"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ РАСЧЕТЕ ЗАРПЛАТЫ, КОМАНДИРОВОЧНЫХ

И БОЛЬНИЧНЫХ

Д.В.Соловьева

Глава 1. ОШИБКИ ПРИ РАСЧЕТЕ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

И РАСЧЕТЕ НАЛОГОВ

1.1. Ошибки при расчете налоговых вычетов

Ошибка 1.1.1. Организация применяет стандартный налоговый

вычет, пока доход работника, у которого есть дети,

не превысил 280 000 руб.

Налоговый вычет в размере 1000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на:

- каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя;

- каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 280 000 руб. Об этом сказано в ст. 218 Налогового кодекса (пп. 4 п. 1). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет в 1000 руб. не применяется.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.

Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Налоговый вычет предоставляется родителям и супругу (супруге) родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.

При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).

Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 лет или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Размер вычета на детей составляет 1000 руб. (ст. 218 Налогового кодекса РФ). Указанный налоговый вычет удваивается и составляет 2000 руб. за каждый месяц налогового периода, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Обратите внимание: вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет на содержание детей предоставляется в двойном размере. Предоставление этого налогового вычета вдовам (вдовцам) и одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем их вступления в брак.

Кроме того, вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, не превысит 280 000 руб.

Право на вычет налогоплательщик получает с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), либо с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. Право на этот вычет сохраняется до того года, когда ребенок достигнет возраста 18 лет (или 24 лет, если он является учащимся очной формы обучения, студентом, аспирантом, курсантом или ординатором).

Лимит годового дохода в 280 000 руб. установлен только для вычетов на детей. Стандартный налоговый вычет, который полагается каждому сотруднику (если он не имеет права на вычеты в размере 500 руб. или 3000 руб.), составляет 400 руб. и предоставляется до того момента, пока доход работника не превысит 40 000 руб.

Забывая об этом, бухгалтер занижает базу по НДФЛ, и организация может быть оштрафована по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 1.1.2. Организация применяет стандартный налоговый

вычет в размере 3000 руб. в месяц до месяца, в котором

доход налогоплательщика превысил 40 000 руб.

При исчислении заработной платы и налога на доходы физических лиц граждан доход можно уменьшать на сумму стандартных налоговых вычетов. Выше мы рассказали о стандартном налоговом вычете на детей. Но есть еще и другие стандартные налоговые вычеты. К примеру, некоторые налогоплательщики имеют право на получение вычета в размере 3000 руб. за каждый месяц. Причем, обратите внимание, данный вид вычетов не имеет никаких ограничений по размеру доходов.

Согласно ст. 218 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1) налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности;

- лиц, принимавших в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных);

- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ;

- лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986 - 1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988 - 1990 гг. в работах по объекту "Укрытие";

- ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк";

- лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.;

- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

- лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны;

- лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 г.;

- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;

- инвалидов Великой Отечественной войны;

- инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих.

Применяя указанный налоговый вычет, работодатель должен учитывать следующие особенности. Во-первых, работник, претендующий на вычет, должен представить документ, подтверждающий, что инвалидность получена им в результате перечисленных в указанной статье обстоятельств. Во-вторых, данный налоговый вычет предоставляется независимо от совокупного дохода работника. Другими словами, Налоговый кодекс РФ устанавливает ограничение размера дохода только для получения стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ (400 руб. и 1000 руб. соответственно).

Следовательно, даже если доход сотрудника с начала года превысит 40 000 руб., вычет в размере 3000 руб. все равно продолжает предоставляться.

Ошибка 1.1.3. При расчете НДФЛ с суммы авторского

вознаграждения предоставлялся профессиональный вычет

без заявления автора

Согласно ст. 221 Налогового кодекса РФ некоторые налогоплательщики имеют право на профессиональные налоговые вычеты. Это физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности; налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг); налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При расчете налога на доходы физических лиц доходы граждан, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, уменьшаются на сумму стандартных налоговых вычетов.

В свою очередь ст. 221 Налогового кодекса РФ определяет, что налогоплательщики, которые получают авторские вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вправе рассчитывать на получение профессиональных налоговых вычетов. При этом сумма вычетов равна фактически произведенным и документально подтвержденным расходам.

Если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по установленным нормативам, выраженным в процентах от суммы начисленного дохода. Нормативы по разным видам авторских вознаграждений приведены там же, в ст. 221 Налогового кодекса РФ.

Однако применить профессиональный налоговый вычет можно лишь при условии, что у организации, которая выплачивает вознаграждение, имеется письменное заявление от автора. Если таковое отсутствует, право на получение профессиональных налоговых вычетов авторы реализуют самостоятельно. Для этого они пишут в налоговую инспекцию заявление и вместе с налоговой декларацией предоставляют в налоговую инспекцию по месту жительства по окончании налогового периода.

Таким образом, без заявления автора предоставлять ему профессиональный налоговый вычет при исчислении НДФЛ неправильно.

Ошибка 1.1.4. Организация предоставила работнику

имущественный налоговый вычет в сумме,

израсходованной на приобретение квартиры.

Разрешения из налоговой инспекции нет

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. При этом имущественные вычеты условно можно разделить на две группы - вычеты на доходы от продажи имущества и вычеты на расходы для покупки имущества.

Рассчитывать на вычет суммы, вырученной от продажи жилья, дач, земельных участков, могут люди, которые владели этой собственностью хотя бы три года. Воспользоваться вычетом могут и те, кто продал долю в указанном имуществе.

Что касается продажи имущества, то налогоплательщик может рассчитывать на вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение данного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Правда, вычет не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

На суммы, израсходованные на покупку или строительство жилья, также вполне можно получить имущественный вычет. Предоставляется такой вычет только один раз, максимальная его сумма - 2 000 000 руб. Кроме того, зачесть можно затраты, поименованные в закрытых перечнях расходов.

Первый посвящен строительству нового дома. В него входят затраты на разработку проектно-сметной документации, приобретение строительных и отделочных материалов, на покупку жилого дома (в том числе недостроенного). Также в этом перечне названа стоимость строительных работ, услуг по отделке, подключению к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации. Перечень позволяет зачесть из бюджета и расходы на создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации. Также можно зачесть расходы на погашение процентов по целевым займам на строительство жилья.

Второй перечень включает в себя затраты на покупку квартиры. Здесь упомянуты расходы по приобретению собственно квартиры или прав на нее в строящемся доме, стоимость отделочных материалов и суммы, потраченные на отделку. Аналогично здесь также можно зачесть расходы налогоплательщика на погашение процентов по кредитам на приобретение жилья (целевым кредитам).

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании:

- письменного заявления налогоплательщика;

- документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру;

- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др.).

При приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них налогоплательщик должен предоставить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.

Человек, заявивший такой вычет, может выбрать: получить денежные средства на расчетный счет (такой порядок действовал и раньше) или уменьшить на сумму вычета свой налогооблагаемый доход у работодателя.

Во втором случае человек должен все равно принести в инспекцию документы, подтверждающие покупку жилья. И только после того, как он получит разрешение на вычет, его можно заявить у работодателя. А работодатель, в свою очередь, не должен удерживать с доходов сотрудника НДФЛ до тех пор, пока имущественный вычет не будет полностью использован. Если же разрешения сотрудник не предоставил, а организация предоставляет ему вычет (уменьшая на сумму вычета налогооблагаемый доход налогоплательщика), в этом случае вычет ему организация предоставляет незаконно.

Ошибка 1.1.5. Организация предоставила работнику

социальный вычет на обучение по НДФЛ

Согласно ст. 219 Налогового кодекса РФ налогоплательщики могут получить так называемые социальные налоговые вычеты следующих видов:

1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного п. 2 настоящей статьи, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя);

3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с Перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей;

4) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), - в размере фактически произведенных расходов с учетом установленного ограничения.

Указанный в настоящем подпункте социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию;

5) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения.

Подпункт 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ определяет: право на получение социальных налоговых вычетов, связанных с оплатой за обучение, имеют налогоплательщики, уплатившие за свое обучение в образовательных учреждениях, а также налогоплательщики-родители, уплатившие за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.

При этом указанный социальный вычет производится при выполнении следующих условий:

- при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения;

- при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Сумма социального налогового вычета составляет не более 50 000 руб. Согласно п. 2 ст. 219 Налогового кодекса РФ вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Предоставление бухгалтерией организации работнику социального вычета неправомерно. Отметим, что иные социальные налоговые вычеты (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика) предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

1.2. Неправильное использование профессиональных

налоговых вычетов

Ошибка 1.2.1. Профессиональные вычеты были предоставлены

по доходам, которые облагаются по ставке,

отличной от ставки 13 процентов

Как уже было сказано выше, порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов расписан в ст. 221 Налогового кодекса РФ.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и иным частнопрактикующим лицам - по окончании налогового периода на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговую инспекцию;

- налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, - на основании их письменного заявления. При этом вычет предоставляется налоговыми агентами (организацией или индивидуальным предпринимателем, выплачивающим доход);

- налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения по авторским договорам, - на основании их письменного заявления. При этом вычет предоставляется налоговыми агентами (организацией или индивидуальным предпринимателем, выплачивающим доход);

- налогоплательщикам, получающим доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, - на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании налогового периода (календарного года).

Таким образом, если налогоплательщик получил вознаграждение по гражданско-правовому или авторскому договору, для целей исчисления налога на доходы физических лиц его можно уменьшить на сумму произведенных расходов. Другими словами, воспользоваться правом на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный ст. 221 Налогового кодекса РФ.

Получить профессиональный вычет можно двумя способами.

Первый способ. Налогоплательщик (исполнитель работ (услуг) по договору) может потребовать предоставить ему вычет у непосредственного заказчика работ (у фирмы или предпринимателя, которые выплачивали вознаграждение по договору). Для этого нужно заранее написать соответствующее заявление в бухгалтерию заказчика и при необходимости представить документы, подтверждающие расходы. Это могут быть товарные и кассовые чеки, накладные, акты приемки-передачи выполненных работ, проездные билеты, счета из гостиниц и т.п.

Второй способ. Если заказчик при выплате вознаграждения профессиональный налоговый вычет не предоставил (либо заказчик не является налоговым агентом), вычет можно получить в налоговой инспекции, подав декларацию.

Профессиональный налоговый вычет предоставляется только по тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов. А раз так, профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам - нерезидентам Российской Федерации не предоставляются.

Ошибка 1.2.2. Бухгалтер предоставил профессиональный

налоговый вычет по авторскому договору,

комбинируя два способа

Вычет по авторским вознаграждениям можно получить и в том случае, когда у налогоплательщика нет документов, подтверждающих расходы. Тогда налогооблагаемый доход уменьшают на определенный процент (норматив) в зависимости от вида работы, за которую получено вознаграждение. Нормативы профессиональных вычетов по авторским вознаграждениям указаны в ст. 221 Налогового кодекса РФ:

Наименование вида дохода	Нормативы затрат (в процентах)
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка	20
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок	40
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за исполнение произведений литературы и искусства	20
Сумма авторских вознаграждений (вознаграждений) за создание научных трудов и разработок	20
Сумма авторских вознаграждений за открытия, изобретения, промышленные образцы	30

Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

К расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

Определяя сумму профессионального вычета по авторскому вознаграждению, можно использовать только один способ расчета - или фактические расходы, или норматив. Совмещать оба способа нельзя. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки.

1.3. Неправильное исчисление налогов с зарплаты

иностранных сотрудников

Ошибка 1.3.1. С зарплаты иностранца организация удерживала

НДФЛ по ставке 13 процентов. Документ, подтверждающий

его нахождение на территории РФ не менее 183 дней,

не представлен

В российских компаниях работает немало иностранцев. Чаще всего речь идет об иностранцах - мигрантах из стран соседнего зарубежья. Поскольку на иностранных граждан распространяются нормы трудового законодательства, в том числе нормы Трудового кодекса РФ, порядок их приема на работу аналогичен порядку приема на работу российских граждан.

Порядок приема на работу регулируется нормами гл. 11 Трудового кодекса РФ.

Заключение трудового договора допускается с лицами, достигшими возраста шестнадцати лет.

В случаях получения основного общего образования либо оставления в соответствии с федеральным законом общеобразовательного учреждения трудовой договор могут заключать лица, достигшие возраста пятнадцати лет.

С согласия одного из родителей (опекуна, попечителя) и органа опеки и попечительства трудовой договор может быть заключен с учащимся, достигшим возраста четырнадцати лет, для выполнения в свободное от учебы время легкого труда, не причиняющего вреда его здоровью и не нарушающего процесса обучения.

Лицо, заключающее трудовой договор, пользуется определенными гарантиями того, что ему не будет необоснованно отказано в приеме на работу.

Трудовое законодательство прямо указывает на то, что запрещается необоснованный отказ в заключении трудового договора.

Какое бы то ни было - прямое или косвенное - ограничение прав или установление прямых или косвенных преимуществ при заключении трудового договора в зависимости от пола, расы, цвета кожи, национальности, языка, происхождения, имущественного, социального и должностного положения, места жительства (в том числе наличия или отсутствия регистрации по месту жительства или пребывания), а также других обстоятельств, не связанных с деловыми качествами работников, не допускается, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Запрещается отказывать в заключении трудового договора женщинам по мотивам, связанным с беременностью или наличием детей.

Отказ в заключении трудового договора может быть обжалован в судебном порядке.

При приеме на работу иностранный гражданин должен предъявить: паспорт, трудовую книжку, если он ранее работал на территории РФ, страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, если иностранный гражданин ранее был застрахован, документ о квалификации при поступлении на работу, требующую специальных знаний. Так, например, для того чтобы назначить иностранных граждан на руководящие должности банка, расположенного на территории России, необходимым требованием является нострификация (эквивалентность) иностранных образовательных документов российским требованиям. Процесс нострификации в нашей стране осуществляет Министерство образования РФ, и срок проверки всех документов составляет 1 месяц. При желании срок может быть сокращен до 2-х недель.

Запрещается требовать от лица, поступающего на работу, документы помимо предусмотренных Трудовым кодексом РФ, иными федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации.

Если трудовой договор заключается впервые, то трудовая книжка и страховое свидетельство государственного пенсионного страхования оформляются работодателем.

Работодатель (за исключением работодателей - физических лиц) обязан вести трудовые книжки на каждого работника, проработавшего в организации свыше пяти дней, в случае если работа в этой организации является для работника основной.

В трудовую книжку вносятся сведения о работнике, выполняемой им работе, переводах на другую постоянную работу и об увольнении работника, а также основания прекращения трудового договора и сведения о награждениях за успехи в работе. Сведения о взысканиях в трудовую книжку не вносятся, за исключением случаев, когда дисциплинарным взысканием является увольнение.

По желанию работника сведения о работе по совместительству вносятся в трудовую книжку по месту основной работы на основании документа, подтверждающего работу по совместительству.

Трудовой договор между работодателем и работником заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Один экземпляр трудового договора передается работнику, другой хранится у работодателя.

Трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе.

Прием на работу оформляется приказом (распоряжением) работодателя, изданным на основании заключенного трудового договора. Содержание приказа (распоряжения) работодателя должно соответствовать условиям заключенного трудового договора.

Приказ (распоряжение) работодателя о приеме на работу объявляется работнику под расписку в трехдневный срок со дня подписания трудового договора. По требованию работника работодатель обязан выдать ему надлежаще заверенную копию указанного приказа (распоряжения).

При заключении трудового договора соглашением сторон может быть обусловлено испытание работника в целях проверки его соответствия поручаемой работе.

Условие об испытании должно быть указано в трудовом договоре. Отсутствие в трудовом договоре условия об испытании означает, что работник принят без испытания.

В период испытания на работника распространяются положения Трудового кодекса, законов, иных нормативных правовых актов, локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, коллективного договора, соглашения.

Срок испытания не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев, если иное не установлено федеральным законом.

В срок испытания не засчитываются период временной нетрудоспособности работника и другие периоды, когда он фактически отсутствовал на работе.

При неудовлетворительном результате испытания работодатель имеет право до истечения срока испытания расторгнуть трудовой договор с работником, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Решение работодателя работник имеет право обжаловать в судебном порядке.

Если срок испытания истек, а работник продолжает работу, то он считается выдержавшим испытание и последующее расторжение трудового договора допускается только на общих основаниях.

С заработной платы иностранного сотрудника нужно удерживать налог на доходы физических лиц. Если иностранец является резидентом, то НДФЛ удерживается по ставке 13 процентов. Напомним: резидентом считается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 180 дней в календарном году. Если же иностранец не является резидентом, то НДФЛ с его зарплаты следует удержать по ставке 30 процентов. Об этом говорится в ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: статус резидента иностранный сотрудник должен подтверждать каждый год. То есть в течение полугода из дохода следует удерживать НДФЛ по ставке 30 процентов. И только если с начала года пройдет 180 дней и иностранец все еще будет работать в фирме, налог с начала года можно будет пересчитать исходя из обычной ставки - 13 процентов.

Обратите внимание: иностранец, который устраивается на работу в начале года, может быть признан налоговым резидентом, если он по состоянию на 1 января имеет вид на жительство или разрешение на временное проживание в России. Следовательно, работодатель может сразу рассматривать такого работника как резидента и соответственно удерживать с него налог по ставке 13 процентов (Письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82). Такие выводы содержатся и в более поздних постановлениях арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 22 июля 2009 г. по делу N А62-6764/2008, Московского округа от 2 сентября 2008 г. N КА-А40/8318-08).

Обратите внимание! За осуществление иностранным гражданином трудовой деятельности в РФ без разрешения на работу на него налагается административный штраф в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей с административным выдворением за пределы РФ или без такового (ст. 18.10 КоАП РФ).

Граждане Белоруссии пользуются льготным режимом пребывания и трудоустройства на территории нашей страны.

