"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 5, 2004

НЕДОСТАЧИ И ХИЩЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ, ТОВАРОВ И ДРУГИХ ЦЕННОСТЕЙ
НА ПРЕДПРИЯТИИ ТОРГОВЛИ И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ,
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Недостачи в организациях торговли и общественного питания материалов, товаров и других ценностей (далее ТМЦ) возникают достаточно часто. Это обусловлено как объективными причинами - необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления и т.п.), так и субъективными, к числу которых относится недостаточная квалификация персонала организаций торговли или общественного питания, поведение покупателей (особенно - в магазинах самообслуживания), а также прямой умысел материально-ответственных работников организации и сторонних лиц.
В последнем случае недостача квалифицируется как хищение и влечет за собой помимо материальной ответственности меры дисциплинарного, административного и уголовного воздействия.
Независимо от причин возникновения недостачи и применения мер иной (кроме материальной) ответственности сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения недостачи.
Аналогичным порядком учитывается и порча товаров и иных материально-производственных запасов.
Недостачи и порчи ТМЦ могут возникать при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и перепродажи. Таким образом, вопросы бухгалтерского учета недостач и порчи материалов следует разделить на два подвопроса. Характеристика Плана счетов (Инструкция по применению Плана счетов) регулирует только общий порядок учета недостач и порчи имущества. Более подробно указанные вопросы урегулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания). То обстоятельство, что Методические указания регулируют, прежде всего, движение материалов в производственных отраслях экономики, в данном случае значения не имеет - при разработке Методических указаний применялись общие методологические принципы бухгалтерского учета.
Регулированию вопросов учета недостач и хищений в Методических указаниях посвящен отдельный параграф, в котором требования к организации учета достаточно полно детализированы.
В соответствии с п.58 Методических указаний недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию товаров, учитываются в следующем порядке:
а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются.
Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные товары списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
Если испорченные товары (как правило, в данном случае речь идет о непродовольственных товарах или о тех видах продовольствия, которое может быть передано сельскохозяйственным и иным организациям для использования в целях, отличающихся от первоначальных) могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
б) недостачи и порча товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
Пунктом 29 Методических указаний рекомендовано осуществлять приемку материально-производственных запасов постоянной действующей или рабочей инвентаризационной комиссией, создаваемой распорядительным документом руководителя организации на очередной год. Пунктом 27 тех же Методических указаний рекомендуется в состав комиссии включать представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (юристов, инженеров, экономистов, техников и т.д.). Хотя, как уже отмечалось, Методические указания не обязательны к применению организациями торговли и общественного питания в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи, указанная рекомендация может быть применена - с учетом специфики структуры управленческих служб данных организаций.
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются органами отраслевого управления (министерствами и ведомствами). За период, прошедший с момента утверждения упомянутого Постановления Правительства Российской Федерации утверждены нормы естественной убыли только по двум видам имущества - зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55), а также минеральных удобрений и жидких криопродуктов (Приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. N 22). Нетрудно убедиться, что подобные товары организациями торговли и общественного питания реализуются крайне редко.
В фактическую себестоимость включаются:
- стоимость недостающих и испорченных товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
- сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
- сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Таким образом, когда покупателем при приемке ТМЦ выявлена их недостача в бухгалтерском учете, эти операции отражаются следующим образом:
дебет счета 94 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму стоимости недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;
дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" (44 "Расходы на продажу") кредит счета 94 - на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;
дебет счета 94 кредит счета 16 - на сумму отклонений в стоимости товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных товаров.
Методическими указаниями предусмотрено использование именно счета 16. Однако в том случае, когда учетной политикой организации использование этого счета в рабочем плане счетов не предусмотрено, методологически правильным будет их списание на счета учета издержек производства и обращения (для организаций торговли и общественного питания - счет 44). Разумеется, при этом последняя проводка не оформляется;
