативной.
Сумма отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, учитывается при определении фактической себестоимости реализованной продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, продолжают числиться на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43.

Расходы на продажу

Расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), учитываются в течение месяца на счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца эти расходы списываются в части, относящейся к реализованной продукции, на счет 90. Расходы на продажу могут распределяться между отдельными видами продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.
При несовпадении момента отгрузки и момента перехода права собственности на продукцию расходы распределяются между отгруженной и реализованной продукцией. Для этого определяется:
а) сумма расходов на продажу, приходящаяся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;
б) сумма расходов на продажу, осуществленных в текущем месяце;
в) стоимость по учетным ценам остатка отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;
г) стоимость по учетным ценам отгруженной продукции за месяц;
д) средний процент расходов на продажу: (п."а" + п."б") : (п."в" + п."г");
е) стоимость по учетным ценам реализованной в текущем месяце продукции;
ж) сумма расходов на продажу, подлежащая списанию на счет 90: (п."д" х п."е").

Пример 5. Предположим, что расходы на продажу ООО "Маштех" в сентябре 2004 г. составили 560 000 руб. Остаток расходов на продажу предыдущего месяца равен 23 000 руб. Стоимость по учетным ценам остатка отгруженной, но не реализованной продукции - 300 000 руб. Стоимость по учетным ценам продукции, отгруженной в текущем месяце, - 950 000 руб. Стоимость по учетным ценам продукции, реализованной в сентябре 2004 г., - 1 200 000 руб.
Средний процент расходов на продажу в сентябре 2004 г. составил 0,4664 ((560 000 руб. + 23 000 руб.) : (950 000 руб. + 300 000 руб.)).
Сумма расходов на продажу, подлежащих списанию в текущем месяце, составляет 559 680 руб. (1 200 000 руб. х 0,4664).
30 сентября 2004 г. бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 90 Кредит 44
- 559 680 руб. - списаны расходы на продажу на себестоимость продукции.

Общая стоимость реализованной продукции по учетным ценам, сумма отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, и суммы расходов на продажу, приходящихся на реализованную продукцию, представляют собой фактическую себестоимость реализованной продукции.
Особенности определения расходов, включаемых в себестоимость продукции, конкретизируются действующими отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и расчету себестоимости продукции (работ, услуг). Такие инструкции применяются в части, не противоречащей действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету. Об этом сказано в Письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

К.В.Гвоздкова
Налоговый консультант
Подписано в печать
09.11.2004


------------------------------------------------------------------