Так, например, на них не нужно получать разрешение на привлечение иностранной рабочей силы (п. 1 Решения Высшего совета сообщества Беларуси и России от 22 июня 1996 г. N 4). Стаж работы белорусов в России, так же как и стаж работы россиян в Белоруссии, учитывается при исчислении пенсии. Также сохраняются все виды пособий: пособие по нетрудоспособности, беременности и родам, по случаю рождения ребенка, во время отпуска по уходу за ребенком и т.д.

Послабления для белорусов есть и при исчислении налога на доходы физических лиц. А именно: для них должен применяться льготный режим налогообложения, приближенный к тому, который действует в отношении россиян.

Если с белорусом заключен долгосрочный трудовой договор, исходя из которого следует, что человек будет трудоустроен в календарном году не меньше чем на 180 дней, то НДФЛ нужно сразу исчислять по ставке 13 процентов. Обратите внимание: не можно, а именно нужно. Иначе, по мнению Минфина России, белорусы будут подвергаться налоговой дискриминации по сравнению с гражданами России, что запрещено п. 1 ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь.

Если же вдруг по какой-либо причине срок пребывания белоруса в России составит менее 180 дней в году, налог с его доходов необходимо будет пересчитать по ставке 30 процентов. По этой же ставке нужно исчислять налог, если заранее известно, что срок пребывания белоруса на территории России в текущем календарном году составит менее 180 дней. Такая ситуация возможна, если белорус впервые приехал в Россию во второй половине года.

Ошибка 1.3.2. Организация оплачивает квартиры

иностранным работникам. Стоимость оплаты не включается

в доход этих работников

Согласно гл. 23 Налогового кодекса РФ оплата съемного жилья для работника не облагается НДФЛ, только если работодатель обязан снимать квартиру в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Согласно ст. 211 Налогового кодекса РФ оплата жилья увеличивает совокупный доход работника. Причем это считается доходом налогоплательщика в натуральной форме (п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ). Если речь идет об иностранце-резиденте, то сумма, уплаченная организацией за квартиру, будет облагаться налогом на доходы физических лиц в составе его дохода по ставке 13 процентов, а если речь идет об иностранце-нерезиденте - по ставке 30 процентов (п. п. 1 и 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Причем в последнем случае к доходам работника не применяются стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Тут стоит обратить внимание вот на какой нюанс. С некоторыми иностранными государствами, откуда приезжают работники отечественных организаций, у Российской Федерации заключены договоры об избежании двойного налогообложения. Список заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения приведен в информационных сообщениях Минфина России. В этих соглашениях указано, что доход иностранца не облагается в России налогом, только если он получен от иностранного источника. Однако в описанной ситуации жилье для иностранца снимает российская организация, поэтому ей придется удерживать с такого дохода работника налог на доходы физических лиц.

Такой точки зрения придерживаются и налоговики. В качестве примера можно привести Письмо УМНС России по г. Москве от 24 июля 2001 г. N 08-11/33752. Такой вывод также подтверждается арбитражной судебной практикой (см., скажем, Постановление ФАС Московского округа от 12 августа 2002 г. N КА-А40/5117-02).

Ошибка 1.3.3. В базу для исчисления страховых взносов

(а до 2010 года - ЕСН) не включалась заработная плата

иностранных лиц

В п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ говорилось: ЕСН облагаются выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. При этом Кодекс не делал никакого исключения для иностранцев. Причем неважно, имеют ли они вид на жительство или разрешение на временное проживание или временное пребывание - с их доходов организация должна была заплатить соцналог по ставке 26 процентов, то есть также и в федеральный бюджет. С 2010 г. организация должна заплатить с заработной платы иностранцев взносы в фонды. Причем ставки для работодателей в 2010 г. остаются на уровне 2009 г.: в ПФР 20%, в ФСС 2,9%, в ФФОМС 1,1%, ТФОМС 2,0%. При этом изменяется размер взносов в ПФР на страховую и накопительную часть: для лиц 1966 года рождения и старше на финансирование страховой части трудовой пенсии - 20%, для лиц 1967 года рождения и младше на финансирование страховой части - 14%, на финансирование накопительной части - 6%.

Обратите внимание, что с зарплаты иностранного сотрудника нужно платить и взносы в фонды обязательного медицинского страхования. Ведь такие категории работников вправе рассчитывать на бесплатную медицинскую помощь на территории России. Более того, иностранцу на срок действия договора с работодателем выдают полис медицинского страхования. Об этом сказано в п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2003 г. N 167).

Что касается взносов в ФСС РФ, то тут также применяется общий порядок. То есть взносы нужно платить только в том случае, если с иностранцем заключен трудовой договор.

В этом случае он имеет право на получение пособий по обязательному социальному страхованию, в том числе и пособия по временной нетрудоспособности.

К такому же выводу пришли и чиновники из Минфина России в Письме от 30 октября 2007 г. N 03-04-06-02/204. Надо сказать, что также в данном случае поддерживают минфиновцев и арбитражные суды. Пример - Постановление ФАС Поволжского округа от 4 марта 2005 г. N А06-1999У/4-13/04. Есть разъяснения с подобными выводами и со стороны налоговиков (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2009 г. N 16-15/11960, Письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 21-11/016426@).

Так что, не заплатив ЕСН, а также взносы в фонды с зарплаты иностранца, пусть даже и временно проживающего на территории России, организация рискует нарваться на штрафы.

Ошибка 1.3.4. Организация не начисляет пенсионные взносы

на выплаты сотрудникам-иностранцам

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Отметим, что как и все нормативные акты, связанные со страховыми взносами, данный Федеральный закон также был обновлен Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Согласно Федеральному закону от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" временно проживающими в Российской Федерации считаются иностранцы, получившие разрешение на временное проживание. Постоянно проживающие лица - это те, у кого есть вид на жительство.

Получается, что указанные категории иностранцев должны со своих доходов платить пенсионные взносы. Более того, им должны быть оформлены свидетельства об обязательном пенсионном страховании. Люди, которые получили вид на жительство, имеют право на пенсию. Временно живущие иностранцы также могут рассчитывать на пенсию. Правда, если это отрегулировано в межгосударственных и межправительственных соглашениях (Письмо Пенсионного фонда РФ от 5 июля 2005 г. N 08-19/7140).

Рассчитанные за иностранца пенсионные взносы уменьшают общую сумму страховых взносов, которые перечисляются в федеральный бюджет. В результате организация заплатит от дохода иностранца 14 процентов в ПФР и 6 процентов - в федеральный бюджет.

Федеральным законом N 115-ФЗ предусмотрен еще один статус нахождения иностранца на территории нашей страны - это временно пребывающий. Это лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. С доходов таких иностранных сотрудников платить пенсионные взносы не нужно. Ведь Федеральный закон N 167-ФЗ требует исчислять взносы в Пенсионный фонд РФ только с доходов тех иностранных работников, у которых есть вид на жительство или разрешение на временное проживание. А в 2010 г. это законодательно установлено отдельно - прописано в Федеральном законе N 212-ФЗ.

1.4. Ошибки в расчете налогов по договорам

гражданско-правового характера

Ошибка 1.4.1. Выплаты по договорам подряда включены в базу

по страховым взносам (до 2010 года - по ЕСН)

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ единым социальным налогом облагались выплаты работникам по гражданско-правовым договорам, которые связаны с оказанием услуг и выполнением работ. Однако в п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ было сказано, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

С 2010 г. имеем следующее. В ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ также сказано, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов (организаций и индивидуальных предпринимателей) признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц. Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Что касается страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, то и они начисляются с выплат по гражданско-правовым договорам. Страховые взносы не удерживают только с сумм, которые получают индивидуальные предприниматели. Это следует из п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.

И, наконец, тех работников, с которыми заключен гражданско-правовой договор, надо страховать лишь в случае, когда это прямо указано в договоре. Такое требование содержится в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ. При этом не важно, является работник индивидуальным предпринимателем или нет.

Ошибка 1.4.2. Физическому лицу, с которым заключен

гражданско-правовой договор, компенсированы расходы

на поездку. Оплата включена в налоговую базу

по страховым и пенсвзносам

Когда организации заключают гражданско-правовые договоры, помимо собственно вознаграждения за какую-то работу или услугу они могут предусматривать и компенсацию каких-либо расходов (скажем, оплата проезда, гостиницы и питания). Страховые взносы на такие выплаты начисляться не должны. Это следует из п. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

До 2010 г. согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование облагались выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Другими словами, начислять соцналог и пенсвзносы нужно было только на вознаграждения, выплаченные непосредственно за работу или услугу. А предусмотренные договором компенсации расходов внештатников при наличии документов ЕСН и взносами не облагались. Такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 25 мая 2004 г. N 04-04-04/58. На сторону налогоплательщиков встал и ВАС РФ в Постановлении от 18 августа 2005 г. N 1443/05. В 2010 г. ничего особенно не меняется. Страховыми взносами облагаются только выплаты по договорам подряда, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Компенсации расходов "подрядников" не включаются в базу по страховым взносам.

Ошибка 1.4.3. Представителям организации-покупателя

оплачено проживание. Организация не исчислила НДФЛ

с сумм оплаты, не подала сведения в налоговый орган

Согласно гл. 23 Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц (НДФЛ) удерживается со всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Получается, что, оплатив услуги гостиницы представителю контрагента, у последнего возникает доход в натуральной форме, с которого нужно удержать НДФЛ. При этом, согласно п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ, при получении физическим лицом дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, включая НДС и акцизы.

Однако удержать налог в описанной ситуации у организации возможности нет. Ведь налогоплательщик получил доход не деньгами, а так как в штате фирмы он не состоит, и доходы ему не выплачивают. В этом случае п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ предписывает налоговому агенту в течение месяца начиная с даты, когда услуги гостиницы были оплачены, письменно в произвольной форме уведомить налоговую инспекцию, в которой фирма состоит на учете, о том, что удержать налог невозможно и сообщить сумму задолженности налогоплательщика.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны представлять в инспекцию по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах. Делается это ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ.

Ошибка 1.4.4. Внештатнику вручен подарок.

Сведения о том, что НДФЛ удержать невозможно,

в налоговую инспекцию не поданы

Согласно п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты, являющиеся кредитными организациями, при невозможности удержать исчисленную сумму налога с полученных клиентами кредитной организации (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) доходов в виде материальной выгоды обязаны в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором клиентами кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) получены указанные доходы, сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.

При этом под "невозможностью" понимаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 календарных месяцев (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, не сообщив в налоговую инспекцию нужных сведений, организация не исполнила обязанности налогового агента, которая возложена на нее Налоговым кодексом РФ. Это нарушение карается штрафом, предусмотренным п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в инспекцию документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Кроме того, непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговую инспекцию сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа. Согласно ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях размер штрафа для граждан составляет от 100 до 300 руб. А для должностных лиц - от 300 до 500 руб.

Ошибка 1.4.5. В базу по страховым взносам в ФСС РФ

включались выплаты работникам, с которыми заключены

гражданско-правовые договоры

Согласно ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц. Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Ранее ситуация была аналогичной, только вместо страховых взносов речь в российском законодательстве шла о ЕСН.

Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ было сказано, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Так что законодатель попросту сохранил прежние нормы в новых Законах.

Ошибка 1.4.6. Организация арендовала у работника

автомобиль. С арендной платы начислены страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц. Как уже неоднократно было сказано выше, не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

То есть не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). И об этом сказано в п. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ. Договор аренды как раз и относится к гражданско-правовым договорам, предметом которых является передача в пользование имущества. Начислив страховые взносы, организация занизила налог на прибыль.

1.5. Ошибки в налогах, когда сотруднику оказывают помощь,

вручают подарки или оплачивают путевки

Ошибка 1.5.1. Расходы по изготовлению визиток работникам

учтены в составе расходов на рекламу

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; а объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Что же касается визитных карточек, то хотя в них и содержится информация о сотруднике, а также наименование компании, где он трудится, и контактная информация (телефоны, адреса электронной почты и наименование интернет-сайта организации), они не отвечают требованиям, которые Закон предъявляет к рекламе. Ведь визитка не несет информации о виде деятельности организации, ее целях и задачах. Следовательно, расходы на ее изготовление нельзя отнести к рекламным расходам.

Однако это не значит, что стоимость визитных карточек вообще нельзя учесть при налогообложении прибыли. Единственное условие: визитки должны быть изготовлены для штатных работников, в обязанности которых входит поддержание контактов с другими организациями. Причем это должно быть прописано в должностной инструкции. Так считают и налоговики: Письмо УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 26-12/57647, Письмо Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/2/30.

Обратите внимание: если визитная карточка содержит не персональную информацию о сотруднике, а информацию о фирме в целом, то такие визитки являются рекламой. Следовательно, расходы на их изготовление будут рекламными. Причем такие затраты для целей налогообложения нормируются.

Ошибка 1.5.2. Суммы, истраченные на изготовление визиток

работникам, в обязанности которых не входит работа

с клиентами, в их налогооблагаемый доход не включались

Если фирма заказывает визитные карточки сотрудникам, в обязанности которых не входят контакты с партнерами, то со стоимости визиток (с учетом НДС) надо удержать НДФЛ. Ведь работник фактически получает доход в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).

Другой вопрос, если визитные карточки предполагаются для руководства или менеджеров.

В этом случае их стоимость включать в совокупный доход этих работников не нужно. Ведь они постоянно общаются с представителями других компаний - это прописано в их должностных инструкциях. В данном случае карточки не могут быть классифицированы как личная выгода работников. А значит, стоимость визиток включать в доход не нужно. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме N 04-04-06. В нем чиновники пояснили, что "стоимость визитных карточек, заказанных и оплаченных организацией для должностных лиц, не включается в их совокупный налогооблагаемый доход".

Таким образом, не включив стоимость визиток в налогооблагаемый доход сотрудников, работа которых никак не связана с партнерами фирмы, организация не выполнила функции налогового агента.

Ошибка 1.5.3. При выдаче подарков бухгалтер не начислил

НДС и НДФЛ

Действующее российское законодательство не запрещает организациям и индивидуальным предпринимателям делать подарки физическим лицам - как своим работникам, так и тем, с кем организация (индивидуальный предприниматель) не состоит в трудовых отношениях.

Особое внимание стоит обратить лишь на подарки, передаваемые чиновникам. Согласно ст. 575 Гражданского кодекса РФ стоимость презента не должна превышать трех тысяч рублей.

В бухгалтерском учете стоимость выданных подарков включается в прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для налога на прибыль затраты на приобретение подарков не учитываются. Ведь такие расходы не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В результате возникает постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Разниц можно избежать, если есть решение собственников организации о приобретении подарков за счет чистой прибыли. В этом случае стоимость выданного подарка списывают в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При выдаче подарков на их стоимость нужно начислить НДС, поскольку речь идет о передаче права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В то же время входной налог, предъявленный организации в цене товара, можно принять к вычету. Ведь товар использован в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Организации, уплачивающие ЕНВД, также должны начислить НДС на стоимость подарков, несмотря на то что не являются плательщиками данного налога (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Дело в том, что такая операция под ЕНВД не подпадает, в том числе и у тех, кто платит единый налог с розницы. Дело в том, что для целей вмененного налога передача подарков не относится к розничной торговле.

А вот организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, при выдаче подарков работникам НДС не начисляют. Они плательщиками этого налога не являются по всем операциям, кроме ввоза товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Стоимость подарков работникам не является базой для начисления страховых взносов, так как подарки не являются ни вознаграждениями по трудовому договору, ни компенсациями за выполнение неких трудовых обязанностей.

Полученный от организации подарок является для работника доходом в натуральной форме и облагается налогом на доходы физических лиц. При этом в стоимость подарков для целей налогообложения НДФЛ включаются и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, если переданные работнику товары (работы, услуги) этими налогами облагаются. Такой порядок предусмотрен ст. 211 Налогового кодекса РФ.

Не включается в налогооблагаемый доход стоимость презента, не превышающая 4000 руб. за год (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Если же стоимость подарка превышает 4000 руб., налог удерживается из тех доходов, которые работник получает живыми деньгами (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.

Если же работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (по форме 2-НДФЛ) и указать сумму задолженности физического лица по налогу. Сделать это нужно не позднее одного месяца после получения работником дохода.

Уплата налога, переданного на взыскание в налоговый орган, производится налогоплательщиком на основании налогового уведомления. Уведомление вручается налоговой инспекцией по месту жительства налогоплательщика. Уплата налога по такому уведомлению осуществляется равными долями в два платежа:

- первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления;

- второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При расчете налога налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Что касается подарков деловым партнерам - физическим лицам, то организация должна подать сведения о лицах, получивших презент (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Сделать это нужно, если стоимость подарка больше 4000 руб. и при наличии данных об одаряемом лице. Получить такие данные - обязанность налогового агента.

Ошибка 1.5.4. Включена в расходы при расчете

налога на прибыль премия, которая не предусмотрена

трудовым договором и внутренними документами организации

Премии, которые выплачены по приказу руководителя, но не упомянуты ни в трудовых договорах, ни в иных внутренних документах организации (например, в положении об оплате труда или положении о премировании), нужно исключить из расходов фирмы, которые учитываются при налогообложении прибыли. Так сказано в п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Премии, выданные работникам за счет нераспределенной прибыли или по решению учредителей, не уменьшают ее налогооблагаемую прибыль. Такой вывод можно сделать из п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Если же премия упомянута в положении о премировании - а практически во всех трудовых договорах есть ссылка на этот документ, - ее можно учесть при налогообложении (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Ведь расходы, предусмотренные трудовыми договорами, учитываются при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: приводить полный перечень премий в трудовом договоре необязательно, можно обойтись ссылкой на положение о премировании или на коллективный договор. А уже в одном из этих документов подробно расписать, какие выплаты и за какие результаты полагаются работникам.

