"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 14

РАБОТА ПО СОВМЕСТИТЕЛЬСТВУ

В соответствии со ст. 282 ТК РФ под совместительством понимается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.
Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и в других организациях. При заключении трудового договора необходимо обязательно указать, что работа является совместительством.
Для отдельных категорий работников (педагогических, медицинских и фармацевтических работников, работников культуры) особенности работы по совместительству определяются Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.04.2003 N 197 (с изм. и доп. от 01.02.2005) "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры" с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
К работе по совместительству не допускаются лица в возрасте до 18 лет. Она не допускается на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, если основная работа связана с такими же условиями.
Работник при приеме на работу по совместительству в другую организацию обязан предъявить работодателю паспорт или иной документ, удостоверяющий личность (ст. 283 ТК РФ). Работодатель вправе потребовать также документы об образовании, а при приеме на тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями - справку о характере и условиях труда по основному месту работы.
Для лиц, работающих по совместительству, продолжительность рабочего времени не может превышать 4 ч в день и 16 ч в неделю (ст. 284 ТК РФ).
Лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе (ст. 286 ТК РФ). Если на работе по совместительству отработано менее шести месяцев, то отпуск предоставляется авансом.
В случае когда на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем продолжительность отпуска по основному месту работы, то работодатель по просьбе работника предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платы соответствующей продолжительности.
Согласно ст. 287 ТК РФ лицам, работающим по совместительству, гарантии и компенсации, предусмотренные Кодексом, другими законами и иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, предоставляются в полном объеме. Исключение составляют гарантии и компенсации лицам, совмещающим работу с обучением, а также лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, которые предоставляются работникам только по основному месту работы.
Согласно ст. 284 ТК РФ помимо оснований, предусмотренных ст. 77 Кодекса, трудовой договор с лицом, работающим по совместительству, может быть прекращен в случае приема на работу работника, для которого эта работа будет являться основной.
В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Пример 1. Работник ООО "Радуга", принятый 12 января 2004 г. на должность юриста в качестве внешнего совместителя на 3 года, уволен по собственному желанию 9 декабря 2005 г. Ежемесячный оклад работника в 2005 г. - 8000 руб. За период работы в 2005 г. ежегодный отпуск ему не предоставлен. Как рассчитать и отразить в учете сумму компенсации, причитающуюся работнику за неиспользованный отпуск?
На основании п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30.04.1930 N 169 (с изм. и доп. на 03.03.2005) (далее - Правила), при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается компенсация.
В данном примере организация обязана выплатить работнику компенсацию за неиспользованный отпуск за период работы с 12 января 2004 г. по 9 декабря 2005 г.
В соответствии с п. 35 Правил при исчислении сроков работы, дающих право на пропорциональную компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца. В данном примере работнику следует выплатить компенсацию за 25,63 (11 х 2,33) календарных дня.
На основании ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). В соответствии с п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение), средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).
В нашем примере в расчетный период входят: сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г.
Рассчитываем средний дневной заработок:
8000 руб. х 3 мес. / 3 / 29,6 = 270,27 руб.
Компенсация за неиспользованный отпуск, причитающаяся работнику, составит:
270,27 руб. х 25,63 дня = 6927,02 руб.
Компенсация за неиспользованный отпуск относится к расходам на оплату труда и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.
Не подлежат они обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Эти выплаты за неиспользованный отпуск не являются объектом начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765) (далее - Перечень).
Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 и п. 3 ст. 217 НК РФ) и облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Д-т 26, К-т 70 - 6927,02 руб. - начислена сумма компенсации за неиспользованный отпуск;
Д-т 70, К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 900,51 руб. (6927,02 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы компенсации;
Д-т 70, К-т 50 "Касса" - 6026,51 руб. (6927,02 руб. - 900,51 руб.) - произведен окончательный расчет с работником.

Пример 2. В ООО "Снежинка" работник, принятый в феврале 2004 г. и имеющий по основному месту работы оклад 12 000 руб., с 1 августа 2005 г. выполняет работы на условиях внутреннего совместительства с оплатой 4000 руб. в месяц. С 1 октября 2005 г. он уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По основному месту работы расчетный период работником отработан полностью, а по работе на условиях внутреннего совместительства - август и сентябрь. Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%. Как рассчитать и отразить в учете сумму отпускных, причитающуюся работнику?
Работодатель имеет право по заявлению работника разрешить ему работу по другому трудовому договору в этой же организации по иной профессии, специальности или должности за пределами нормальной продолжительности рабочего времени в порядке внутреннего совместительства (ст. 98 ТК РФ). Внутреннее совместительство не разрешается в случаях, когда установлена сокращенная продолжительность рабочего времени.
Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
В нашем примере в расчетный период входят: июль, август, сентябрь 2005 г.
Пунктом 9 Положения предусмотрено, что если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах.
Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.
Рассчитываем средний дневной заработок по основному месту работы:
12 000 руб. х 3 мес. / 3 / 29,6 = 405,41 руб.
Определяем средний дневной заработок по работам на условиях внутреннего совместительства:
4000 руб. х 2 мес. / 2 / 29,6 = 135,14 руб.
Средний дневной заработок:
405,41 руб. + 135,14 руб. = 540,55 руб.
Сумма отпускных, причитающаяся работнику, составит:
540,55 руб. х 28 дней = 15 135,40 руб.
В соответствии с п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в бухгалтерском учете сумма отпускных включается в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда и отражается следующей записью:
Дебет 20 "Основное производство", Кредит 70.
Оплата труда, сохраняемая на время отпуска, относится к расходам для целей исчисления налога на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ она подлежит обложению ЕСН. На нее начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184 (в ред. от 11.04.2005 N 21).
Оплата труда, сохраняемая на время отпуска, включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ) и облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Д-т 20, К-т 70 - 15 135,40 руб. - начислена сумма отпускных;
Д-т 20, К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 3935,20 руб. (15 135,40 руб. х 26%) - начислен ЕСН;
Д-т 20, К-т 69 - 30,27 руб. (15 135,40 руб. х 0,2%) - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д-т 70, К-т 68 - 1967,60 руб. (15 135,40 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных;
Д-т 70, К-т 50 - 13 167,80 руб. (15 135,40 руб. - 1967,60 руб.) - произведен окончательный расчет с работником.
В соответствии с п. 2 ст. 81 ТК РФ работодатель может расторгнуть трудовой договор в связи с сокращением численности или штата работников организации. При этом увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 178 ТК РФ).

И.Лямина
Ведущий аудитор
ООО "Аудит Груп"
Подписано в печать
05.04.2006