Ситуация:

Как рассчитать в 2008 г. и отразить в бухгалтерском учете сумму отпускных, причитающуюся работнику, если в расчетном периоде ему была оказана материальная помощь, кроме того, в расчетном периоде работник находился в очередном оплачиваемом отпуске и на больничном?

Должностной оклад работника - 25 000 руб. В мае работнику оказана материальная помощь в размере 30 000 руб. С 14.01.2008 работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней. В расчетном периоде работнику с 09.07.2007 по 22.07.2007 был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней, с 10.09.2007 по 14.09.2007 работник находился на больничном.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 125 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Напомним, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Расчет среднего заработка (размера средней заработной платы) для оплаты отпуска производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (вступившим в силу с 06.01.2008).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат. При этом не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие) (п. п. 2, 3 Положения).

То есть в средний заработок при расчете отпускных в рассматриваемой ситуации включается только заработная плата работника, а материальная помощь не учитывается.

Как сказано выше, расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором работнику предоставлен отпуск, то есть в рассматриваемой ситуации расчетным периодом является январь - декабрь 2007 г.

При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения).

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время нахождения работника в очередном оплачиваемом отпуске и на больничном, а также начисленные за это время суммы отпускных и пособия по временной нетрудоспособности (пп. "а", "б" п. 5 Положения).

В случае если из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 5 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (абз. 2, 3 п. 10 Положения).

Исходя из вышеизложенного, заработная плата, учитываемая при расчете суммы отпускных, составит 282 386,36 руб. ((25 000 руб. x 10 мес. + 13 636,36 руб. + 18 750 руб.), где 13 636,36 руб. - заработная плата за 12 отработанных в июле 2007 г. дней, 18 750 руб. - заработная плата за 15 отработанных в сентябре 2007 г. дней).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 843,90 руб. (282 386,36 руб. / (29,4 дн. x 10 мес. + 29,4 дн. / 31 дн. x 17 дн. + 29,4 дн. / 30 дн. x 25 дн.), где 31 дн. и 30 дн. - количество календарных дней в июле и в сентябре 2007 г. соответственно, 17 дн. и 25 дн. - количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в июле и в сентябре 2007 г. соответственно).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения). В данном случае сумма отпускных за 14 календарных дней января 2008 г. составит 11 814,6 руб. (843,90 руб. x 14 дн.).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату ежегодных отпусков являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349).

С суммы отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Данные расходы признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде начисленного ЕСН и страховых взносов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислены работнику отпускные <*>	20 (26, 44)	70	11814,6	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных (11 814,6 x 0,2%) <**>	20 (26, 44)	69-1-2	23,63	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен ЕСН с суммы отпускных (11 814,6 x 26%)	20 (26, 44)	69-1-1 69-2-1 69-3-1 69-3-2	3071,80	Бухгалтерская справка-расчет
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование трудовой пенсии (11 814,6 x 14%)	69-2-1	69-2-2 69-2-3	1654,04	Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ с суммы отпускных (11 814,6 x 13%)	70	68	1 536	Налоговая карточка
Выданы работнику отпускные (за вычетом удержанного НДФЛ) (11 814,6 - 1536)	70	50	10278,6	Расходный кассовый ордер

<*> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

<**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

2008 Н.А.Якимкина