Согласен с такой точкой зрения и Минфин России. В Письме от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/81 специалисты главного финансового ведомства указывали следующее.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Статьей 255 Налогового кодекса РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. А также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 указанной статьи к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, несмотря на то что в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами премии, в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут быть учтены только расходы на те виды премий, которые указаны в трудовых договорах с соответствующими работниками.

Согласно ст. 191 Трудового кодекса РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). А ст. 144 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Из указанных норм трудового законодательства следует, что система премирования может быть установлена работодателем самостоятельно как в рамках, так и вне рамок коллективного договора.

Учитывая изложенное, если в организации утверждено Положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это Положение, то, по нашему мнению, организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, премии работникам.

Обратите внимание: указание какой-либо премии в локальном документе организации позволит избежать проблем с учетом таких расходов. Скажем, налоговики считают, что премии работникам к праздничным дням, установленным ст. 112 Трудового кодекса РФ, не могут включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Дескать, не выполняется условие экономической обоснованности расходов. Также премия в данном случае не является выплаченной за производственные результаты, и налогоплательщик не вправе ее включить в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Однако арбитражная практика в данном случае в пользу налогоплательщика. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 7 сентября 2004 г. N А65-20830/03-СА1-32 сделал вывод, что налогоплательщик имеет право включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, премии работникам к знаменательным датам (1 Мая и 9 Мая). При этом судьи пришли к выводу, что выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников. Следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 января 2009 г. N Ф09-10311/08-С3 по делу N А50-11853/08, ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2007 г. по делу N А05-5368/2006-26.

Ошибка 1.5.5. Сотрудникам выплатили премии

за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам

и окладам за профессиональное мастерство,

высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Их сумму бухгалтер не включил в расчет налога на прибыль.

И не начислил страховых взносов

В п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ поименованы начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Причем указанный перечень является открытым. Но все перечисленные там выплаты носят стимулирующий характер, а сами премии должны выплачиваться за производственные результаты. Это значит, что в расходах учитываются только те премии, выплата которых зависит от того, как сотрудник выполнил свою работу. Об этом же говорит и Письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-140. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своих Письмах от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/287, от 9 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/786 и от 16 ноября 2007 г. N 03-04-06-02/208.

Что касается судебной практики, то хотелось бы отметить, что она различна. Одни суды делают вывод о том, что премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, а другие делают противоположный вывод.

Вначале хотелось бы рассмотреть судебное Постановление, вывод в котором сводится к тому, что премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12 июля 2006 г. N Ф04-4351/2006(24491-А70-33) установил, что организацией был сформирован фонд социального развития, из которого выплачивались к профессиональному празднику премии работникам, которые в свою очередь учитывались в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Суд определил, что такие премии имели стимулирующий характер и служили обеспечением социальных гарантий работников организации в соответствии с коллективным договором организации. Выплаты производились в пользу работников, непосредственно участвующих в финансово-хозяйственной деятельности организации, за высокие показатели в работе, за добросовестный долголетний труд, были направлены на повышение производительности труда и были предусмотрены коллективным договором организации.

Также суд не согласился с налоговым органом в отношении того, что ко всем видам социальных выплат в пользу работника подлежат применению положения ст. 270 НК РФ.

Обратил суд внимание и на то, что ст. 255 НК РФ является специальной нормой, которая устанавливает порядок учета расходов, произведенных в пользу работников в рамках трудового законодательства и коллективного договора, а правила ст. 270 НК РФ регламентируют порядок учета расходов, которые произведены в пользу работников за счет чистой прибыли и не оговорены в коллективном договоре.

Вывод Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2008 г. по делу N А13-2423/2007 сводится к тому, что премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Судом были проанализированы трудовые и коллективный договоры, а также установлено, что премии работникам к праздничным и юбилейным дням выплачивались на основании приказов о поощрении.

Было выявлено также то, что работодатель был обязан производить работникам доплаты, определенные коллективным договором. Такая обязанность была установлена трудовыми договорами. Например, предусмотрена доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными условиями труда, а также доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника и доплата за работу в ночное время.

Выплаты премий и поощрений к юбилейным дням и дням рождения предусмотрены в другом разделе коллективного договора. Эти выплаты не отвечают понятию доплат, указание на которые имеется в трудовых договорах. Кроме того, судом было выяснено, что премии к праздничным дням, выданные организацией на основании ряда приказов, не предусмотрены ни коллективным, ни трудовыми договорами.

Суд также обратил внимание на положение п. 21 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что премии работникам подпадают под действие п. 21 ст. 270 НК РФ, поскольку обусловлены не производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением определенного события - юбилейного или праздничного дня.

Следовательно, премии работникам к праздничным и юбилейным дням не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Иную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Есть еще один нюанс. Многие бухгалтеры полагают, что если включить указанную премию в расходы, то взносы нужно начислить, а если не включить, то взносов не будет. Ведь страховыми взносами (а до 2010 г. - ЕСН) облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым договорам.

Что касается ЕСН, то ранее в п. 3 ст. 236 НК РФ было сказано, что те же выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Чиновники в данной ситуации настаивали, что если выплаты перечислены в ст. 255 Налогового кодекса РФ как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то организация обязана отнести их на расходы. И, соответственно, с таких выплат необходимо начислить ЕСН.

Надо сказать, что с чиновниками соглашались и суды. Скажем, в п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (приведен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106), по данной проблеме сказано следующее.

С 2010 г., в результате реформы ЕСН, взносы должны начисляться на выплаты физлицам вне зависимости от того, пойдут эти выплаты в уменьшение налога на прибыль или не пойдут.

Если выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, они подлежат включению в состав расходов по оплате труда (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. по делу N А82-5136/2005-15). Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности организации является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности организации (столовая, обслуживание канализационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора организации и осуществляется по его распоряжению. Следовательно, расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы. Таким образом, организация правомерно отнесла произведенные ею расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. по делу N А82-5136/2005-15 пришел к выводу, что премии направлены на улучшение качества работы, выполняемой работником, что, в свою очередь, влечет повышение производительности, увеличение объема продаж, повышение конкурентоспособности и т.д. Таким образом, поощрения правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. N А82-7994/2004-27.

Ошибка 1.5.6. Работник получил материальную помощь

в размере 5000 руб. В его доход при расчете НДФЛ

включена полная сумма

При расчете НДФЛ в налоговую базу работника включаются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также материальная выгода (ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ налогом на доходы физических лиц не облагается материальная помощь сотрудникам, а также бывшим работникам, уволившимся на пенсию по возрасту или из-за инвалидности. Правда, налог не надо платить, если сумма не превышает 4000 руб. Если предприятие выдало больше этой суммы, то с суммы превышения получатель должен заплатить НДФЛ. Забывая об этом или включая стоимость материальной помощи в налогооблагаемый доход полностью, бухгалтеры допускают ошибки.

Полностью освобождаются от налогообложения следующие виды материальной помощи (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ):

1. Материальная помощь налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты.

2. Работодателями выплачивается материальная помощь членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе РФ нет ответа на вопрос, кого именно следует считать членами семьи. В таком случае на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ можно обратиться к семейному законодательству. Согласно ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся супруги, родители работника (как пенсионеры, так и работающие) и дети (усыновители и усыновленные) независимо от их возраста. При этом факт совместного либо раздельного проживания значения не имеет. Такой подход подтверждает и Письмо Минфина России от 15 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/12. Такая же точка зрения изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2008 г. N Ф04-1974/2008(2349-А27-19).

Следовательно, членами семьи работника являются родители работника (как пенсионеры, так и работающие), дети работника независимо от возраста (как учащиеся, неработающие, так и работающие). Родители супруги работника к членам семьи работника не относятся.

Аналогично в Письме Минфина России от 3 августа 2006 г. N 03-05-01-04/234 разъясняется, что материальная помощь, выплаченная работнику в связи со смертью его родного брата, облагается НДФЛ.

А ФАС Московского округа в Постановлении от 30 декабря 2005 г. N КА-А40/13252-05 признал правомерным доначисление НДФЛ по суммам материальной помощи, выплаченным в связи со смертью свекра работницы.

Однако позволим привести и иную точку зрения.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 29 сентября 2008 г. N КА-А40/6198-08-О отметил, что в соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Понятие "член семьи", подлежащее применению в налоговом законодательстве на основании ст. 11 НК РФ, содержится в ст. 2 СК РФ: к членам семьи относятся супруги, родители и дети. При этом не предусмотрено ограничение, позволяющее отнести к членам семьи родителей только одного супруга, семья рассматривается как единое целое, и поэтому в состав семьи входят как родители мужа, так и родители жены.

С учетом вышеуказанных норм права, а также п. 7 ст. 3 НК РФ суд сделал вывод, что материальная помощь, выплаченная в связи со смертью поименованных лиц, не подлежит обложению НДФЛ.

Также нужно иметь в виду Постановление ФАС Уральского округа от 28 марта 2005 г. N Ф09-985/05-АК: как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения инспекции послужили результаты выездной налоговой проверки, в ходе которой установлено, что общество не включило в совокупный доход сумму материальной помощи, выплаченную работникам на погребение родственников. По мнению проверяющих, родители супругов не относятся к членам семьи.

Судебная инстанция на основании ст. 11 НК РФ указала на отсутствие у лица, выплатившего физическому лицу такой доход, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет.

Аналогичную точку зрения в отношении тестя работника высказал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15 февраля 2005 г. N Ф03-А37/04-2/4191.

Справочно отметим, что п. 1 ст. 31 ЖК РФ также определено, что к членам семьи собственника жилого помещения относятся проживающие с ним в принадлежащем ему жилом помещении его супруг, а также дети и родители собственника. Другие родственники, нетрудоспособные иждивенцы и в исключительных случаях иные граждане могут быть признаны членами семьи собственника, если они вселены собственником в качестве членов своей семьи.

Учитывая изложенное, предпринимателю необходимо самостоятельно определиться с использованием права на льготное налогообложение соответствующих сумм и быть готовым к отстаиванию своих интересов в суде.

3. Единовременная материальная помощь налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации.

4. Единовременная материальная помощь налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

5. Единовременная материальная помощь налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.

6. Единовременная материальная помощь работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемая в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Чтобы в соответствующих случаях деньги, выданные работнику в качестве материальной помощи, не облагались налогом на доходы физических лиц, он должен представить в бухгалтерию соответствующие документы (например, справку пожарного надзора, справку из милиции, копию свидетельства о смерти и т.д.).

Ошибка 1.5.7. В налогооблагаемый доход работника

стоимость товаров, полученных от организации в подарок,

была включена без НДС

При расчете НДФЛ в налоговую базу работника включаются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также материальная выгода (ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ налогом на доходы физических лиц не облагаются только те подарки, которые стоят не дороже 4000 руб. Если стоимость подарков будет больше пороговой величины, то с суммы, превышающей 4000 руб., получатель должен заплатить НДФЛ.

Так как стоимость подарка признается доходом в натуральной форме, налоговая база определяется по правилам, установленным ст. 211 Налогового кодекса РФ. Там как раз и идет речь о том, что стоимость определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, то есть по рыночным ценам. Кроме того, в самой ст. 211 четко прописано, что в стоимость таких товаров включается и соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.

Организация-даритель выступает налоговым агентом. Если подарок вручен бывшему работнику, которому ничего не выплачивается, удержать налог фирма не может. Поэтому в налоговую инспекцию в течение месяца с момента вручения подарков нужно сообщить о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Кроме того, по окончании года представить сведения по форме 2-НДФЛ (форма утверждена Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@).

Ошибка 1.5.8. Человек выиграл приз в рамках рекламной

кампании. Со стоимости приза НДФЛ был удержан

по ставке 13 процентов

Если человек стали победителем конкурса или игры, которые проводились в рекламных целях, от стоимости полученных в таких случаях выигрышей закон предписывает перечислять в бюджет 35 процентов. Это установлено п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Однако платить налог нужно не со всей стоимости приза. Дело в том, что стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не облагаются НДФЛ в пределах 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Следовательно, если вы участвовали в рекламном розыгрыше и вам достался приз, стоящий менее 4000 руб., платить налог вообще не нужно. А когда приз стоит дороже, то придется заплатить НДФЛ с разницы между полученным и 4000 руб.

Ошибка 1.5.9. Человек получил выигрыш в казино,

интернет-кафе, игровом клубе или участвуя в лотерее

(то есть в игре, основанной на риске, за участие в которой

надо платить). НДФЛ был удержан по ставке 35 процентов

Если человек получил выигрыш в игре, основанной на риске, за участие в которой надо платить, тогда нужно перечислить налог по ставке 13 процентов. Тут налог на доходы физических лиц в любом случае платится со всей стоимости приза.

Если человек получил выигрыш в лотерее, казино, на тотализаторе или другой игре, связанной с риском, то не стоит сразу бежать платить налог. Сначала нужно прояснить у организации, которая выдала приз, собирается ли она сообщать о нем в налоговую инспекцию.

Вообще-то законодательство этого не требует. Учитывать выплаченные доходы и сообщать о них в инспекцию обязаны только налоговые агенты. Это следует из п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ. А предприятие, которое проводит основанные на риске игры (то есть игры, за участие в которых взимается плата), таковым не является. Поэтому, скажем, казино не станет информировать налоговую инспекцию о своих клиентах, тем более что для этого пришлось бы фиксировать данные всех, кому повезло в игре.

Если же организация, проводившая конкурс, собирается сообщить о выплаченном выигрыше в налоговую инспекцию, заплатить налог придется.

Ошибка 1.5.10. Работодатель оплатил работнику путевку

в санаторий, находящийся за границей. Со стоимости путевки

НДФЛ удержан не был

Согласно п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:

- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям при этом относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Таким образом, отправить сотрудников на отдых за рубеж и не удержать со стоимости путевки НДФЛ нельзя. В данном случае организации грозят санкции, установленные ст. 123 Налогового кодекса РФ. Сумма штрафа составляет 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Ошибка 1.5.11. Организация за счет прибыли приобрела

своему работнику туристическую путевку. НДФЛ при этом

удержан не был

Стоимость путевки, купленной сотруднику, не включается в его налогооблагаемый доход, если выполнены условия, прописанные в п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ. А именно: путевка не должна быть туристической, а санаторий или лечебница должны находиться на территории России. Кроме того, путевки должны быть приобретены "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций". Подробнее об условиях - в предыдущем вопросе.

Кстати, указанную норму могут применить и организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04. В своем вердикте они указали: ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень необлагаемых НДФЛ доходов, а не организаций-работодателей. Следовательно, применение нормы ст. 217 не зависит от того, где работает сотрудник. Другой подход ставил бы в неравное положение тех работников, которые трудятся в организациях, применяющих "упрощенку", в сравнении с физическими лицами организаций, уплачивающих общие налоги. Между тем ст. 3 Налогового кодекса РФ провозглашает принцип всеобщности и равенства налогообложения. Аналогичные выводы содержатся и в более поздних Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2009 г. N А78-2651/08-Ф02-365/09, ФАС Московского округа от 16 июля 2009 г. N КА-А41/4840-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июля 2009 г. N Ф04-4312/2009(10825-А67-46).

Возвращаясь к описанной ситуации, если не выполняется хотя бы одно из условий п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ, то НДФЛ со стоимости путевок придется удержать. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки. В описываемой ситуации путевка была туристическая - значит, льгота по НДФЛ в данном случае применяться не может.

Ошибка 1.5.12. Организация по итогам года получила убыток,

но применила льготу, предусмотренную пунктом 9 статьи 217

Налогового кодекса РФ, - не включила стоимость путевки

в налогооблагаемый доход

Чтобы не включать стоимость путевки, купленной сотруднику, в его налогооблагаемый доход, путевка не должна быть туристической, а санаторий или лечебница должны находиться на территории России. Кроме того, путевки должны быть приобретены "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций". Именно последняя формулировка и стала предметом споров.

Налоговики придерживаются такого мнения: платить НДФЛ со стоимости путевок не нужно только в том случае, если фирма купила путевку за счет чистой прибыли. Если же фирма понесла убытки, эту льготу применить нельзя. Примером может служить Письмо УМНС России по Московской области N 16-14/30/В453.

Впрочем, такая позиция спорна. Ведь в ст. 217 Налогового кодекса РФ речь идет о средствах после уплаты налога на прибыль. Это может быть нераспределенная прибыль прошлых лет. Именно за счет нее могут оплачиваться путевки "убыточных" периодов. Однако чтобы убедить инспектора организации, придется идти в суд.

Есть еще одна проблема. Налоговики уверены, что применить льготу можно только по итогам года: ведь в течение года фирма перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, средства "после уплаты налога на прибыль" окажутся в распоряжении фирмы, только когда она перечислит этот налог по итогам года. А раз так, купить в середине года путевку за счет прибыли нельзя. А значит, надо начислять НДФЛ. Однако с таким подходом не соглашаются арбитражные суды. Пример тому - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2003 г. N А17-1354/5.

Ошибка 1.5.13. Со стоимости подарков, которые выданы

бывшим работникам предприятия, начислены страховые взносы

Страховыми взносами облагаются выплаты (в том числе в натуральной форме) и иные вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц. При этом в базу по страховым платежам включают суммы, выплаченные по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам.

Так как подарки вручены бывшим работникам, то получается, что доход в натуральной форме получен не в рамках трудовых отношений. Таким образом, предприятие не должно начислять страховые взносы на суммы выплат в пользу лиц, не являющихся ее работниками.

Кстати, стоимость подарков в этом случае нельзя учесть при налогообложении прибыли. Следовательно, такие расходы не облагаются страховыми взносами на основании нормы п. 3 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ.

Ошибка 1.5.14. Материальная помощь, выплаченная работникам,

облагалась страховыми взносами

Материальную помощь выдают либо на основании заявления работника, либо по приказу руководителя организации. Если деньги работнику выплачивают в связи с чрезвычайными обстоятельствами или в связи со смертью члена его семьи, он должен представить в бухгалтерию соответствующие документы (например, справку пожарного надзора, справку из милиции, копию свидетельства о смерти и т.д.).