дебет счета 94 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" - на сумму НДС со стоимости недостающих или испорченных товаров.
В соответствии с п.59 Методических указаний фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих товаров, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость товаров, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика товаров, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае не оплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи также списываются покупателем на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей" (п.60 Методических указаний).
В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие товары приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком. Подчеркнем, что в данном случае в отношении продовольственных товаров речь может идти только о снижении сортности или ассортимента. Испорченные товары (в том числе и в результате истечения сроков хранения) должны отражаться в составе недостач.
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".
Расхождения между стоимостью акцептованных товаров и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается - просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещается поставщик или подрядчик.
Если расхождения выявлены до момента оплаты, должны быть уменьшены остатки по счетам учета товаров и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):
дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 (сторно) - на сумму выявленных расхождений.
Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:
дебет счета 19 кредит счета 60 (сторно).
Если расхождения выявлены после оплаты, то здесь также возможны три варианта.
Первая ситуация - недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. Здесь следует сделать две проводки: во-первых, привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:
дебет счета 41 кредит счета 60 (сторно)
или
дебет счета 60 кредит счета 41 - на сумму выявленных расхождений;
во-вторых, закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:
дебет счета 76 кредит счета 60.
Например, организацией оплачены товары на сумму 59 тыс. руб. (включая НДС). Фактически при приемке получены материалы на сумму 48 тыс. руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
- при акцепте расчетных документов поставщика:
дебет счета 41 кредит счета 60 - 50 тыс. руб.;
дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 тыс. руб.;
- при оплате товаров:
дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 59 тыс. руб.;
- при фактическом поступлении товаров:
дебет счета 60 кредит счета 41 - 2 тыс. руб.;
дебет счета 60 кредит счета 19 - 0,36 тыс. руб. (9 - 48 х 18%);
дебет счета 76 кредит счета 60 - 2,36 тыс. руб.
Вторая ситуация связана с тем, что расхождения выявляются после оплаты и фактического получения товаров, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета товаров и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 10 (20, 23 и т.д.) - на сумму выявленных расхождений и
дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС.
Предполагается, что недостача товаров выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной).
Наконец, третья ситуация возникает тогда, когда расхождения выявлены уже после того, как суммы стоимости товаров списаны на себестоимость продаж и проведены по счету учета реализации. В этом случае восстановление стоимости товаров в учете является неправомерным хотя бы потому, что практически невозможно исправить фактическую себестоимость тех товаров, которые уже реализованы. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам или подрядчикам могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом следует восстановить суммы НДС со стоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в цене материально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и в количестве, предусмотренных договором), ранее предъявленных к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС. То есть в учете должны быть сделаны следующие проводки:
дебет счета 76 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;
дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - на сумму НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету;
дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС, включенного в претензию.
Например, при последующей проверке расчетных документов выявлено, что стоимость проданных товаров была завышена на 5 тыс. руб. НДС со стоимости ранее приобретенных товаров предъявлен к вычету установленным порядком.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
дебет счета 76 кредит счета 91 - 5 тыс. руб.;
дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 0,9 тыс. руб.;
дебет счета 76 кредит счета 19 - 0,9 тыс. руб.
Таким образом. общая задолженность поставщика составит
5,9 тыс. руб. (5 + 0,9).
В данном случае может возникнуть вопрос, следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим товары. По нашему мнению, делать этого не нужно, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Проще говоря, покупатель, выразивший готовность приобрести товары по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена, исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.

