"Новая бухгалтерия", 2005, N 8 ДОЛГ РОДИНЕ НАЛОГОВЫМ ПЛАТЕЖОМ КРАСЕН За работником, призванным на военные сборы, по закону сохраняется средний заработок по месту работы, но не более 1000 руб. Реализация этой нормы с точки зрения уплаты налогов оказывается "головной болью" и для работодателя, и для работника. О том, почему так происходит и на что следует обратить внимание при выплате среднего заработка, расскажет предлагаемая статья. На основании Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) Президент РФ издал Указ от 09.02.2005 N 136, которым постановил призывать в 2005 г. граждан РФ, пребывающих в запасе, для прохождения военных сборов сроком до двух месяцев в Вооруженных Силах РФ, а также в войсках других министерств и ведомств. Поскольку прохождение военных сборов для гражданина является государственной обязанностью, то работодатель, чей работник призван на военные сборы, обязан в соответствии со ст. 170 ТК РФ освободить его от выполнения трудовых обязанностей на период сборов с сохранением за ним места работы (должности) на это время. А вот тратить собственные денежные средства на содержание работника на период военных сборов работодатель не обязан. Работника, призванного на военные сборы, хлебом насущным на этот период обеспечивает федеральный бюджет. В частности, гражданам во время прохождения военных сборов выплачивается средний заработок по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб. Кроме того, в воинской части им выплачиваются также оклад по воинской должности, оклад по воинскому званию и возмещаются командировочные расходы за время нахождения в пути. Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета (п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ). Что касается среднего заработка (в пределах 1000 руб.), то его выплачивает работнику непосредственно работодатель. Это предусмотрено п. 30 Положения о порядке проведения военных сборов, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 26.06.1993 N 605. Основанием выплаты является справка о пребывании на сборах, которую работнику выдает военкомат. В месячный срок после представления организацией необходимых документов, подтверждающих факт выплаты среднего заработка, военкомат компенсирует организации выплаченные работнику средства. Итак, у работодателя в связи с призывом на военные сборы его работника возникают дополнительные хлопоты, связанные с поиском исполняющего обязанности временно отсутствующего работника, выплатой среднего заработка призванному на военные сборы работнику и истребованием из военкомата выплаченной суммы среднего заработка. При этом в связи с налогообложением данной суммы и у организации, и у работника возникают проблемы. О них речь пойдет ниже. Единый социальный налог От того, начисляется ЕСН или нет, в настоящее время напрямую зависит размер будущей пенсии работника. Ведь именно взносы в Пенсионный фонд РФ, сумма которых определяется по налогооблагаемой базе по ЕСН, определяют размер как страховой, так и накопительной части пенсии. Если ЕСН на средний заработок за время сборов не начислять, то выполнение работником государственного долга по защите Родины будет уменьшать размер его пенсии. Это уменьшение может быть довольно ощутимым. Ведь согласно п. 3. ст. 54 Закона N 53-ФЗ общая продолжительность военных сборов, к которым привлекается гражданин за время пребывания в запасе, может достигать 12 месяцев. Над этой проблемой задумались московские налоговики и решили ее по-своему. Задача заключалась в том, чтобы на средний заработок, сохраняемый за работником на время военных сборов, работодатель начислял ЕСН. Тем самым и долг гражданин выполняет, и хоть какие-то деньги ему за это на лицевой счет в Пенсионный фонд РФ идут. В результате появилось Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2004 N 28-11/220. В нем приведены следующие рассуждения. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом обложения по ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, включается в расходы на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ). Следовательно, на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется. Таким образом, по мнению московских налоговиков, организация должна начислять ЕСН на суммы среднего заработка, выплачиваемые работнику, призванному на военные сборы, в общеустановленном порядке. Однако сразу возникает следующий вопрос. Если средний заработок за время военных сборов выплачивается из бюджета, то должен ли бюджет выделять средства еще и на уплату ЕСН? Минфин России, к которому и обращен данный вопрос, ответил на него Письмом от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42. Прочитав все тот же п. 1 ст. 236 НК РФ, финансисты обратили внимание на то, что речь в нем идет о выплатах и вознаграждениях только по договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Суммы же среднего заработка, выплачиваемые призванным на военные сборы за счет средств федерального бюджета, такими выплатами не являются. Следовательно, ЕСН они не облагаются. Таким образом, организация вправе, руководствуясь Письмом Минфина России, не начислять ЕСН на средний заработок работников, призванных на военные сборы. В утешение призывникам остается лишь напомнить, что платежом красен долг, а не обязанность. А вот у индивидуальных предпринимателей прохождение военных сборов на размере пенсии никак не отразится. Это связано с тем, что обязанность платить в Пенсионный фонд РФ фиксированный платеж размере 150 руб. в месяц за время сборов с них никто не снимает. НДФЛ По поводу удержания НДФЛ мнения финансистов и налоговиков совпадают. Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Ведь в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика. Согласно п. 29 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Налоговый (налог на прибыль) и бухгалтерский учет В связи с направлением работника на военные сборы появляется повод поговорить о налоге на прибыль организаций, а также о налоговом и бухгалтерском учете. В Письме Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42 сказано, что согласно п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей. Таким образом, сумма среднего заработка в пределах 1000 руб. за время военных сборов уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время ст. 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, поименованные в данной статье. А суммы, поступающие из федерального бюджета, в ст. 251 НК РФ не поименованы. Следовательно, денежные средства, полученные от военкоматов в качестве компенсации, относятся к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Многие организации такая позиция финансистов вполне устраивает. Сначала средний заработок они могут включить в расходы, а потом такую же сумму, полученную от военкомата, они включат в доходы. Итоговый результат, если эти операции попали в один налоговый период, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не изменит. Однако организациям, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы", такая позиция совершенно не подходит. Ведь в таком случае им следует включать в свой доход средства, полученные от военкомата, хотя очевидно, что ничего, кроме дополнительных хлопот, организация не получила. По нашему мнению, с позицией финансистов по данному вопросу можно поспорить исходя из следующего. Финансовые органы утверждают, что данная выплата не поименована в ст. 251 НК РФ. Между тем в п. 2 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Сумму, которая из федерального бюджета через организацию передается конкретному гражданину, прошедшему военные сборы, ничем иным считать и нельзя. Следовательно, нет оснований для того, чтобы относить такую выплату к доходам организации. В качестве дополнительного аргумента можно привести случай, когда ФСС РФ перечисляет организации недостающие средства на выплату ее работникам пособий по временной нетрудоспособности. Такое пособие не является доходом организации. Это подтвердил и Минфин России в Письме от 01.06.2005 N 03-03-02-02/80, которое ФНС России довела до сведения налоговых органов на местах. В Письме Минфин указал, что средства, получаемые налогоплательщиками от ФСС РФ, не являются доходами в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций", 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" и 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ и при определении соответствующих налоговых баз не учитываются. Как в случае с выплатой пособий по временной нетрудоспособности, так и в случае с военными сборами организация выступает лишь посредником по выплате денежных средств. Что касается включения среднего заработка в расходы, то совершенно очевидно, что в п. 6 ст. 255 НК РФ речь идет о тех случаях, когда источником выплаты среднего заработка является сама организация, а не федеральный бюджет. В нашем же случае следует руководствоваться п. 34 ст. 270 НК РФ, согласно которому целевые отчисления, произведенные на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Таким образом, по нашему мнению, операции, связанные с выплатой среднего заработка работнику за время прохождения им военных сборов (в пределах 1000 руб.), а также с истребованием этой суммы от военкомата, в налоговом учете вообще не отражаются. Они отражаются только в бухгалтерском учете в виде следующих проводок: Дебет 76 - Кредит 70 - начислена сумма компенсации (в пределах 1000 руб.); Дебет 70 - Кредит 68 - удержан НДФЛ с суммы компенсации; Дебет 70 - Кредит 50 - выплачена сумма работнику; Дебет 51 - Кредит 76 - получена компенсация от военного комиссариата. Бывают случаи, когда работодатели помимо выплат, предусмотренных ст. 6 Закона N 53-ФЗ, производят доплату работнику, призванному на военные сборы, до его фактического среднего заработка. Если это предусмотрено коллективным или трудовым договором организации, то такая доплата, по нашему мнению, может уменьшать базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ на сумму доплаты необходимо начислить ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Если в коллективном или трудовом договоре организации таких положений нет, то доплата производится за счет чистой прибыли (т.е. в составе расходов в целях налогообложения прибыли сумма доплаты не учитывается). Следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ единый социальный налог и взносы в ПФР на нее не начисляются <*>. -------------------------------- <*> Это касается только плательщиков налога на прибыль. Работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, на сумму доплаты придется начислить страховые взносы в ПФР. Такова позиция налоговиков. Они считают, что п. 3 ст. 236 НК РФ распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Что касается НДФЛ, то, поскольку доплата до среднего заработка является доходом работника, она в соответствии со ст. 210 НК РФ подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. В.Егоров АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 20.07.2005 ------------------------------------------------------------------