Материальная помощь работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Об этом сказано в п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ материальная помощь не облагается страховыми взносами. Начислив же взносы, получается, организация занизила налог на прибыль.

Ошибка 1.5.15. С сумм материальной помощи не удержан НДФЛ

НДФЛ платить с сумм материальной помощи придется. Организации должны удержать с дохода сотрудников налог. Не нужно платить налог лишь с материальной помощи, сумма которой не превышает 4000 руб. На это прямо указывает п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Если же размер материальной помощи превышает 4000 руб., то с суммы сверх этого предела придется НДФЛ удержать. Исключение - материальная помощь, выданная сотруднику в связи с чрезвычайным обстоятельством или смертью члена семьи. Такие выплаты полностью не облагаются НДФЛ. Но здесь надо учесть следующий нюанс. Налоговый кодекс РФ не раскрывает, кого считать членом семьи сотрудника. Поэтому следует обратиться к ст. 2 Семейного кодекса РФ. Она гласит, что членами семьи являются супруги, родители и дети. Такие же разъяснения привел и Минфин России в Письме от 15 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/12. Такая же точка зрения изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2008 г. N Ф04-1974/2008(2349-А27-19).

Ошибка 1.5.16. Работникам, уволившимся в сентябре,

в октябре выплачены премии по результатам работы

за III квартал. На премии страховые взносы

(а если ситуация происходила бы в 2009 году, то ЕСН)

начислены не были

Пункты 2 - 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ гласят: страховыми взносами облагаются выплаты (в том числе в натуральной форме) и иные вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц. При этом в базу по платежам включают суммы, выплаченные по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам.

Премии по результатам работы за то время, когда уволившийся сотрудник еще работал в фирме, облагаются страховыми взносами. Получается, что, не начислив страховые платежи на сумму премий, выданных бывшим работникам за время, когда они еще трудились в организации, бухгалтер занизил налоговую нагрузку организации.

1.6. Ошибки при выплате компенсаций

Ошибка 1.6.1. За использование автомобиля работник

получает компенсацию. Затраты на ГСМ организация включила

в расходы при расчете налога на прибыль

Суммы компенсаций, которые фирма выплачивает сотруднику за служебные поездки на собственной машине, можно учесть в составе расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Такая компенсация учитывается в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Их размер составляет 1200 руб. в месяц - за пользование автомобилем с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно и 1500 руб. в месяц - за пользование легковым автомобилем с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. Кроме того, понадобится документально подтвердить разъездной характер работы сотрудника. Если этого не сделать, инспекторы сочтут компенсацию скрытой формой оплаты труда и начислят пенсионные взносы и НДФЛ.

Причем предполагается, что эти суммы покрывают затраты работника на бензин, техобслуживание, текущий ремонт. Так говорится в п. 3 Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57. Данным Письмом Минфин устанавливает следующие условия выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок, а также порядок применения предельных норм, предусмотренных указанным Постановлением, в бюджетных учреждениях и организациях:

1. Компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций и учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

2. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.

3. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

4. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном данным письмом.

5. Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней.

6. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

7. Работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, компенсация выплачивается по нормам, предусмотренным российским правительством.

8. Расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.

9. Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с разрешения вышестоящих органов управления (организаций).

А это означает, что если помимо компенсации организация выдает сотруднику деньги на бензин, то такие выплаты налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Забывая об этом, бухгалтер занижает налог на прибыль.

Ошибка 1.6.2. Организация учла сверхнормативную компенсацию

за использование для служебных поездок

личных легковых автомобилей

В принципе организация может выплатить сотруднику за использование личного автотранспорта сколько угодно денег в качестве компенсации за использование для служебных поездок личных авто. Только вот учесть в составе расходов сумму такой компенсации на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ можно только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92.

Согласно п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации, при расчете налога на прибыль не учитывается.

Обратите внимание: компенсации за использование личного транспорта в служебных целях не облагаются ни страховыми и пенсионными взносами, ни НДФЛ (п. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Ошибка 1.6.3. При сокращении штата уволенным работникам

выплачена компенсация в размере двухмесячного среднего

заработка. С этой суммы бухгалтер удержал НДФЛ

Компенсации, установленные действующим законодательством Российской Федерации и связанные, в частности, с увольнением работников (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск), не облагаются налогом на доходы физических лиц. Об этом сказано в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь ст. 180 Трудового кодекса РФ обязывает работодателя не менее чем за два месяца под расписку предупредить каждого сотрудника о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников.

Впрочем, законодатель предусмотрел возможность расторгнуть с сокращаемым работником трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца. Однако сделать это можно только с письменного согласия работника и при условии, что ему выплатят дополнительную компенсацию в размере двухмесячного среднего заработка.

Раз суммы дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка предусмотрены законодательством, удерживать НДФЛ с таких выплат не нужно. Сделав это, бухгалтер излишне удержал сумму налога.

Ошибка 1.6.4. Компенсацию за неиспользованный отпуск

и на выходное пособие работникам, уволенным в связи

с ликвидацией организации, включили в базу

по страховым взносам

Разберем эту ситуацию так, как если бы она произошла в 2009 г. А потом скажем несколько слов о том, что в 2010 г. ситуация поменялась. До ликвидации гл. 24 Налогового кодекса РФ пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ определял: ЕСН не облагаются все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:

- с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

Согласно ст. 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях по решению службы занятости средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Но для этого необходимо, чтобы работник в двухнедельный срок после увольнения обратился в службу занятости и не был ею трудоустроен.

Следовательно, раз выходное пособие, а также компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении, предусмотрены законодательством, ЕСН они не облагались на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Не нужно было начислять и пенсионные взносы (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). А теперь вернемся в 2010 г. В 2010 г. компенсации за неиспользованный отпуск (а также компенсации за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда) облагаются страховыми взносами по полной программе (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Ошибка 1.6.5. Работник отработал на фирме чуть больше

одиннадцати месяцев. Бухгалтер выплатил ему

пропорциональную компенсацию

Очень редко бывает так, что работник увольняется, "отгуляв" все дни положенного ему отпуска, чаще всего остается какое-то количество не использованных для отпускного отдыха дней. Так вот. Если работник увольняется, не отгуляв свой основной или дополнительный отпуск полностью, в последний день работы ему надо выплатить компенсацию. Причем это касается и людей, работающих по совместительству. Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, исходя из так называемого среднего заработка работника (ст. 139 Трудового кодекса РФ).

В Трудовом кодексе РФ прописан точный расчет дней, за которые надо начислить компенсацию, только для сотрудников, работающих по трудовым договорам сроком до двух месяцев.

В этом случае, если отработан один месяц, то полагается компенсация за два рабочих дня (ст. 291 Трудового кодекса РФ).

Для остальных работников расчет компенсации за неиспользованный отпуск трудовым законодательством не регламентирован. Поэтому в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ следует руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). В п. 28 этого документа говорится: если человек работал в организации от 11 месяцев до года, то ему положена полная компенсация - за 28 календарных дней. В остальных случаях выплачивается так называемая пропорциональная компенсация.

При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). Если же месяц отработан не полностью, то дни, составляющие менее половины месяца, округляются в меньшую сторону, а не менее - в большую (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках).

Указанный порядок стал причиной разбирательства в Верховном Суде РФ. Туда обратился гражданин, который утверждал, что данная норма несправедлива по отношению к тем людям, что проработали меньше 11 месяцев. Однако судьи в Определении от 15 февраля 2005 г. N КАС05-14 заявителя не поддержали. Они признали, что ни Трудовой кодекс РФ, ни другой федеральный закон не регулируют расчет компенсации за отпуск для проработавших менее 11 месяцев. Поэтому надо следовать положениям Правил об очередных и дополнительных отпусках. То есть выплачивать компенсацию, пропорциональную отработанному времени.

Таким образом, если уволившийся сотрудник отработал чуть больше 11 месяцев, то компенсация ему положена за 28 календарных дней. Обратите внимание: указанный порядок распространяется только на тот случай, когда работник увольняется, отработав не менее 11 месяцев (до года). Во всех остальных случаях положена пропорциональная компенсация.

Ошибка 1.6.6. Отпуск был предоставлен авансом.

К моменту увольнения рабочий год полностью не отработан.

Бухгалтер не удержал сумму среднего заработка

за неотработанные дни отпуска

Согласно ст. 122 Трудового кодекса РФ за первый год работы сотрудник вправе пойти в отпуск, если период его непрерывной работы составляет не менее шести месяцев в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до того, как закончится этот срок. Впрочем, есть категории работников, которым отпуск положен независимо от того, сколько они трудились в фирме в первый рабочий год. Это:

- женщины - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- несовершеннолетние сотрудники;

- работники, усыновившие ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника. Об этом сказано в ст. 137 Трудового кодекса РФ. Удержание не производится, если работник увольняется в результате:

- ликвидации организации или прекращения деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (пп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- смерти работника либо работодателя - физического лица, а также признания судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 Трудового кодекса РФ).

Ошибка 1.6.7. Организация включала в расходы при расчете

налога на прибыль компенсацию за дополнительный отпуск.

Отпуск не был предусмотрен в документах организации

В соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам:

- занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- имеющим особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

В организациях с вредными и опасными условиями труда устанавливают дополнительные отпуска. В соответствии со ст. 117 Трудового кодекса РФ перечни вредных работ должны быть утверждены Правительством РФ. Но пока этого не сделано, следует руководствоваться Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Этот документ утвержден Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22. Есть еще одно Постановление Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".

Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, которые выплачены в соответствии с трудовым законодательством, включают в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Значит, такие расходы организации можно исключить из налогооблагаемых доходов организации при расчете налога на прибыль.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено трудовым законодательством Российской Федерации. Порядок и условия предоставления таких отпусков определяются, как правило, коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Если это сделано, то такие отпускные можно включить в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Если же нет, то руководителю стоит озаботиться закреплением данного мероприятия в каких-то локальных документах организации, иначе налоговики при проверке могут выявить нарушения и доначислить налог, не отнеся расходы на дополнительные отпуска к расходам на оплату труда персонала.

Ошибка 1.6.8. Организация не начислила НДФЛ

на сумму компенсации за неиспользованный отпуск

Компенсации, которые выплачивают в соответствии с действующим законодательством, НДФЛ не облагаются. Однако из любого правила есть исключения. Исключением в данном случае является компенсация за неиспользованный отпуск, которую получает каждый увольняющийся работник за дни "неотгулянного" отпуска (абз. 6 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Их включают в совокупный доход работников. Поэтому с суммы компенсации НДФЛ удержать придется. Не сделав это, бухгалтер занизит налог, а значит, организация может быть оштрафована по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Что касается других "зарплатных" платежей, то мы уже разбирали данную ситуацию. Если ситуация имеет место быть еще в 2009 г., то компенсация за неиспользованный отпуск, которую выдают увольняющемуся сотруднику, обложению ЕСН не подлежит (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). При этом не важно, уплачивается она за текущий год или за предыдущие отпуска. Не нужно было считать ЕСН и с суммы компенсации, которая выплачивалась сверх размеров, установленных законодательно, или за дополнительные отпуска, которые организация предоставляет по собственной инициативе. Правда, основание здесь другое - п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, не надо начислять на сумму компенсации и пенсионные взносы.

То же касается и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. В п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, упомянута компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая в связи с прекращением трудового договора.

А вот если мы возвращаемся в 2010 г., то страховые платежи начисляются на компенсации за неиспользованный отпуск по полной программе (в 2010 г. на уровне 26%, в 2011 г. - на уровне 34%). Пункт 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ исключил данный вид компенсаций из необлагаемых страховыми взносами.

Ошибка 1.6.9. Работнику заменили часть отпуска

компенсацией. Однако бухгалтер не имел на это права

Согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ организация может выплатить работнику компенсацию взамен части ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Исключение сделано лишь для беременных женщин, несовершеннолетних сотрудников и работников, занятых на вредных производствах. Эти категории заменить часть отпуска компенсацией не могут.

Чтобы получить компенсацию взамен отпуска, работник должен написать соответствующее заявление с просьбой выдать ему деньги. Руководитель рассматривает это заявление. И если считает возможным, может издать приказ о выплате работнику денежной компенсации за неиспользованные отпуска.

Однако при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ст. 126 Трудового кодекса РФ).

То есть приведем такой пример. Человек не был отпуске в 2009 г., а в 2010 г. отдыхал только 14 дней. Всего сумма накопленного отпуска - 42 дня (28 + 14). Идет в отпуск в конце 2010 г. на 28 календарных дней, а накопленные к моменту отдыха дни (42) просит оплатить ему деньгами. Так вот, работник ничего не получит, ему нужно будет отдыхать эти дни. Дело в том, что компенсировать можно лишь те дни каждого из неиспользованных ежегодных отпусков, которые превышают 28 календарных дней. То есть дни неиспользованных отпусков теперь не суммируются. Другими словами, если работнику не положен удлиненный основной или дополнительный отпуск, компенсацию ему деньгами взамен части отпуска не выплатят.

Добавим, что если отпуск работнику не предоставляется в течение двух лет подряд, то это является нарушением трудового законодательства (ст. 124 Трудового кодекса РФ). В этом случае, если работнику откажутся выплатить компенсацию, он может обратиться в комиссию по трудовым спорам. Такую комиссию по инициативе работников создают в организации. Она состоит из равного количества представителей работников и администрации. Если такой комиссии не создано, то работник вправе обратиться в суд. Индивидуальные трудовые споры решают суды общей юрисдикции (ст. 381 Трудового кодекса РФ).

Порядок расчета компенсации, которая выплачивается взамен части отпуска, аналогичен тому, который применяют, определяя размер компенсации при увольнении.

1.7. Неправильно рассчитаны налоги с выплаченных дивидендов

Ошибка 1.7.1. Организация, выплачивающая дивиденды

физическим лицам, удерживает НДФЛ по ставке 13 процентов

Общество имеет по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. При этом решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Так сказано в п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Подобная норма есть и в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Согласно ст. 28 общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Такое определение приведено в п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Ставки НДФЛ установлены ст. 224 Налогового кодекса РФ. В общем случае ставка налога равна 13 процентам. Однако в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 9 процентов (п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Таким образом, выплаты участникам (или акционерам) общества должны облагаться НДФЛ по ставке 9 процентов.

Ошибка 1.7.2. Организация выплатила дивиденды учредителям,

которые не являются ее работниками. При этом сведения

в инспекцию о выплаченных суммах поданы не были

Согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ организации, которые выплачивают налогоплательщикам дивиденды, обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговую инспекцию, где состоят на учете, сведения о доходах физических лиц и суммах НДФЛ, начисленных и удержанных в налоговом периоде. Делается это ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. Это форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденная Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

Так как сведения на учредителей, которые не являются сотрудниками организации, поданы не были, то фирма может подвергнуться штрафу по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Ошибка 1.7.3. Организация выплатила дивиденды.

Уставный капитал общества оплачен не полностью

Согласно ст. 43 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям до полной оплаты всего уставного капитала общества. Напомним: не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).

В отношении общества с ограниченной ответственностью действует тот же принцип.

В ст. 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества до полной оплаты всего уставного капитала. А ст. 16 Федерального закона N 14-ФЗ говорит о том, что каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли. На момент же государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.

Вот и получается, что если деньги выплачены, но капитал не оплачен, дивидендами такие выплаты признаны быть не могут. Значит, с них нужно заплатить НДФЛ по общей ставке 13 процентов.

Ошибка 1.7.4. В течение года акционерное общество

выплатило дивиденды. По итогам года организация получила

убыток. НДФЛ пересчитан не был

Принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям общество вправе не только по итогам финансового года, но и по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года. При этом решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Так сказано в п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

По итогам года возможна ситуация, когда после уплаты налогов у общества не останется бухгалтерской прибыли. Ее размер указывают в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Если организация закончила год с убытком, то выплаченные участникам суммы дивидендами не признаются. Это следует из ст. 43 Налогового кодекса РФ. Получается, что удержать налог на доходы физических лиц нужно по ставке 13 процентов, а не 9 - как по дивидендам. Следовательно, НДФЛ нужно будет пересчитать.

Ошибка 1.7.5. Дивиденды выплачены на основании приказа

руководителя ООО. Письменно решение учредителей

не оформлено

В ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. В свою очередь ст. 37 указанного документа предписывает все решения общего собрания участников фиксировать в протоколе. Получается, что приказа руководителя о выплате дивидендов здесь недостаточно. Нужно составить решение или протокол собрания учредителей о распределении прибыли. Если такого документа нет, то выплачивать доход участникам общество не вправе.

Значит, и выплаты облагаются по ставке 13 процентов, а не по льготной ставке, действующей для предпринимателей.

Ошибка 1.7.6. Один из участников общества - иностранец.

Дивиденды, выплаченные ему, облагались

по ставке 9 процентов

Согласно Федеральному закону от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" участником общества может быть иностранный инвестор. Если инвестор - физическое лицо, то налог с дивидендов, выплаченных ему, нужно удержать по ставке 30 процентов. Дело в том, что указанная налоговая ставка применяется в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Ошибка 1.7.7. Дивиденды выплачены имуществом.

Общество не сообщило о том, что не может удержать

налоги с учредителя

Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

Если дивиденды акционеру, который не работает в фирме, выданы имуществом, то удержать налог на доходы физических лиц нельзя. В этом случае п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ предписывает налоговому агенту в течение месяца начиная с даты, когда дивиденды выплачены, письменно в произвольной форме уведомить налоговую инспекцию, в которой фирма состоит на учете, о том, что удержать налог невозможно, и сообщить сумму задолженности налогоплательщика. Не сделав это, организация, по сути, не выполнила обязательства налогового агента. Значит, должна быть оштрафована по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

1.8. Ошибки при подсчете отпускных

Ошибка 1.8.1. Работника отзывают из отпуска досрочно.