Учет недостачи и порчи товаров
при их хранении и использовании

В данном случае списание недостач и порчи в пределах норм естественной убыли, а также в тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании отказано судом, будет оформляться по схемам, описанным выше. В подавляющем большинстве случаев недостача и порча товаров при их хранении и продаже связана с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей. Это обстоятельство обуславливает возможность и необходимость привлечения таких работников к материальной ответственности с целью возмещения нанесенного ущерба. Следовательно, расхождение в схемах бухгалтерских проводок будет иметь место только в части отнесения сумм недостачи или порчи на счет виновных лиц.
Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета устанавливают следующую схему бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба в случае допущения недостачи или порчи (ТМЦ):
дебет счета 94 кредит счетов 10, 41 - на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;
дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника, - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;
дебет счета 73 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму разницы между рыночной стоимостью утраченного или испорченного имущества и фактическим размером ущерба (эта величина отрицательной быть не может), подлежащей взысканию с работника;
дебет счета 50 "Касса" кредит счета 73 - на сумму задолженности, погашенной работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации по приходному кассовому ордеру.
Данный порядок также можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение задолженности превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако следует иметь в виду, что трудовое законодательство не предусматривает возможности требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры, - это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;
дебет счета 51 кредит счета 73 - на сумму задолженности, погашенной работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах.
Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, так как такая задолженность на счете 73 числиться не может;
дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73 - на сумму задолженности, удержанной с сумм начисленной оплаты труда работника в соответствии с действующим законодательством;
дебет счета 94 кредит счета 73 - на сумму задолженности (всей или части), во взыскании которой с работника отказано судом.
Эта ситуация может возникнуть тогда, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями законодательства, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу.
Если применяется материальная ответственность в размерах, превышающих фактический размер ущерба, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации:
дебет счета 98 кредит счета 91.
Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76:
дебет счета 76 кредит счета 73.
При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. Эта норма закреплена в ст.246 ТК РФ. Разумеется, размер ущерба не может быть ниже балансовой стоимости утраченного имущества.

Пример. В результате инвентаризации на складе выявлена недостача товаров на сумму 1000 руб. Рыночная стоимость товаров составила 2500 руб.
Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 250 руб.
В бухгалтерском учете это будет оформлено проводками (проводки, связанные с налогообложением, опущены, так как соответствующие операции в бухгалтерском учете отражаются раньше):
дебет счета 94 кредит счета 41 - 1000 руб. - на сумму фактического ущерба;
дебет счета 73 кредит счета 94 - 1000 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
дебет счета 73 кредит счета 98 - 1500 руб. - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
дебет счета 70 кредит счета 73 - 250 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
дебет счета 98 кредит счета 91 - 150 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника, над размером фактического ущерба.
Проводка делается одновременно с предыдущей, и в течение того же периода времени.
Непосредственно с вопросами учета недостач и порчи товаров могут быть связаны и вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений - в том случае, когда стоимость материалов застрахована.
Схема бухгалтерских проводок по учету расчетов со страховыми организациями является достаточно прозрачной - по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.
То есть в бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:
дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения" кредит счета 76 - на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);
дебет счета 91 "Прибыли и убытки" кредит счета 76 - на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы по страхованию товаров, которые не могут быть отнесены на издержки производства;
дебет счета 76 кредит счета 51 (50) - на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
дебет счета 94 кредит счета 41 и
дебет счета 76 кредит счета 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев.
Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму страхового возмещения;
дебет счета 91 кредит счета 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями.
Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.
Например, организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию товаров от пожара в сумме 10 тыс. руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены товары на сумму 12 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):
дебет счета 26 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму уплаченных страховых взносов;
дебет счета 94 кредит счета 10 - 12 тыс. руб. и
дебет счета 76 кредит счета 94 - 12 тыс. руб. - на сумму потерь от пожара;
дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
дебет счета 91 кредит счета 76 - 2 тыс. руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.

