"Учет. Налоги. Право", 2006, N 23

КОМАНДИРОВКИ БЕЗ ОШИБОК

"УНП" провела опрос аудиторских и консалтинговых компаний и выявила пять самых распространенных ошибок бухгалтеров, связанных с налогообложением затрат на командировки. Сразу скажем, что некоторые из ошибок спорные.

Природа споров в профессиональной бухгалтерской среде очевидна - неоднозначность норм законодательства. Поэтому ошибки в расчете налогов, которые видят одни специалисты, не считают таковыми (ошибками) другие эксперты. В этом "УНП" еще раз убедилась, проводя опрос среди аудиторов и консультантов об оплошностях в учете командировок. Из пяти ошибок, которые назывались чаще всего, три спорные. Именно с них и начнем.

Ошибка (или не ошибка) первая: суточные больше 100 рублей

В компании установлен размер суточных более 100 руб. Компенсацию, превышающую эту сумму, бухгалтер включил в доход командированного сотрудника. Одни специалисты считают, что суточные сверх 100 руб. являются доходом, другие придерживаются мнения, что налог на доходы физических лиц не удерживается со всей суммы выплат.
Мы считаем, что нужно ориентироваться на Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 N 16141/04 и не облагать суточные НДФЛ в полном объеме. Норма в 100 руб. установлена для командировочных расходов, учитываемых при расчете исключительно налога на прибыль (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Для налога на доходы физических лиц нормы суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (для организаций, не финансируемых из федерального бюджета). Объясняется это следующим. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в налогооблагаемый доход не включаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. По ст. 168 ТК РФ размер суточных определяется коллективным договором или локальным нормативным актом по организации.

Ошибка (или не ошибка) вторая: зарплата за время поездки

За время командировки бухгалтер начислял работнику обычную зарплату (как если бы сотрудник никуда не уезжал). В то же время Трудовой кодекс гарантирует на время командировки сотрудника сохранение среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). Некоторые из опрошенных нами аудиторов и консультантов считают это ошибкой, которая приводит к завышению расходов по налогу на прибыль (если начисленная за время командировки зарплата превышает оплату, рассчитанную исходя из среднего заработка).
Между тем специалисты Минздравсоцразвития России не считают нарушением трудового законодательства оплату времени командировки исходя из обычной зарплаты работника. При условии, что она не ниже, чем средний заработок. Налоговики признают расходы на оплату труда по ст. 255 НК РФ в размере фактически начисленных сумм, предусмотренных системой оплаты труда в организации <*>. Поэтому, если права работника в части оплаты времени командировки не нарушены (оплата не меньше среднего заработка), организация может платить ему за этот период обычную зарплату и учитывать ее для налога на прибыль. Главное, чтобы такой порядок был установлен в положении об оплате труда.
--------------------------------
<*> См. "Горячую линию", "УНП" N 20, 2006, с. 5 и статью "Оплата командировки: оклад или средний заработок?", "УНП" N 21, 2006, с. 13.

Ошибка (или не ошибка) третья: оформление документов

Бухгалтер учел для налога на прибыль расходы на командировку, хотя в командировочном удостоверении сотрудника не было отметок принимающей организации о прибытии и выбытии. Аудиторы и консультанты предупреждают: налоговики могут исключить эти расходы из базы по налогу на прибыль, поскольку обосновывающие их документы не соответствуют требованиям законодательства (п. 1 ст. 252 НК РФ). В командировочном удостоверении обязательно должны быть отметки о времени прибытия и выбытия из пункта назначения (форма N Т-10, утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).
Действительно, факт командировки нужно подтвердить документально. Но добавим, что таким подтверждением может служить не только командировочное удостоверение, но и приказ о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Эти документы дублируют друг друга, поскольку оба содержат информацию о пункте назначения и времени поездки. Поэтому, если один из них составлен верно, этого будет достаточно для обоснования расходов на командировку. При возникновении споров с налоговиками можно сослаться на разъяснения Минфина России, где высказана аналогичная позиция (Письма от 06.12.2002 N 16-00-16/158 и от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469).

Ошибка четвертая: поездка для подрядчика

Расходы на поездку физлица, с которым организация заключила гражданско-правовой договор, учтены как командировочные. У компании могут быть проблемы с их признанием для налога на прибыль. Тому свидетельство - Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294. Налоговики замечают, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Поездки исполнителей в рамках гражданско-правовых отношений не основаны на трудовых отношениях, а потому не могут рассматриваться как командировки. Значит, расходы, связанные с ними, не считаются командировочными, а являются дополнительным вознаграждением физлицам.
С данными доводами сложно спорить. Проще оформлять договоры таким образом, чтобы без проблем списывать расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В них помимо вознаграждения нужно предусмотреть компенсацию расходов подрядчика, связанных с проездом и проживанием, которая является составной частью цены договора (ст. 709 ГК РФ). Тогда оплату подрядчику в полной сумме можно будет учесть в расходах (п. 21 ст. 255 НК РФ). Недавно это подтвердил и Президиум ВАС РФ (Информационное письмо от 14.03.2006 N 106).

Ошибка пятая: учтен в расходах невыделенный НДС

В счете на оплату гостиницы или в проездном документе указана стоимость услуги с учетом НДС, но сумма налога отдельно не выделена. В этом случае зачесть НДС нельзя, поэтому многие бухгалтеры всю сумму затрат включают в расходы при расчете налога на прибыль. Однако эта ошибка приведет к тому, что будет занижена база по налогу на прибыль.
НДС можно учесть в расходах вместе со стоимостью услуги, если упоминания о нем вообще нет в полученных документах. В этом случае налог не считается предъявленным (Письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995). НДС ставится к вычету, только если сумма налога выделена в счете гостиницы или в билете отдельно (п. 7 ст. 171 НК РФ, п. 10 Правил учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Если в документах есть формулировка "в т.ч. НДС" без указания суммы налога, самостоятельно рассчитать его и принять к вычету нельзя. Для такого случая применение расчетной ставки не предусмотрено (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако налог придется выделить из стоимости услуг, поскольку увеличить ее на сумму НДС при расчете налога на прибыль нельзя. В ст. 170 НК РФ эта ситуация в числе тех, когда налог учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), не приведена.

А.Илюшечкин
К. э. н.,
эксперт "УНП"
Подписано в печать
16.06.2006