Отпускные не пересчитываются

Согласно ст. 125 Трудового кодекса РФ с согласия работника он может быть отозван из отпуска. Отзыв работника из отпуска допускается только с согласия работника (письменного). Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.

Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до восемнадцати лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Дни, которые человек так и не отгулял, нужно предоставить в удобное для него время в течение текущего года или по желанию работника можно увеличить его отпуск в следующем году.

Если отпуск работника прервался, пусть даже на один день, отпускные надо будет пересчитать. Когда работник пожелает использовать эти дни отпуска, ему необходимо заново рассчитать средний заработок.

Ошибка 1.8.2. Сотрудник уходит в отпуск с 1 ноября.

Зарплата за октябрь еще не начислена. При расчете среднего

заработка в расчетный период были включены

сентябрь, август и июль

Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. В свою очередь, ст. 139 предписывает: средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляются за последние три календарных месяца. Вот и получается, раз сотрудник уходит в отпуск с 1 ноября, то в расчетный период войдут октябрь, сентябрь и август.

При этом даже если точный размер октябрьской зарплаты отпускника еще не известен, переносить расчетный период организация не вправе. В подобном случае, определяя средний заработок, следует учитывать уже известную часть зарплаты за октябрь. А после того как будет установлена ее окончательная сумма, нужно скорректировать размер среднего заработка и доплатить сотруднику отпускные.

Не включив в расчетный период октябрь, бухгалтер неправильно определил сумму отпускных. В результате можно занизить и налог на прибыль. Ведь в п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации.

Ошибка 1.8.3. Недельный отпуск сотрудника

пришелся на праздник. Отпускные были рассчитаны

и за праздничный день

Согласно ст. 120 Трудового кодекса РФ продолжительность отпуска исчисляется в календарных днях. Но праздники, которые приходятся на это время, в нее не включаются и не оплачиваются. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Согласно ст. 112 Трудового кодекса РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января - новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День согласия и примирения.

Если на отдых сотрудника выпадает праздник, за этот день отпускные не начисляются и в общее время отпуска он не входит. Следовательно, фирма должна предоставить сотруднику еще один оплаченный день отдыха. В итоге работнику заплатят за семь дней, а отдыхать он будет восемь. В описанной ситуации бухгалтер ошибся, посчитав отпускные за праздничный день и увеличив на один день отпуск.

Ошибка 1.8.4. Расчетный период отработан не полностью.

Бухгалтер ошибся, определяя календарные дни

В ст. 139 Трудового кодекса РФ сказано, что отпускные и компенсация за неиспользованный отпуск рассчитываются исходя из среднего заработка работника за последние двенадцать календарных месяцев. Его определяют так. Складывают зарплату за последние 12 месяцев, а результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Таким образом, получают среднедневной заработок. Эту величину умножают на число календарных дней отпуска.

Если сотрудник отработал не полностью, то сначала среднемесячное число календарных дней (29,4) умножают на количество полностью отработанных месяцев. Далее к полученному результату прибавляют количество календарных дней в тех месяцах, которые отработаны не полностью. Как рассчитать такие календарные дни? Ответ дан в п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления среднего заработка. Оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922. В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 настоящего Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Ошибка 1.8.5. Работникам - студентам вузов предоставлены

оплачиваемые отпуска для сдачи экзаменов.

На суммы отпускных не начислены страховые взносы

(до 2010 года - ЕСН)

Страховыми взносами облагаются выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг.

Пункт 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ определяет: к расходам на оплату труда относят зарплату, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц. Об этом сказано в ст. 173 Трудового кодекса РФ.

Следовательно, суммы оплаты вышеуказанных отпусков должны включаться в облагаемую страховыми взносами базу. Таким образом, в организации была занижена сумма налоговой нагрузки предприятия.

Ошибка 1.8.6. Организация оплачивала работникам

дополнительные отпуска. При расчете налога на прибыль

они не учитывались. Однако включались в базу

по страховым взносам

Организации могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Ранее в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты не признавались объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В свою очередь, п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ определяет: расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам (в том числе женщинам, воспитывающим детей) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Так как дополнительные отпуска при расчете налога на прибыль не учитываются, то и в базу по ЕСН такие суммы не попадали. Посему, если ситуация относится к периоду за 2009 г., то организация неправомерно включила в налоговую базу по соцналогу суммы оплаты за дополнительно предоставленные отпуска, что привело к завышению налоговой нагрузки. Одновременно организация занизила и налог на прибыль. Правда, при условии, что сумма единого социального налога, исчисленная за дополнительно предоставленные отпуска, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ была включена в состав прочих расходов. С 2010 г. взносы должны начисляться на выплаты физлицам вне зависимости от того, пойдут эти выплаты в уменьшение налога на прибыль или не пойдут. Следовательно, заплатив страховые платежи с выплат на дополнительные отпуска, организация попросту увеличила свою налоговую нагрузку.

Ошибка 1.8.7. Отпуск работника попал на декабрь - январь.

Отпускные были рассчитаны и выплачены в декабре.

Страховые и пенсионные взносы начислены по частям

Согласно ст. 242 Налогового кодекса РФ отпускные признаются выплаченными в день, когда они начислены. Тогда же нужно посчитать страховые и пенсионные взносы. А перечислить их в данном случае нужно не позднее 15 января. Таким образом, страховые и пенсионные взносы нужно начислить сразу на всю сумму отпускных (и декабрьских, и январских), а не по частям.

Момент расчета взносов зависит от того, когда отпускные были начислены. Страховые и пенсионные взносы бухгалтер рассчитывает исходя только из тех выплат, которые начислены работнику за данный месяц. Поэтому если отпускные были начислены полностью в декабре, их надо учитывать при расчете декабрьских взносов за этот же месяц.

Теперь что касается НДФЛ. Тут существуют две позиции. Налоговики считают, что перечислить весь НДФЛ нужно, когда фирма сняла в банке деньги на зарплату за месяц, в котором были выданы отпускные (Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610).

Вторая точка зрения такова - перечислять налог надо в тот день, когда организация получила в банке деньги на зарплату за месяц, на который пришелся отпуск работника. Пункт 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ гласит: зарплата за текущий месяц признается доходом в его последний день. То же касается и отпускных. Сумму налога удерживают в тот момент, когда деньги выдают сотруднику. А вот перечислить НДФЛ необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату сотрудников фирмы или перевел их на лицевые счета с расчетного счета организации (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Такой подход подтверждает и Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц. В разд. 3 Порядка сказано, что в налоговой карточке суммы отпускных указываются в поле того месяца, за который они начислены.

То есть, по мнению налоговиков, налог с отпускных за декабрь - январь нужно заплатить в тот день, когда организация получает в банке деньги на зарплату декабря. Если следовать второй точке зрения, НДФЛ с декабрьских отпускных нужно перечислить в день, когда банк выдал деньги на зарплату декабря. А налог с отпускных за январь фирма может направить в бюджет позже, когда выдаст зарплату за этот месяц. Ведь именно в последний день января отпускные, приходящиеся на этот месяц, станут доходом сотрудника.

И наконец, налог на прибыль. Если фирма применяет метод начисления, то отпускные включаются в расходы в том месяце, когда они начислены. На этом настаивает п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Поэтому если отпускные начисляют сразу (за декабрь - январь) в декабре, то они попадут в расходы этого месяца. При кассовом методе отпускные относятся на расходы в момент выплаты.

Ошибка 1.8.8. Сотруднику, уже отгулявшему отпуск,

выдали премию по итогам работы за год.

Организация доначислила отпускные. Налоги за период, когда

сотрудник был в отпуске, не пересчитывались

В соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922) вознаграждения, начисленные за тот месяц, в котором сотрудник ушел в отпуск, брать в расчет не надо. Исключение составляет премия по итогам года - ее нужно учитывать независимо от того, когда она начислена.

Поэтому получается, что если работнику были рассчитаны отпускные без учета годовой премии (по причине того, что она была начислена позже), отпускные нужно пересчитать. Необходимо пересчитать и налоги. Ведь согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, обнаружив ошибку, бухгалтер должен скорректировать данные того периода, в котором он ее совершил.

И хотя перерасчет отпускных не является исправлением ошибки, все равно тут действует тот же принцип. То есть пересмотреть суммы страховых взносов, НДФЛ и налога на прибыль за тот период, когда деньги были выданы отпускнику, придется.

Однако есть альтернативная точка зрения - пересчитывать налоги нет необходимости. Во-первых, отпускные увеличивают расходы в том периоде, когда премия начислена. Тогда же нужно рассчитать страховые, пенсионные взносы и НДФЛ. То есть важен момент, когда бухгалтер доначислил отпускные. Во-вторых, корректировать показатели того месяца, когда были выданы деньги, не нужно. Налоги нужно пересчитать, если имела место ошибка. В данном же случае никакой ошибки нет, фирма рассчитывала отпускные и платила с них налоги строго в соответствии с требованиями законодательства.

Ошибка 1.8.9. Работник ушел в отпуск в декабре.

В этом же месяце ему начислили премию за III квартал

и выплатили вместе с декабрьской зарплатой.

Бухгалтер доначислил отпускные

Согласно Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, определяя средний заработок, надо принимать во внимание квартальные премии, начисленные за расчетный период. И здесь идет речь только о премиях, которые начислены в пределах расчетного периода.

В соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ отпускные рассчитываются исходя из зарплаты за последние 12 календарных месяцев. Например, при расчете отпускных на декабрь 2010 г. расчетный период - это декабрь 2009 г. и ноябрь 2010 года. Премия по итогам работы за III квартал начислена не в это время. А раз так, то она в расчет не попадет и пересчитывать отпускные не нужно. Поступив по-другому, бухгалтер завысил сумму отпускных и занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

1.9. Не начислены налоги с материальной выгоды

Ошибка 1.9.1. В налоговую базу по страховым взносам

включена материальная выгода, полученная от экономии

на процентах за пользование заемными средствами

Статьей 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ определено, что в объект обложения страховыми взносами включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.

Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами не является выплатой или вознаграждением. Следовательно, единым социальным налогом не облагается. Получается, что, включив в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу сумму материальной выгоды за пользование заемными средствами, организация завысила сумму налога (авансового платежа по нему). А так как в соответствии с п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ страховые взносы уменьшают налогооблагаемые доходы, то в результате занижается налог на прибыль.

Ошибка 1.9.2. С материальной выгоды, возникающей по целевым

кредитам и займам, потраченным на покупку

или строительство жилья, НДФЛ удержан

по ставке 35 процентов

Материальная выгода возникает, если проценты по кредиту, которые человек получил на покупку жилья, ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России. Ставка, по которой нужно платить НДФЛ с суммы материальной выгоды, возникающей по целевым кредитам и займам, потраченным на покупку или строительство жилья, составляет 13 процентов. Следовательно, удержав НДФЛ по ставке 35 процентов, бухгалтер завысил сумму налога, подлежащую уплате.

Ошибка 1.9.3. Заем выдан в 2009 году. Проценты по нему

работник будет платить в 2010 году. НДФЛ с материальной

выгоды по итогам 2008 года рассчитан не был

Налог с материальной выгоды рассчитывает и платит физическое лицо, ее получившее. Дело в том, что предприятие должно исполнять обязанности налогового агента, если выплачивает физическому лицу доход (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). В случае же с материальной выгодой работник "на руки" от предприятия ничего не получает. Выходит, и налог удерживать не с чего. Однако работник может назначить организацию, выдавшую ему заем или продавшую ценные бумаги, своим уполномоченным представителем. Для этого нужно оформить и заверить у нотариуса соответствующую доверенность (п. 3 ст. 29 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода по заемным средствам равна разнице между суммой процентов, начисленных по договору, и величиной, рассчитанной исходя из:

- 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, установленной на день, когда был получен заем, - по рублевым займам;

- 9 процентов годовых - по валютным займам.

Размер материальной выгоды по займам рассчитывают в тот день, когда работник уплачивает проценты (пп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Однако если заем выдан, скажем, в 2009 г., а проценты надо уплатить в следующем - 2010 г., то налог с материальной выгоды нужно исчислить не только в день уплаты процентов, но и 31 декабря 2009 г. Также в последний день года надо исчислить НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентным займам.

Ошибка 1.9.4. С материальной выгоды по ценным бумагам

НДФЛ удержан по ставке 35 процентов

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

- материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Такая материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Разница между суммой, которую покупатель - физическое лицо уплатил за ценные бумаги, и их рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний этой цены признается материальной выгодой (п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель - организация, продавшая эти бумаги. Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний утвержден Постановлением ФКЦБ от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс. Причем в нем речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, которые вращаются на организованном рынке. Это значит, если работник приобрел у фирмы бумаги, которые на таком рынке не обращаются (скажем, векселя), то о материальной выгоде говорить не приходится.

Добавим, что рыночная цена приобретенных ценных бумаг рассчитывается на дату заключения сделки купли-продажи. При этом неважно, на какую дату произошел переход права собственности на указанные ценные бумаги (п. 3 Порядка, Письма Минфина России от 7 августа 2009 г. N 03-04-05-01/623, от 11 марта 2009 г. N 03-04-06-01/55).

Что же касается ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, то их рыночные цены можно узнать у организаторов торгов или на их сайтах в Интернете. Предельную же границу колебаний рыночной цены ФКЦБ установила равной 20 процентам. Поэтому материальная выгода рассчитывается по такой формуле:

MB = (РЦ - РЦ x 20% - ЦП) x КБ,

где МВ - материальная выгода; РЦ - рыночная стоимость ценной бумаги; ЦП - цена, по которой была куплена ценная бумага; КБ - количество купленных ценных бумаг.

Рыночную цену бумаги нужно брать на тот день, когда была заключена сделка. Материальная выгода от покупки ценных бумаг облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. А если ценные бумаги купил нерезидент, то по ставке 30 процентов.

Ошибка 1.9.5. Не удержан НДФЛ с материальной выгоды,

полученной от приобретения товаров (работ, услуг)

на льготных условиях

Материальная выгода возникает, если человек покупает по льготным ценам товары (работы, услуги) у организации (индивидуального предпринимателя), по отношению к которой он является взаимозависимым лицом.

Сумма материальной выгоды в данной ситуации определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях этой организацией (индивидуальным предпринимателем), над ценами реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ по ставке 13 процентов, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - по ставке 30 процентов.

Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность. Такая ситуация возможна, когда:

- одна организация прямо или косвенно (например, через дочернее предприятие) владеет более чем 20 процентами уставного капитала другой организации;

- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (например, директор предприятия и один из работников, начальник отдела и его подчиненный);

- физические лица являются супругами или родственниками, усыновителем и усыновленным, попечителем и опекаемым.

Обратите внимание: других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому, пока обратное не будет доказано в суде, организация и ее работники не признаются взаимозависимыми лицами.

Таким образом, если буквально следовать нормам Налогового кодекса, налоговики не имеют права рассчитывать материальную выгоду, если предприятие продает продукцию своим работникам по льготным ценам.

Однако суд может признать лица взаимозависимыми и в других случаях. Правда, для этого налоговики должны доказать суду, что отношения между данными лицами повлияли на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На это указывает п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ.

К сожалению, существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее работников взаимозависимыми лицами. Например, в Информационном письме ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор.

Еще хуже обстоит дело, если товар продаст своему работнику индивидуальный предприниматель. Тогда материальную выгоду необходимо будет подсчитать. Ведь в этом случае работник подчиняется предпринимателю, и значит согласно ст. 20 Налогового кодекса РФ они считаются взаимозависимыми лицами.

Поэтому, чтобы минимизировать возможные фискальные риски, нужно избегать ситуации, когда организация (индивидуальный предприниматель) продает товары своим работникам по льготным ценам.

1.10. Ошибки, связанные с налогообложением выплат

по договорам страхования

Ошибка 1.10.1. Включены в расходы при расчете налога

на прибыль взносы на негосударственное

пенсионное обеспечение

На основании п. 7 ст. 270 Налогового кодекса к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение. Исключение составляют взносы, указанные в ст. 255 Налогового кодекса. В свою очередь, в ст. 255 Налогового кодекса РФ (п. 16) как раз названы взносы работодателя по договорам добровольного пенсионного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

В п. 16 ст. 255 НК РФ сказано, что в расходы на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16.

То есть существует ряд важных оговорок. Учесть эти взносы в составе расходов на оплату труда можно, если они предусмотрены трудовым договором, уплачены негосударственному пенсионному фонду, имеющему лицензию, и учитываются на именных счетах участников. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете работника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Обратите внимание: отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли можно только часть взносов, не превышающих 12 процентов расходов на оплату труда. Взносы, не удовлетворяющие указанным требованиям, налог на прибыль не уменьшают.

Ошибка 1.10.2. Учтены в составе расходов при расчете налога

на прибыль пенсионные отчисления, перечисляемые

на солидарные счета сотрудников

Некоторые пенсионные схемы предусматривают зачисление взносов не на именные, а на солидарные счета вкладчиков. Учитывать пенсионные отчисления, перечисляемые не на именные счета, а на солидарные в расходах запрещено. Это подтвердили и чиновники в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-05-02-04/20. Однако у тех, кто перечисляет взносы на общие счета, все-таки есть способ учесть такие расходы. Как ни странно, выход из создавшегося положения предложили сами специалисты Минфина. В других своих Письмах от 21 февраля 2006 г. N 03-03-02/46 и от 13 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/20 они пояснили, что уплаченные ранее взносы будут признаваться расходами в налоговом учете, если в договор с фондом внести изменения, согласно которым учет пенсионных взносов будет вестись на именных счетах вместо солидарных. Как утверждают минфиновцы, такие изменения в соглашении существенными считаться не будут. А значит, признания уплаченных ранее пенсионных взносов подлежащими обложению налогом на прибыль не повлекут.

