Организация осуществляет производство продукции, упаковка которой производится непосредственно в цехе основного производства. В апреле 2002 г. производственная организация изготовила 1000 шт. продукции. Расходы, связанные с производством продукции, составили 24 802 руб. (в том числе: сырье - 12 000 руб., упаковочный материал - 400 руб., сумма амортизационных отчислений - 180 руб. (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета), заработная плата - 9000 руб., ЕСН - 3204 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 18 руб.). Плата за аренду офисного помещения составила 20 000 руб. В этом же месяце реализовано 500 шт. данной продукции на сумму 42 000 руб. (включая НДС 7000 руб.). На начало апреля 2002 г. организация не имеет остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, на конец месяца имеется только остаток готовой продукции на складе. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы относятся на затраты производства, налог на пользователей автомобильный дорог учитывается в составе расходов на продажу; для целей налогового учета обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог определяются методом "по отгрузке". Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, которые формируют себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). Прямые расходы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, амортизационных отчислений, расчетов с работниками по оплате труда и др. При формировании себестоимости продукции в ее состав организация может включить часть косвенных расходов, связанных с управлением производством. Для этого в конце отчетного месяца сумма затрат, подлежащая включению в себестоимость продукции, списывается с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20. Готовая продукция является частью материально - производственных запасов (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенных для продажи (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость завершенной производством продукции, учтенная на счете 20, списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция". В данном случае фактическая себестоимость продукции складывается из прямых затрат на производство и расходов по аренде офисного помещения. Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.154 НК РФ). Сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для определения налоговой базы по налогу на прибыль, организация прежде всего должна распределить расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в отчетном месяце, на прямые и косвенные. В рассматриваемом случае на основании п.1 ст.318 НК РФ прямыми расходами являются: затраты организации на приобретение сырья, используемого в производстве продукции, сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве продукции, а также заработная плата работников цеха основного производства на всех стадиях производства продукции, то есть общая сумма прямых расходов для целей налогообложения прибыли за отчетный месяц составит: 21 180 руб. (12 000 руб. + 180 руб. + + 9000 руб.). В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ. В рассматриваемом случае организация на конец текущего месяца (апрель 2002 г.) имеет только остатки готовой продукции на складе, следовательно, согласно п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. В данном примере исходим из того, что организация сумму прямых расходов распределяет на остатки готовой продукции на складе исходя из фактической себестоимости. В этом случае сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях). То есть в рассматриваемом случае сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции для целей налогообложения прибыли, составит 10 590 руб. (21 180 руб. х x (500 шт. / 1000 шт.)). Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, составит: 10 590 руб. (21 180 руб. - 10 590 руб.). Что касается расходов, связанных с приобретением материалов, используемых для упаковки произведенной продукции, сумм ЕСН и страховых взносов, начисленных с заработной платы работников цеха основного производства, расходов по арендной плате, то они для целей налогообложения прибыли признаются косвенными расходами. Начисленный налог на пользователей автомобильный дорог также относится к косвенным расходам (п.1 ст.318 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма косвенных расходов составит: 23 972 руб. (400 руб. + 3204 руб. + 18 руб. + 20 000 руб. + +350 руб.). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, определяемая как полученный организацией доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (ст.248 НК РФ), в рассматриваемом случае исключается налог на добавленную стоимость. Итак, в рассматриваемом случае прибыль для целей налогового учета за апрель 2002 г. составит 438 руб. (42 000 руб. - - 7000 руб. - 10 590 руб. - 23 972 руб.), в то время как для целей бухгалтерского учета - 12 249 руб. (42 000 руб. - 7000 руб. - - (20 802 руб. + 20 000 руб. ) / 1000 шт. х 500 шт. - - (42 000 руб. - 7000 руб.) х 1%). В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог". --------------------------T------T------T-------T----------------¬ ¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦ ¦ ¦ ¦ 10-1,¦ ¦ Расчетно- ¦ ¦ ¦ ¦ 10-4,¦ ¦ платежная ¦ ¦Отражена производственная¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦ ¦себестоимость ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦изготовленной продукции ¦ 20 ¦ 02 ¦ 24 802¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Списаны общехозяйственные¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы, формирующие ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦себестоимость продукции ¦ 20 ¦ 26 ¦ 20 000¦ справка ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦ ¦Оприходована готовая ¦ ¦ ¦ ¦ места хранения,¦ ¦продукция на склад ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(24 802 + 20 000) ¦ 43 ¦ 20 ¦ 44 802¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦ ¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦ ¦продажи продукции <*> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 42 000¦ продукции ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продажи продукции ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 7 000¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Исчислен налог на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пользователей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦автомобильных дорог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦((42 000 - 7000) х 1%) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦<**> ¦ 44 ¦ 68-2 ¦ 350¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦((500 / 1000) х 44 802) ¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 22 401¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Списан налог на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пользователей ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦автомобильных дорог ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 350¦ справка ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продукции за отчетный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦месяц (заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборотами без учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦других хозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦операций) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 12 249¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средства от покупателей ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦за проданную продукцию ¦ 51 ¦ 62 ¦ 42 000¦расчетному счету¦ L-------------------------+------+------+-------+----------------- ------------------------------- <*> В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода для целей налогового учета признается день отгрузки продукции. В целях гл.25 НК РФ днем отгрузки считается день реализации этой продукции, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. <**> Производственные организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации налог на пользователей автомобильных дорог учитывается в составе расходов на продажу. Таким образом, начисленный налог на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". 19.04.2002 Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета Copyright: (C) АО "Консультант Плюс", 2002 Исключительные права на данный авторский материал принадлежат АО "Консультант Плюс".