Налоговые последствия недостач и хищений товаров

В том случае, когда сумма ущерба, вызванного недостачей или порчей товаров, возмещается виновным лицом или организацией, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (на сумму недостачи), по нашему мнению, не имеется. В других случаях необходимо руководствоваться следующим.
В соответствии с пп.5 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
То есть в налоговом учете такие убытки могут быть приняты к уменьшению налоговой базы. Основанием для принятия их к налоговому учету является любой документ, выданный соответствующим органом государственной власти - в зависимости от того, что явилось причиной недостачи.
Например, в том случае, когда факт недостачи был обусловлен пожаром на территории, прилегающей к складу или производству - следует получить справку в пожарной службе, если наводнением или ураганом - местным подразделением МЧС России и т.п.
Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет не об убытках, нанесенных непосредственно стихийными явлениями, а недостачей, этими явлениями обусловленной.
В качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате пожара или наводнения была нарушена система охранной сигнализации или целостности стен (перекрытий) помещений для хранения товаров.
В случае если ущерб нанесен хищением, основанием для списания является копия постановления в возбуждении уголовного дела по данному факту, выданного органом, возбудившим уголовное дело (МВД России, органы прокуратуры и т.п.). По нашему мнению, в данной ситуации ожидать окончания расследования и судебной процедуры нет необходимости. Если впоследствии виновные лица будут найдены и нанесенный материальный ущерб возмещен, то сумма возмещения в налоговом учете будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль.
В подтверждение данной позиции сошлемся на п.31 Методических указаний, в соответствии с которым в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Таким образом, на уровне нормативного акта закреплено положение, согласно которому основанием для принятия решения о списании достаточно факта обращения в соответствующие органы.
Напомним, что в случае списания товаров или иных материально-производственных запасов в результате недостачи или хищения, суммы налогового вычета по НДС должны быть восстановлены. На эту сумму увеличивается размер нанесенного ущерба и, соответственно, уменьшается налоговая база по налогу на прибыль.

Особенности учета недостач
в организациях розничной торговли

Особенности учета недостач и порчи товаров в организациях розничной торговли обусловлены тем, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается учитывать товары по продажным (а не по покупным) ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка".
Поступление товаров в магазин оформляется в зависимости от принятого метода учета - по покупным ценам или по продажной стоимости.
Наиболее оптимальной представляется следующая схема проводок:
если при приемке товаров выявлена недостача или порча товаров по вине поставщика или транспортной организации оформляется проводка:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 - на сумму покупной стоимости недостающих или испорченных товаров.
Данная проводка оформляется, если деньги поставщику еще не перечислены, но условиями договора отказ покупателя от оплаты недостающих (испорченных) товаров не предусмотрен, а также если деньги уже перечислены (на основании соответствующего акта и претензионного письма).
Разумеется, если деньги за товар поставщику не перечислены, данная проводка не оформляется - покупатель при оплате товаров просто уменьшает сумму платежа на стоимость этих товаров.
Нетрудно убедиться, что на этом этапе схема бухгалтерских проводок будет общей.
Если недостача возникла в процессе хранения или продажи товаров, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
дебет счета 94 кредит счета 41 - на сумму выявленной недостачи;
дебет счета 42 кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму торговой надбавки на недостающие товары;
дебет счета 44, субсчет "Издержки обращения" кредит счета 94 - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли.
Заметим, что списание в пределах норм естественной убыли возможно только в случае выявления фактической недостачи. То есть если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем выявленная недостача, то списывается только сумма недостачи.
Положительная разница между нормами естественной убыли и фактической недостачей в бухгалтерском учете не отражается;
дебет счета 73 кредит счета 94 - на сумму недостачи сверх норм убыли, отнесенной за счет виновных лиц;
дебет счета 73 кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму разницы между взыскиваемой суммой и стоимостью товаров по учетным ценам;
дебет счета 44 кредит счета 94 - на сумму недостачи сверх норм естественной убыли, отнесенную за счет организации;
дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 94 - на сумму разницы между учетными и покупными ценами, относящейся к недостающим товарам в пределах норм и сверх норм, списываемым за счет организации;
дебет счета 70 кредит счета 73 - на сумму недостачи, удержанной из заработной платы виновного лица.
Определенные особенности имеются при оформлении бухгалтерских проводок при учете недостачи товаров, принятых на комиссию.
В этом случае оформляются следующие проводки:
кредит забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - на сумму недостачи по учетным ценам;
дебет счета 94 кредит счета 76 - на сумму, подлежащую выплате комитенту;
дебет счета 94 кредит счета 98, субсчет "Разница между покупной и оценочной стоимостью" - на разность между стоимостью товаров по учетным ценам и суммой, подлежащей выплате комитенту.

В.Р.Захарьин
Подписано в печать
12.04.2004


------------------------------------------------------------------