Помимо рассмотренных оснований для исключения пенсионных взносов из налоговых расходов есть и еще одно. А именно: нельзя уменьшить прибыль на платежи, выгодоприобретателями по которым будут члены семей работников или бывшие работники фирмы. Дело в том, что такие выплаты не отвечают требованиям ст. ст. 252 и 255 Налогового кодекса, так как не являются "начислениями работникам", поэтому учесть их в составе расходов на оплату труда нельзя.

Ошибка 1.10.3. Учтены в составе расходов по оплате труда

взносы по договору медицинского страхования,

срок которого превышает год

Взносы по договору медицинского страхования работников идут в состав расходов на оплату труда по п. 16 ст. 255 Налогового кодекса. Добавим, что учесть при налогообложении можно лишь взносы по договорам страхования, срок которых составляет не менее года. Иначе такие траты фирмы исключить из налогооблагаемых доходов не удастся. Более того, чиновники из Минфина России утверждают, что, если организация заключила со страховщиком дополнительное соглашение по вновь принятым сотрудникам, оно также должно быть на срок не менее года. Иначе страховые взносы по новым работникам не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (Письмо Минфина от 26 июня 2007 г. N 03-04-06-01/201).

Есть еще один нюанс, о котором стоит упомянуть. Обычно в договоре о добровольном медицинском страховании предусматривается, что по согласованию сторон списки застрахованных могут пересматриваться. Ведь сотрудники фирмы могут уволиться. Нужно ли в этом случае исключить из налоговой базы расходы по страхованию уволенных работников? Нет, не нужно. Дело в том, что при увольнении или приеме на работу сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии, остаются неизменными. Поэтому расходы на оплату страховки можно продолжать учитывать при налогообложении прибыли. Подтвердил это и Минфин России в Письме N 04-02-06/1/14. Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения прибыли нормируется. Нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату медицинских расходов, составляют 3% от суммы расходов на оплату труда. С 2009 г. этот показатель был увеличен вдвое и составит 6% (Федеральный закон N 158-ФЗ).

Норматив считают нарастающим итогом с момента начала действия договора в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 Налогового кодекса). Поэтому каждый раз при расчете налога на прибыль нужно пересчитывать расходы с учетом ранее полученных показателей.

Если организация применяет метод начисления, то оплата страховки значения не имеет.

Однако единовременно уплаченный страховой взнос в налоговом учете нужно списывать постепенно - в течение всего срока действия договора. При этом в каждом отчетном периоде сумму взноса нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса). И еще: из-за того что в налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование ограничены нормативом, в бухгалтерском учете может возникнуть вычитаемая временная разница.

Те, кто считает расходы кассовым методом, могут учесть сумму страховки сразу после оплаты.

Ошибка 1.10.4. Учтены в составе расходов по оплате труда

взносы по договору медицинского страхования сверх норматива

Для целей налогообложения расходы по договорам добровольного медицинского страхования нормируются - это 3 процента от суммы расходов на оплату труда. Норматив считают нарастающим итогом с момента начала действия договора в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 Налогового кодекса). Поэтому каждый раз при расчете налога на прибыль нужно пересчитывать расходы с учетом ранее полученных показателей.

Если организация применяет метод начисления, то оплата страховки значения не имеет.

Однако единовременно уплаченный страховой взнос в налоговом учете нужно списывать постепенно - в течение всего срока действия договора. При этом в каждом отчетном периоде сумму взноса нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса). И еще: из-за того, что в налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование ограничены нормативом, в бухгалтерском учете может возникнуть вычитаемая временная разница.

Те, кто считает расходы кассовым методом, могут учесть сумму страховки сразу после оплаты.

Надо сказать, что иногда налоговики на местах препятствуют включению в расходы затрат по добровольному медицинскому страхованию. Подобное дело рассматривал ФАС Московского округа в Постановлении от 30 июля 2008 г. N КА-А40/6678-08-2 по делу N А40-57453/07-108-348.

В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган, установлено, что налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, включены расходы по добровольному медицинскому страхованию.

По результатам проверки инспекция приняла решение, по которому налогоплательщику предложено в том числе уплатить либо зачесть в счет переплаты сумму налога на прибыль в целом по организации. Не согласившись с решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Судьи поддержали налогоплательщика. По их мнению, в силу п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы по добровольному медицинскому страхованию включаются в состав расходов на оплату труда. В данном случае суд, проанализировав характер деятельности налогоплательщика и особенности местности, пришел к выводу об обоснованности затрат на добровольное страхование, так как медицинская профилактика позволяет налогоплательщику в дальнейшем избежать дорогостоящих затрат на диагностику и лечение заболеваний.

Глава 2. ОШИБКИ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

Ошибка 2.1.1. Учтены при налогообложении прибыли

командировочные расходы при отсутствии

приказа руководителя, служебного задания, недооформленного

командировочного удостоверения

Когда сотрудник направляется в командировку, отдел кадров должен оформить ряд кадровых документов. Их отсутствие может повлечь проблемы как со стороны налоговых проверяющих, так и трудовых. Это приказ о направлении работника в командировку, служебное задание и командировочное удостоверение. Бланки этих документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Приказ о направлении работника в командировку по форме N Т-9 издают, если в командировку едет один сотрудник. Когда командируют несколько работников - форму N Т-9а.

Служебное задание для направления в командировку составляют по форме N Т-10а. Эта бумага необходима для бухгалтерии фирмы - на ее основании определяют, куда отнести командировочные расходы. Скажем, сотрудник едет, чтобы получить купленное оборудование. Тогда расходы включают в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Командировочное удостоверение подтверждает факт нахождения работника в командировке и количество дней, проведенных там. Этот документ служит основанием для выплаты работнику суточных.

Обратите внимание: если сотрудник командируется за рубеж, то указанное удостоверение оформлять не нужно. В данном случае подтверждать факт нахождения сотрудника в командировке будут отметки в его загранпаспорте. Также можно не оформлять командировочное удостоверение при однодневных командировках (п. 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). Отметим, что такой нормы нет в новом Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749), однако старая Инструкция продолжает действовать в части, не противоречащей новому нормативному акту.

Если какой-то из перечисленных документов недооформлен или попросту отсутствует, при налоговой проверке инспектор может отказаться принять расходы на командировку в уменьшение налогооблагаемой прибыли как документально необоснованные. В этом случае налоговики, как правило, доначисляют налог и накладывают на организацию штрафы.

Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Значит для того, чтобы списать, скажем, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Ошибка 2.1.2. Работникам, вернувшимся из командировки,

оплачены расходы на посещение сауны, включенные

в счет гостиницы. На сумму оплаты не начислены

страховые взносы, потому как бухгалтер действовал

по аналогии с ЕСН

Статья 252 Налогового кодекса РФ называет два критерия признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. То есть те, которые направлены на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ запрещает учитывать для налогообложения расходы, не соответствующие критерию экономической оправданности. Исходя из этого расходы на посещение сауны не могут быть признаны в налоговом учете.

Несмотря на то что данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, с них необходимо исчислить страховые взносы.

Таким образом, взносы должны начисляться на выплаты физлицам (даже на сауну) вне зависимости от того, пойдут эти выплаты в уменьшение налога на прибыль или не пойдут.

Ошибка 2.1.3. В проездных документах НДС отдельно

выделен не был. Бухгалтер самостоятельно рассчитал налог

и принял его к вычету

НДС по расходам на проезд в командировку и обратно принимается к вычету на основании проездных документов. При этом счет-фактура не требуется. Это признают и налоговики.

Однако вычет возможен, если сумма налога была выделена в билете отдельной строкой. Между тем ни в авиабилетах, ни в железнодорожных билетах НДС не выделяется. Перевозчики ссылаются на нормы Налогового кодекса РФ. В частности, п. 6 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению не требует выделять в чеках и других выдаваемых покупателю документах налог на добавленную стоимость.

Поэтому если в билете нет никаких указаний на НДС, то всю сумму по данному документу можно отнести на затраты. Дело в том, что в гл. 21 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, что бухгалтер вправе выделять НДС самостоятельно и принимать его к вычету. Такого же мнения придерживаются и чиновники, в частности в Письме Минфина России от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603.

Ошибка 2.1.4. Бухгалтер учел суточные в пределах

установленных законодательством норм

С 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие не нормируются в целях исчисления налога на прибыль. Такие изменения в ст. 264 НК РФ внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Напомним, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, то есть суточные.

Как указывает п. 11 Положения N 749, суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки (п. 4 Положения N 749).

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

В случае временной нетрудоспособности, удостоверенной в надлежащем порядке, работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (п. 25 Положения N 749).

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на выплату суточных относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией.

С 2009 г. организации вправе для целей налогообложения учитывать суточные в самостоятельно установленных размерах, при условии закрепления величины их выплаты в своих локальных документах (в коллективном договоре, соглашении, в локальных нормативных актах). Причем такие "внутренние" нормы суточных организации должны установить как для командировок по России, так и для поездок за рубеж.

С учетом этого и п. 17 Положения N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения N 749).

Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по "внутренним" нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов "внутренней" нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения N 749).

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации, имеет огромное значение.

Из Письма Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96 вытекает, что в качестве налогооблагаемых расходов организация вправе учесть лишь суточные, размер которых закреплен коллективным договором или локальным нормативным актом компании.

Иначе говоря, если при направлении в командировку размер выплаченных суточных превысит "внутреннюю" норму суточных, закрепленную в коллективном договоре или в локальном нормативном акте, то суточные, выплаченные сверх норм, организация должна будет учесть в качестве расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Кроме того, суточные в размере, установленном коллективным или локальным нормативным актом компании, не облагаются ЕСН, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15.

Суточные, выплаченные сверх "внутренних" норм, у организаций - плательщиков налога на прибыль не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Кроме того, на такие сверхнормативные суточные не нужно начислять и взносы на обязательное пенсионное страхование, это вытекает из ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Обратите внимание! В отличие от налога на прибыль, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" содержит предельные нормы суточных. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от того, какой размер суточных установлен локальным нормативным актом организации, сегодня не облагаются НДФЛ суточные в размере 700 руб. за каждый день командировки в пределах России и 2500 руб. - за каждый день зарубежной командировки.

Сумма сверхнормативных суточных, выплаченных работнику, признается его доходом и облагается налогом в общем порядке, на это указывает ст. 224 НК РФ.

В силу чего организация, как налоговый агент, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Причем это правило в полной мере распространяется и на бюджетные учреждения, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-04-06-01/133.

Напоминаем, что при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, размеры суточных в иностранной валюте определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Этот документ остается действующим и применятся бюджетными организациями.

Кроме возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, работодатель обязан возместить суточные работникам, трудовая деятельность которых носит разъездной характер.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками. В частности, возмещает суточные.

Размеры и порядок возмещения суточных устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также могут устанавливаться трудовым договором.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 7 мая 2008 г. N 03-03-06/1/302 затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Также если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются ЕСН. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/10).

Относительно налогообложения НДФЛ суточных, выплачиваемых работникам, чья работа связана с разъездами, отметим, что поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, то нормы суточных, изложенные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, к ним не применяются.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Выданные под отчет суммы, суммы, выданные в возмещение перерасхода по авансовым отчетам подотчетных лиц, а также стоимость выданных денежных документов отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"). Израсходованные подотчетными лицами суммы списываются со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на счета учета затрат, счета, на которых учитываются приобретенные ценности, или на другие балансовые счета в зависимости от характера произведенных расходов.

Сумма начисленных суточных представляет собой расходы по обычным видам деятельности и признается на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"). После утверждения авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов, в том числе и суточные, относятся на соответствующие счета учета затрат.

Ошибка 2.1.5. Бухгалтер не стал оформлять однодневную

поездку в рамках одного города как командировку

Нередко организации направляют своих работников на весь день в другую организацию, находящуюся на территории того же населенного пункта. При этом у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с оформлением такой поездки и, соответственно, с возмещением затрат. Признается ли такая поездка сотрудника служебной командировкой, и как она оформляется?

В силу ст. 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Как уже было отмечено, особенности направления работников в служебные командировки определены Положением N 749.

Пунктом 3 Положения N 749 установлено, что местом постоянной работы следует считать место расположения организации, работа в которой обусловлена трудовым договором.

Таким образом, любая работа по распоряжению работодателя вне места расположения организации, обусловленная трудовым договором, признается служебной командировкой.

При этом если работник, находясь в командировке, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, то такую командировку можно назвать однодневной.

Так как трудовым законодательством не установлен специальный порядок учета однодневных командировок, то, следовательно, в отношении их применяется общий порядок.

Таким образом, перед тем как отправить работника в командировку на один день, согласно п. 6 Положения N 749 руководитель фирмы должен определить цель однодневной командировки с последующим ее закреплением в служебном задании.

Напоминаем, что документальное оформление командировок осуществляется с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

Согласно Постановлению Госкомстата РФ N 1 служебное задание оформляется по форме N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

На основании служебного задания составляется Приказ по форме N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку" или по форме N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку".

На основании приказа о направлении работника в командировку выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10 "Командировочное удостоверение", подтверждающее срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).

Обратите внимание! Руководитель организации может закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте право не выписывать командировочное удостоверение при однодневных командировках. В качестве обоснования для принятия такого решения можно привести сокращение документооборота или рациональное ведение бухгалтерского учета.

Если сотруднику выдаются денежные средства для оплаты тех или иных затрат, то не позднее трех дней после возвращения из командировки он должен сдать в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету прилагаются все оправдательные документы, подтверждающие расходы командированного работника (например, проездные билеты, документы на провоз багажа и так далее).

При этом расходы работника отражают в бухгалтерском и налоговом учете только после того, как авансовый отчет будет утвержден руководителем организации.

Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В силу ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику следующие командировочные расходы:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что, отправляя работника в командировку в пределах населенного пункта, работодатель обязан возместить ему:

- разовые проездные билеты на городской транспорт;

- провоз багажа (например, аппаратуры, которая может понадобиться работнику в командировке).

Пункт 11 Положения N 749 запрещает выплату суточных при однодневных командировках. При этом Положение N 749 предоставляет возможность руководителям организаций самостоятельно решать вопрос о целесообразности ежедневного возвращения командированного сотрудника из места командирования к месту постоянного жительства с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Несмотря на запрет выплаты суточных при однодневных командировках организация может принять решение об их выплате. В этом случае размер суточных и порядок их выплаты следует предусмотреть либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте организации.

В 2008 г. учесть суточные, выдаваемые при однодневных командировках, было нельзя, такие разъяснения на этот счет давали налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2006 г. N 20-12/11312.

В 2009 г. командировочные расходы, в том числе суточные, для целей налогообложения прибыли не нормируются. Следовательно, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе их учесть в целях налогообложения.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не облагаются НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим российским законодательством.

ТК РФ не предусматривает выплату однодневных суточных, запрет на их выплату содержится и в п. 11 Положения N 749. Следовательно, такие суточные не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу N А32-2910/2008-29/78-56/247.

Хотя не все судьи так категоричны, в частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.05.2008 по делу N А62-4451/2007 суд признал "однодневные" суточные компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ.

Глава 3. ОШИБКИ ПРИ РАСЧЕТЕ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ

НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

3.1. Неправильно оформлен листок по временной

нетрудоспособности

Ошибка 3.1.1. Приняты к зачету в уменьшение взносов

в ФСС РФ пособия, выплаченные на основании

неправильно оформленных листков нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается только при наличии листка нетрудоспособности. Причем листок нетрудоспособности ("больничный лист") должен быть оформлен в соответствии с предусмотренными правилами. Никакие же другие документы не могут быть приняты в качестве больничных листов. Листки нетрудоспособности вправе выдавать только лечебно-профилактические учреждения, имеющие лицензию на экспертизу временной нетрудоспособности.

Бухгалтеру следует учитывать, что пособия, которые выданы на основании неправильно оформленных листков нетрудоспособности, ФСС РФ не оплачивает. Дело в том, что в пп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" сказано: ФСС РФ вправе не принимать к зачету затраты на соцобеспечение работников, произведенные с нарушением законодательства. Данная норма есть и в абз. 3 п. 18 Положения о Фонде социального страхования РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101). Там речь идет о том, что невозможно зачесть пособия, которые выплачены на основании неправильно оформленных листков временной нетрудоспособности. К такому же выводу пришел и Верховный Суд РФ в Решении от 16 марта 2005 г. N ГКПИ2005-48.

Правда, пособие придется выплачивать за свой счет, если факт неправильного оформления обнаружат специалисты ФСС РФ при проверке. Тогда сумма больничного, выплаченного по такому листку нетрудоспособности (в части суммы, отнесенной в уменьшение задолженности в ФСС по страховым взносам), к зачету не принимается. Другими словами, страхователь обязан возместить эту сумму соцстраху. Если ошибку обнаружили до проверки, то можно внести в листок нетрудоспособности исправления, заверив их подписями директора и главного бухгалтера.

Именно поэтому, выплачивая пособия по временной нетрудоспособности или по беременности и родам, нужно обязательно обращать внимание на то, как заполнена лицевая сторона листка нетрудоспособности. Ведь на основании листка выплачивают деньги. Поэтому важно, чтобы все реквизиты были заполнены правильно. То есть если неверно написаны Ф.И.О. пациента, адрес и место работы, отсутствуют печать или подпись врача, есть незавизированные исправления, то нужно возвратить такой листок работнику для дооформления. Если по такому листку все-таки выплатили пособие и этот факт обнаружили специалисты ФСС РФ при проверке, то эта сумма не будет принята к зачету.

Другой вопрос, если листок нетрудоспособности выдан необоснованно (это можно узнать, лишь проверив лечебное учреждение). В этом случае пособие также выплачивается за счет средств фирмы. Но в этом случае работодатель вправе обратиться с иском в суд к лечебному учреждению и потребовать компенсировать расходы. На это, в частности, указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 марта 2004 г. N Ф04/1441-479/А27-2004. Для взыскания с медицинского учреждения убытков в арбитражный суд можно не обращаться. Судьи считают, что им такие дела неподведомственны и их должны рассматривать суды общей юрисдикции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. N А56-35961/02).

И, наконец, если ошибка допущена на оборотной стороне бланка по вине бухгалтера, например, неправильно рассчитан средний заработок или не учтен страховой стаж, то излишне выплаченная сумма не принимается к зачету и подлежит возмещению ФСС РФ. Если же в результате ошибки работнику выдали меньше положенного, то недостающую сумму пособия надо доплатить за счет средств соцстраха.

3.2. Неправильно рассчитано пособие по временной

нетрудоспособности

Ошибка 3.2.1. Первые два дня временной нетрудоспособности

при уходе за заболевшими детьми или родственниками,

карантине, по причине беременности и родов

или несчастном случае оплачены за счет фирмы

Пособия по временной нетрудоспособности выплачивают работодатели (ст. 12 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"). Делается это за счет двух источников: предприятия и средств Фонда социального страхования РФ при наступлении страхового случая (ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособие по временной нетрудоспособности за первые два календарных дня оплачивает организация. И эти суммы можно включить в расходы при расчете налога на прибыль (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). За счет ФСС РФ пособие выплачивается начиная с третьего дня болезни.

Обратите внимание: пособие за первые два дня работодатель оплачивает только в том случае, если заболели или получили травму (в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения) застрахованные лица - сотрудники организации (пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ).

Сотрудникам, которые работают в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, перешедших на ЕНВД или являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, пособия выплачивают в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ, как и все остальные организации и предприниматели. Такое изменение было внесено в российское законодательство Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ.

Пособия по временной нетрудоспособности:

- по уходу за заболевшим членом семьи;

- при карантине;

- при протезировании по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

- в случае долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения - полностью выплачиваются за счет ФСС РФ с первого дня временной нетрудоспособности. Это касается и больничных, выплаченных в связи с несчастным случаем на производстве и профзаболеваний. Об этом сказано в п. 3 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ.

Сотрудник организации может рассчитывать на получение пособия по временной нетрудоспособности, если такое право он получил за период работы. А что входит в этот период? Это время с первого дня фактического начала работы и по день увольнения включительно. Другими словами, это время, в течение которого работник имеет право на государственное социальное страхование, то есть находится с работодателем в трудовых отношениях.

Обратите внимание: день увольнения считается последним днем работы сотрудника. Если он, скажем, уволен с 15 ноября и в этот же день не вышел на работу по причине болезни, организация все равно должна заплатить ему пособие на общих основаниях за весь период нетрудоспособности. Понятно, что если работник заболел до начала работы или уже после увольнения, то пособие он не получит.

Ошибка 3.2.2. Работник получил бытовую травму.

Пособие ему было выплачено с шестого дня нетрудоспособности

При оплате пособия, в случае если имела место бытовая травма, действует общий порядок, установленный Федеральным законом N 255-ФЗ: пособие за первые два календарных дня временной нетрудоспособности оплачивает предприятие. А начиная с третьего дня болезни больничные выдаются уже за счет средств ФСС РФ.

Напомним: раньше применялся п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по социальному страхованию. Он гласит: пособие при бытовой травме выдается с шестого дня нетрудоспособности. Исключение сделано для случаев, когда человек травмирован в результате стихийного бедствия или из-за того, что он калека. Такие сотрудники получали пособие с первого дня нетрудоспособности.

Сейчас этот пункт не применяется, так как противоречит статье действующего законодательства. Поступив по-другому, бухгалтер занизит размер пособия по временной нетрудоспособности.

Ошибка 3.2.3. Пособие выплачено за рабочие дни,

пропущенные по болезни

По правилам пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за календарные дни, пропущенные из-за болезни или травмы. Напомним: до 2007 г. размер пособия рассчитывался как по рабочим дням, так и по календарным - при суммированном учете рабочего времени.

Листок нетрудоспособности выписывают за все время болезни в календарных днях, включая выходные и праздники. Тем самым законодатель упростил систему расчета, чтобы не было путаницы - когда по рабочим дням, а когда по календарным, и одновременно улучшил положение работающего. Теперь не нужно высчитывать, сколько рабочих дней приходится на календарные дни болезни.

Согласно ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ период, в течение которого выплачивается пособие при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, отсчитывается с первого дня болезни и до выздоровления работника или же до того момента, когда медико-социальная экспертная комиссия назначит ему группу инвалидности.

Тут есть, правда, исключения.

Первое. При долечивании в российских санаториях непосредственно после стационарного лечения пособие выплачивается за весь период нахождения в санатории, но не более чем за 24 календарных дня.

Второе. Застрахованному лицу, признанному в установленном порядке инвалидом, пособие по временной нетрудоспособности (кроме заболевания туберкулезом) выплачивается не более четырех месяцев подряд или пяти месяцев в календарном году. При заболевании туберкулезом пособие по временной нетрудоспособности выплачивается до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности (п. 3 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ).

Третье. Застрахованному лицу, заключившему срочный трудовой договор (срочный служебный контракт) на срок до шести месяцев или заболевшему (получившему травму) в период со дня заключения трудового договора и до дня его аннулирования, пособие по временной нетрудоспособности (кроме заболевания туберкулезом) выплачивается до восстановления трудоспособности, но не более чем за 75 календарных дней по этому договору. При заболевании туберкулезом пособие по временной нетрудоспособности выплачивается до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности (п. 4 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ). При этом застрахованному лицу, у которого заболевание или травма наступили в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается со дня, с которого работник должен был приступить к работе.

Четвертое. Если больничный взят для ухода за заболевшим членом семьи, то пособие по временной нетрудоспособности выплачивается по следующим правилам:

1. При уходе за больным ребенком в возрасте до 7 лет пособие по временной нетрудоспособности положено с первого дня за все время амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении. Но не более чем за 60 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком. Правда, тут стоит оговориться. Если болезнь ребенка включена в Перечень, который определяет Минсоцздравразвития, то пособие выплачивается не более чем за 90 календарных дней в календарном году. Но также по всем случаям ухода за этим ребенком в связи с указанным в Перечне заболеванием.

2. В случае ухода за больным ребенком в возрасте от 7 до 15 лет больничные положены за период до 15 календарных дней, за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении. Но не более чем за 45 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком.

3. Если больничный берется для ухода за ребенком-инвалидом в возрасте до 15 лет, то пособие начисляют за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении. Но не более чем за 120 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком.

4. В случае ухода за ребенком в возрасте до 15 лет, являющимся ВИЧ-инфицированным, пособие начисляют за весь период совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении.

5. В случае болезни ребенка в возрасте до 15 лет при его болезни, связанной с поствакцинальным осложнением, - за все время болезни при амбулаторном или стационарном лечении ребенка.

6. Пособие по уходу за заболевшим членом семьи выдается не более чем за семь календарных дней по каждому конкретному случаю. Однако в общей сложности пособие может быть выдано не более чем за 30 календарных дней в календарном году.

Пятое. Если при карантине работника, который контактировал с инфекционным больным или у которого выявлено бактерионосительство, отстраняют от работы органы санитарно-эпидемиологической службы, пособие ему выдается за все время, пока он не работал.

В таком же порядке выплачивается пособие по временной нетрудоспособности застрахованному лицу (одному из родителей либо лицу, их заменяющему), если на карантине находятся дети в возрасте до 7 лет, посещающие детские дошкольные учреждения, или другие члены семьи, признанные в установленном порядке недееспособными.

Добавим, что раньше пособие при карантине по уходу за ребенком до 7 лет не выдавалось. И хотя в Основах законодательства РФ по охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1 действительно было и раньше закреплено право на пособие при карантине по уходу за ребенком до 7 лет, однако размеры этого пособия законодательством определены не были. Теперь все неясности устранены.

Шестое. Пособие по временной нетрудоспособности за время протезирования по медицинским показателям, которое проводилось в специализированном стационаре, выплачивается застрахованному лицу за все время отсутствия на работе, включая и дни проезда к месту протезирования и обратно.

Ошибка 3.2.4. Временная нетрудоспособность наступила

из-за того, что сделан аборт. Пособие за первые два

календарных дня выдано за счет организации

Пособие по временной нетрудоспособности в случае операции по искусственному прерыванию беременности выплачивается застрахованному лицу с первого дня за весь период освобождения от работы по этой причине.

Ранее в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности пособие по временной нетрудоспособности выдавалось только за первые три дня. А начиная с четвертого дня выплата пособия продлевалась в случаях прерывания беременности по медицинским показаниям (скажем, когда женщина была больна краснухой или при диагностике врожденных уродств плода) или при самопроизвольном аборте (выкидыше). Во всех остальных случаях, если временная нетрудоспособность продолжалась больше 10 дней, выплата пособия возобновлялась с 11-го дня временной нетрудоспособности.

Ошибка 3.2.5. Пособие по беременности и родам выдано

за рабочие дни временной нетрудоспособности

Пособие по беременности и родам штатным сотрудницам предприятие платит за тот период, что они провели в отпуске по беременности и родам. Обычно такой отпуск составляет 140 календарных дней: 70 дней до родов и столько же после. Это установлено ст. 7 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ. Но подобный отпуск может и продлеваться. Так, если женщина ожидает двух или более детей, то до родов ей полагается 84 дня. После сложных родов представляется 86 календарных дней. А работнице, которая родила двух и более детей, оплачивают 110 календарных дней после родов.

Период нетрудоспособности определяется в календарных днях. За эти же дни и выплачивают пособие.

Ошибка 3.2.6. При определении того, имеет ли право сотрудник

на то, чтобы пособие ему рассчитывалось исходя из среднего

заработка, неправильно подсчитан страховой стаж

В ст. 16 Федерального закона N 255-ФЗ в страховой стаж для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности включаются периоды работы застрахованного лица по трудовому договору, гражданской или муниципальной службы. А также периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному страхованию. Другими словами, время, когда уплачивались налоги и (или) страховые взносы в Фонд социального страхования на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам утверждены Приказом Минсоцздравразвития от 6 февраля 2007 г. N 91.

В страховой стаж включаются периоды:

- работы по трудовому договору;

- государственной гражданской или муниципальной службы;

- иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в том числе:

- периоды деятельности индивидуального предпринимателя, индивидуальной трудовой деятельности, трудовой деятельности на условиях индивидуальной или групповой аренды, периоды деятельности физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (занимающихся частной практикой нотариусов, частных детективов, частных охранников, иных лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой), члена крестьянского (фермерского) хозяйства, родовой, семейной общины малочисленных народов Севера до 1 января 2001 г. и после 1 января 2003 г., за которые уплачены платежи на социальное страхование;

- периоды деятельности в качестве адвоката до 1 января 2001 г., а также периоды указанной деятельности, за которые уплачены платежи на социальное страхование, после 1 января 2003 г.;

- периоды работы члена колхоза, члена производственного кооператива, принимающего личное трудовое участие в его деятельности, до 1 января 2001 г., а также периоды указанной работы, за которые уплачены платежи на социальное страхование, после 1 января 2001 г.;

- периоды исполнения полномочий членом (депутатом) Совета Федерации, депутатом Государственной Думы;

- периоды деятельности в качестве священнослужителя, за которые уплачены платежи на социальное страхование;

- периоды привлечения к оплачиваемому труду лица, осужденного к лишению свободы, при условии выполнения им установленного графика работы, после 1 ноября 2001 г.

В страховой стаж наравне с периодами работы и (или) иной деятельности, которые предусмотрены п. 2 настоящих Правил, засчитываются периоды прохождения военной службы, а также иной службы, предусмотренной Законом Российской Федерации от 12 февраля 1993 г. N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей".

Под платежами на социальное страхование в целях настоящих Правил понимаются:

а) за период до 1 января 1991 г. - взносы на государственное социальное страхование;

б) за период с 1 января 1991 г. по 31 декабря 2000 г. - страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации;

в) за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2009 г. - налоги, зачисляемые в Фонд социального страхования Российской Федерации (единый социальный налог, единый налог, уплачиваемый организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог).

Обратите внимание! Для индивидуальных предпринимателей уплата налогов, зачисляемых в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (единого налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога), не признается уплатой платежей на социальное страхование за период деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

г) за период после 1 января 2003 г. - страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемые адвокатами, индивидуальными предпринимателями, в том числе членами крестьянских (фермерских) хозяйств, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями, родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан";

д) за период с 1 января 2010 г. до 31 декабря 2010 г. - страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемые в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", либо налоги, зачисляемые в Фонд социального страхования Российской Федерации (единый налог, уплачиваемый организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог);

е) за период после 1 января 2011 г. - страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемые в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Основным документом, подтверждающим периоды работы по трудовому договору, периоды государственной гражданской или муниципальной службы, а также периоды исполнения полномочий членом (депутатом) Совета Федерации РФ, депутатом Государственной Думы РФ, является трудовая книжка.

Если трудовая книжка отсутствует или в ней содержатся неправильные и неточные сведения либо отсутствуют записи об отдельных периодах работы, то в подтверждение периодов работы принимаются письменные трудовые договоры, оформленные в соответствии с трудовым законодательством, действующим на день возникновения соответствующих правоотношений. А также справки, выдаваемые работодателями или соответствующими государственными (муниципальными) органами, выписки из приказов, лицевые счета и ведомости на выдачу заработной платы.

Исчисление периодов работы (службы, деятельности) производится в календарном порядке из расчета полных месяцев (30 дней) и полного года (12 месяцев). При этом каждые 30 дней указанных периодов переводятся в полные месяцы, а каждые 12 месяцев этих периодов переводятся в полные годы.

Если произошли совпадения по времени периодов работы (службы, деятельности), включаемых в страховой стаж, учитывается один из таких периодов по выбору застрахованного лица, подтвержденный заявлением, в котором указывается выбранный для включения в страховой стаж период.

Документы, которые выдаются для подтверждения периодов работы (службы, деятельности), включаемых в страховой стаж, должны содержать номер и дату выдачи, фамилию, имя, отчество застрахованного лица, которому выдается документ. А также число, месяц и год его рождения, место работы, период работы, профессию (должность), основания их выдачи (приказы, лицевые счета и другие документы). Документы, выданные работодателями застрахованному лицу при увольнении с работы, могут приниматься в подтверждение страхового стажа и в том случае, если не содержат основания для их выдачи.

Записи в трудовой книжке, учитываемые при подсчете страхового стажа, должны быть оформлены в соответствии с трудовым законодательством, действовавшим на день их внесения в трудовую книжку.

Если имя, отчество или фамилия гражданина в документе о страховом стаже не совпадает с его именем, отчеством или фамилией, указанными в паспорте или свидетельстве о рождении, факт принадлежности этого документа данному гражданину устанавливается на основании свидетельства о браке, свидетельства о перемене имени, справок компетентных органов (должностных лиц) иностранных государств или в судебном порядке.

В случае если в представленном документе о периодах работы (службы, деятельности) указаны только годы без обозначения точных дат, за дату принимается 1 июля соответствующего года, а если не указано число месяца, то таковым является 15 число соответствующего месяца.

До 2007 г. размер пособия был привязан к непрерывному трудовому стажу. Однако Конституционный суд РФ в Определении от 2 марта 2006 г. N 16-О пришел к следующему выводу, что нормы законодательства, устанавливающие зависимость размера пособий от непрерывного стажа, противоречат Основному Закону. Поэтому применяться не должны.

Ошибка 3.2.7. Пособие выдано в тех случаях, когда сотрудник

не имел на это права

Пособие по временной нетрудоспособности не выдается работникам:

- умышленно причинившим вред своему здоровью;

- которые заболели, будучи в отпуске без сохранения заработной платы. Другой вопрос, если к моменту окончания отпуска без сохранения заработной платы нетрудоспособность все еще продолжается. Тогда пособие выдается с того дня, когда работник должен приступить к работе;

- при наступлении нетрудоспособности в период, когда работник был отстранен от работы с приостановлением выплаты ему заработной платы (если нетрудоспособность продолжится после допуска к работе, то пособие выдается со дня, когда работник должен приступить к работе);

- за время принудительного лечения по определению суда (кроме психически больных);

- за время нахождения под арестом;

- за время судебно-медицинской экспертизы.

В указанных случаях выплата пособия прекращается с того дня, когда было допущено нарушение, и на срок, устанавливаемый комиссией (уполномоченным).

Необоснованный отказ в выплате пособия по временной нетрудоспособности является нарушением законодательства о труде и об охране труда. За такое нарушение предусмотрена ответственность по ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Должностные лица подвергаются административному штрафу от 500 до 5000 руб. Организациям, которые, скажем, не заплатили больничные, грозит штраф от 30 000 до 50 000 руб. Более того, деятельность таких коммерсантов может быть приостановлена на срок до девяноста суток.

Ошибка 3.2.8. Страховой стаж сотрудника составляет

менее 6 месяцев. Бухгалтер рассчитал пособие исходя

из среднего заработка сотрудника

Лица, чей страховой стаж составляет менее 6 месяцев, пособие по временной нетрудоспособности получают в размере, который не превышает за полный месяц МРОТ. В настоящий момент это - 4330 руб.

Конечно, работодатель может принять решение и доплатить до среднего заработка таким сотрудникам.

Напомним, что ранее больничные, которые не превышали за полный календарный месяц МРОТ, получали работники, которые за последние 12 календарных месяцев перед месяцем, в котором заболели, отработали меньше трех месяцев. Эта сумма также корректировалась на районный коэффициент - в тех районах и местностях, где он установлен.

Ошибка 3.2.9. В фактически начисленную за расчетный период

сумму оплаты труда бухгалтер включил выплаты, которые

не предусмотрены принятой на предприятии системой

оплаты труда, не упомянуты в коллективном договоре

или положении об оплате труда и (или) на которые

не начисляются страховые взносы

Если страховой стаж сотрудника превышает шесть месяцев, то пособие ему рассчитывают исходя из среднего заработка. Расчетный период составляет двенадцать календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Такой порядок закреплен в ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ.

Согласно ст. 139 Трудового кодекса РФ под месяцами, которые участвуют в расчете средней заработной платы, понимаются календарные месяцы, то есть период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале по 28-е (29-е) число включительно). То есть 12 календарных месяцев - это 365 или 366 календарных дней. Если сотрудник трудится в вашей организации меньше года, то в расчет войдут фактически отработанные календарные месяцы.

В заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Об этом сказано в п. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ.

Скажем, материальную помощь при расчете пособий по временной нетрудоспособности учитывать не нужно. Дело в том, что такие выплаты не учитываются при налогообложении прибыли. Об этом сказано в п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 3.2.10. При определении суммы дневного пособия

по временной нетрудоспособности в связи с заболеванием

или травмой среднедневной (среднечасовой) заработок не был

скорректирован на процент в зависимости от страхового стажа

работника. Либо процент был определен неверно

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере:

- 100 процентов среднего заработка - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет;

- 80 процентов среднего заработка - при страховом стаже от 5 до 8 лет;

- 60 процентов среднего заработка - если страховой стаж до 5 лет.

Однако есть случаи, когда пособие по временной нетрудоспособности начисляется по-особенному.

Если человек заболел в течение 30 календарных дней после увольнения (прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности), то пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается в размере 60 процентов среднего заработка.

Если работник сидит на больничном с ребенком, то пособие по временной нетрудоспособности ему положено в следующих размерах при:

- амбулаторном лечении ребенка - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица. А за последующие дни - в размере 50 процентов среднего заработка;

- стационарном лечении ребенка - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица за весь период нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности при необходимости ухода за больным членом семьи при его амбулаторном лечении, кроме случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет, выплачивается в размере, определяемом в зависимости от страхового стажа застрахованного лица.

Пособие по временной нетрудоспособности при необходимости осуществления ухода за больным несовершеннолетним ребенком при его болезни, связанной с поствакцинальным осложнением, выплачивается в размере 100 процентов среднего заработка независимо от продолжительности страхового стажа застрахованного лица.

Больничные за период простоя выплачиваются в том же размере, в каком сохраняется за это время заработная плата. Но не выше размера пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам.

В п. 6 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ сказано: людям, чей страховой стаж составляет менее 6 месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, который не превышает за полный месяц МРОТ. Напомним: сейчас размер "минималки" равен 4330 руб.

Добавим, что в районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, МРОТ корректируется на сумму этих коэффициентов.

И наконец, 100 процентов среднего заработка независимо от продолжительности страхового стажа положено:

- гражданам, занятым на работах с химическим оружием (ст. 9 Федерального закона от 7 ноября 2000 г. N 136-ФЗ);

- гражданам, у которых временная нетрудоспособность связана с поствакцинальным осложнением (ст. 21 Федерального закона от 17 сентября 1998 г. N 157-ФЗ);

- гражданам, получившим суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр) (ст. 2 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 2-ФЗ);

- работающим инвалидам войны (ст. 14 Федеральный закон от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ);

- донорам, сдавшим в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, - в течение года (ст. 10 Закона РФ от 9 июня 1993 г. N 5142-1);

- гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы (ст. 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1).

Ошибка 3.2.11. Пособие, которое выплачено исходя из дневной

суммы пособия. При этом бухгалтер не сравнил эту величину

с максимальной суммой дневного (часового) пособия

С 2010 г. вводится новое понятие "страхуемый заработок", размер пособий по временной нетрудоспособности будет зависеть от предельной величины базы, на которую начисляются страховые взносы. В 2010 г. максимальный размер этой базы составит 415 тыс. руб.

Все это имеет значение, так как с 2010 г. устанавливается новый порядок расчета максимального дневного пособия. Суть изменений в следующем - максимальное дневное пособие будет считаться не за каждый месяц, а сразу за весь год. Так, в 2010 г. среднедневной заработок не сможет превышать 1136 руб. 99 коп. Эта сумма появилась как результат деления предельной величины базы, на которую начисляются страховые взносы (415 тыс. руб.), на 365.

Но как это все повлияет на размер пособия по временной нетрудоспособности?

Работник был принят на работу 1 января 2010 г. Со 2 по 11 сентября 2010 г. он болел, что подтверждается листком временной нетрудоспособности. За 8 месяцев его заработок составил 240 тыс. руб. Рассчитаем ему среднедневной заработок:

240 000 / 242 календарных дня = 991,74 руб.

Рассчитаем максимальный размер дневного пособия, в соответствии с нормами ФСС РФ:

18 720 / 29,4 = 636 руб. 73 коп. x 10 календарных дней болезни = 6367 руб. 30 коп.

А теперь давайте рассчитаем размер пособия по временной нетрудоспособности по-новому.

Как мы уже выяснили, среднедневной заработок у работника составляет 991,74 руб.

Максимальный дневной страхуемый заработок составит: 415 000 руб. / 365 = 1136 руб. 99 коп.

Поскольку среднедневной заработок меньше максимального страхуемого заработка, то для расчета берем его. Таким образом, получится сумма пособия по временной нетрудоспособности: 991,74 x 10 календарных дней болезни = 9917,4 руб.

Несмотря на изменения в порядке расчета размера пособия по временной нетрудоспособности неизменным остается требование правильности определения страхового стажа работника. В данном случае необходимо учитывать весь период работы по трудовому договору, а не только тот, что работник трудился в данной организации.

Кроме того, следует помнить, что расчетный период для расчета размера пособия не обязательно должен быть равен 12 месяцам. Это может быть и 11, и 7, и даже 1 месяц, если человек именно столько трудится в организации.

Также с 1 января 2010 г. в расходы на оплату труда не включаются суммы доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством РФ. Ранее такая норма содержалась в пп. "а" п. 3 ст. 24 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ. Теперь же из ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ п. 15, устанавливавший данную норму, исключен.

Поскольку данное изменение затрагивает многих налогоплательщиков, Минфин России в своем Письме от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/299 дал разъяснение. В частности, в соответствии с нормами ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Так, ст. 8 Федерального закона от 25 ноября 2008 г. N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" предусмотрено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 18 720 руб. Исключение составят пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Вместе с тем размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством РФ, может превышать указанные суммы. В таком случае налогоплательщик вправе отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС. Такая норма предусмотрена п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

В данном случае отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами по нормам ст. 255 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если доплата до фактического заработка не предусмотрена трудовыми договорами, то суммы такой доплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Такое мнение Минфин России озвучил в своем Письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/4/34.

Справедливости ради стоит отметить, что московские налоговики в Письме от 26 февраля 2009 г. N 16-15/017266 показали свое видение этой проблемы. В частности, они считают, что эти выплаты должны производиться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. В качестве мотивировки они привели Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2007 г. N 1441/07. В нем речь идет о том, что доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, нельзя списывать на расходы, поскольку действующим законодательством такие доплаты не предусмотрены. В качестве нормативной опоры приводится п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Но все это относится к периоду до 2010 г.

Таким образом, с 1 января 2010 г. вместо максимального размера дневного пособия исходя из "потолка", установленного ФСС РФ, для расчета пособия по временной нетрудоспособности будет применяться дневной страхуемый заработок. Данная величина получается путем деления суммы годового страхуемого заработка (на 2010 г. это 415 тыс. руб.) на число календарных дней в году (365).

Максимальные размеры социальных выплат "по-старому" и с 2010 года
Вид выплаты	Порядок определения размера выплаты	Максимальный размер на 2009 год	Планируемая максимальная сумма пособий в 2010 году
Пособие по временной нетрудоспособности	60 процентов заработка - при страховом стаже до 5 лет; 80 процентов заработка - при страховом стаже от 5 до 8 лет; 100 процентов заработка - при страховом стаже 8 лет и более	18 720 руб.	20 750 руб. - при страховом стаже до 5 лет; 27 666 руб. - при страховом стаже от 5 до 8 лет; 34 583 руб. - при страховом стаже от 8 лет и более
Пособие по беременности и родам	100 процентов заработка	25 390 руб.	34 583 руб.
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком	40 процентов заработка	7 492 руб.	13 833 руб.

Согласно Федеральному закону N 213-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком. В случае если застрахованное лицо не имело периода работы (службы, иной деятельности) непосредственно перед наступлением указанных страховых случаев в связи с временной нетрудоспособностью, отпуском по беременности и родам или отпуском по уходу за ребенком, соответствующие пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления предыдущего страхового случая.

В средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Застрахованным лицам, указанным в ч. 3 ст. 2 настоящего Федерального закона, средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, принимается равным минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом на день наступления страхового случая. При этом исчисленное ежемесячное пособие по уходу за ребенком не может быть меньше минимального размера ежемесячного пособия по уходу за ребенком, установленного Федеральным законом "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем деления суммы начисленного заработка за необходимый период на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата.

Средний дневной заработок, из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленной Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" на день наступления страхового случая, на 365. В случае если назначение и выплата застрахованному лицу указанных пособий осуществляются несколькими страхователями, средний дневной заработок, из которого исчисляются указанные пособия, не может превышать средний дневной заработок, определяемый исходя из указанной предельной величины, при исчислении данных пособий каждым из этих страхователей.

Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам исчисляется путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку.

Размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.

Ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляется из среднего заработка застрахованного лица, который определяется путем умножения среднего дневного заработка, определяемого в соответствии с ч. 3 настоящей статьи, на 30,4. Средний заработок, из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком, не может превышать средний заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленной Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" на день наступления страхового случая, на 12.

Размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем умножения среднего заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку в соответствии со ст. 11.2 Федерального закона N 255-ФЗ. При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода.

Особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Правительством Российской Федерации.

3.3. Ошибки, связанные с расчетом отпускных по беременности

и родам

Ошибка 3.3.1. Сотрудница принесла листок нетрудоспособности

на отпуск по беременности и родам (с 1 мая по 18 октября

2010 года). Пособие начислено на рабочие дни отпуска

Отпуск по беременности и родам оплачивается исходя из среднего заработка сотрудницы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам. Исключение - случай, когда страховой стаж сотрудницы составляет не менее 6 месяцев. Тогда пособие не может превышать за полный календарный месяц 1 МРОТ.

Чтобы определить общую сумму пособия по беременности и родам, необходимо найти размер среднего дневного пособия. Дневное пособие (или дневной заработок, рассчитанный исходя из МРОТ) умножается на число календарных дней указанного отпуска. До 2007 г. оплачивались рабочие дни, приходящиеся на время отпуска. То есть праздничные и выходные дни не оплачивались. И в расчет бы взяли не 140 календарных дней, а рабочие дни с 1 мая по 18 октября.

Ошибка 3.3.2. Первые два дня пособия по беременности

и родам выплачено за счет средств работодателя

Первые два дня временной нетрудоспособности должен оплачивать не ФСС России, а работодатель. Однако данный порядок не распространяется на пособия по беременности и родам. Дело в том, что Федеральный закон N 255-ФЗ, говоря о том, что пособие выплачивается за счет двух источников, определяет, что этот порядок распространяется на пособия по временной нетрудоспособности "вследствие заболевания или травмы", то есть на обычные больничные. Таким образом, пособия по беременности и родам полностью выплачиваются за счет средств фонда. Выплатив пособие за свой счет, организация занизит налогооблагаемые доходы.

Ошибка 3.3.3. При определении суммы дневного пособия

по беременности и родам среднедневной (среднечасовой)

заработок был скорректирован на процент в зависимости

от страхового стажа сотрудницы

Продолжительность непрерывного стажа не влияет на размер пособия по беременности и родам. В соответствии со ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100 процентов среднего заработка.

Тут еще несколько слов хотелось сказать о максимальном размере пособия по беременности и родам. Напомним: он устанавливается Федеральным законом о бюджете ФСС России. Право на пособие по беременности и родам в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" имеют:

- женщины, подлежащие обязательному социальному страхованию;

- женщины, обучающиеся по очной форме обучения в образовательных учреждениях начального (среднего и высшего) профессионального образования и учреждениях послевузовского профобразования;

- женщины, проходящие военную службу по контракту;

- вышеуказанные женщины при усыновлении ими ребенка (детей).

Пособие начисляется на основании представленных работником следующих документов:

- заявления работника на отпуск по беременности и родам;

- листка нетрудоспособности.

Больничный лист выдается на срок 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов.

А в каком же размере будет выплачиваться пособие в новых условиях?

Расчет пособия по беременности и родам производится исходя из среднего заработка застрахованного лица по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам.

Бухгалтер обязан исчислить средний заработок, в расчет которого включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. К ним относятся: заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время; зарплата за выполненную работу по сдельным расценкам (в процентах от выручки от реализации продукции); заработная плата, выданная в неденежной форме; надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам); премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет, и другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Начиная с 1 января 2010 г. средний заработок, исходя из которого будет считаться пособие по беременности и родам, будет рассчитываться также по-новому. Чтобы определить максимальную сумму среднедневного заработка для целей расчета пособия по беременности и родам, необходимо сумму годового страхуемого заработка на соответствующий год разделить на 365 дней. В 2010 г. это 415 000 руб. / 365 дней = 1136 руб. 99 коп.

Чтобы показать, каким образом рассчитывать пособие для работницы, ушедшей в декретный отпуск, приведем пример.

Работница ушла в декретный отпуск с 1 марта по 19 июля. Длительность отпуска, в соответствии с законодательством 140 дней. Суммарный заработок за предыдущие 12 месяцев составил 612 000 руб. Таким образом, среднедневной заработок - 1676 руб. 71 коп.

Страхуемый среднедневной заработок в 2010 г. составляет 1136 руб. 99 коп. (415 тыс. руб. / 365 дней).

Поскольку среднедневной заработок сотрудницы превышает максимум, то сумма декретного пособия составит 159 178 руб. 60 коп. (1136 руб. 99 коп. x 140 дней).

Много это или мало? Для сравнения давайте выясним, какую сумму пособия получила бы работница по "старым" правилам.

Работница ушла в декретный отпуск с 1 марта по 19 июля. Длительность отпуска в соответствии с законодательством 140 дней. Суммарный заработок за предыдущие 12 месяцев составил 612 000 руб. Таким образом, среднедневной заработок - 1676 руб. 71 коп.

Максимальная сумма пособия по беременности и родам за полный месяц составляет 25 390 руб. Максимальное дневное пособие составит:

в марте - 819 руб. 03 коп. (25 390 руб. / 31 день);

в апреле - 846 руб. 33 коп. (25 390 руб. / 30 дней);

в мае - 819 руб. 03 коп.;

в июне - 846 руб. 33 коп.;

в июле - 819 руб. 03 коп.

Итак, теперь посчитаем общую сумму пособия: (819 руб. 03 коп. x 80 дней) + (846 руб. 33 коп. x 60 дней) = 65 522 руб. 40 коп. + 50 779 руб. 80 коп. = 116 301 руб. 40 коп.

Таким образом, разница составляет 42 877 руб. 20 коп. в пользу работницы при расчете пособия "по-новому".

Соответственно, бухгалтер будет учитывать данные выплаты по дебету в счет расчетов по социальному страхованию, а по кредиту - на счете расчетов по заработной плате.

Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком. В случае если застрахованное лицо не имело периода работы (службы, иной деятельности) непосредственно перед наступлением указанных страховых случаев в связи с временной нетрудоспособностью, отпуском по беременности и родам или отпуском по уходу за ребенком, соответствующие пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления предыдущего страхового случая.

В средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Застрахованным лицам, указанным в ч. 3 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ, средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, принимается равным минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом на день наступления страхового случая. Имеются в виду адвокаты, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (нотариусы, занимающиеся частной практикой, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой), члены семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера. При этом исчисленное ежемесячное пособие по уходу за ребенком не может быть меньше минимального размера ежемесячного пособия по уходу за ребенком, установленного Федеральным законом "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем деления суммы начисленного заработка за надлежащий период, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата.

Средний дневной заработок, из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленной Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" на день наступления страхового случая, на 365. В случае если назначение и выплата застрахованному лицу указанных пособий осуществляются несколькими страхователями, средний дневной заработок, из которого исчисляются указанные пособия, не может превышать средний дневной заработок, определяемый исходя из указанной предельной величины, при исчислении данных пособий каждым из этих страхователей.

Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам исчисляется путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку. В случае с пособием по беременности и родам - это 100%.

Размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.

Ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляется из среднего заработка застрахованного лица, который определяется путем умножения среднего дневного заработка, определяемого в соответствии с ч. 3 настоящей статьи, на 30,4. Средний заработок, из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком, не может превышать средний заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленной Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" на день наступления страхового случая, на 12.

Размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем умножения среднего заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку в соответствии со ст. 11.2 Федерального закона N 255-ФЗ. Там сказано, что ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается в размере 40 процентов среднего заработка застрахованного лица, но не менее минимального размера этого пособия, установленного Федеральным законом "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей". В случае ухода за двумя и более детьми до достижения ими возраста полутора лет размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком, исчисленный в соответствии с ч. 1 настоящей статьи, суммируется. При этом суммированный размер пособия не может превышать 100 процентов среднего заработка застрахованного лица, но не может быть менее суммированного минимального размера этого пособия. При определении размера ежемесячного пособия по уходу за вторым ребенком и последующими детьми учитываются предыдущие дети, рожденные (усыновленные) матерью данного ребенка. В случае ухода за ребенком (детьми), рожденным (рожденными) матерью, лишенной родительских прав в отношении предыдущих детей, ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается в размерах, установленных настоящей статьей, без учета детей, в отношении которых она была лишена родительских прав. При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода.

Особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Правительством Российской Федерации.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"

Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"

Постановление от 15 июня 2007 г. N 375 Правительства РФ "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию"

Постановление от 24 декабря 2007 г. N 922 Правительства Российской Федерации "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы"

Подписано в печать

20.10.2009