"Новая бухгалтерия", 2005, N 12

ЕСН И КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ

Вопрос о начислении ЕСН на суммы компенсаций расходов на проезд, проживание и питание по гражданско-правовым договорам имеет давнюю историю. С течением времени позиция налоговиков и Минфина менялась, причем не в пользу организаций. Окончательную точку поставил Президиум ВАС РФ.

Организация заключает договор на выполнение работ или оказание услуг с физическим лицом, которое не является работником данной организации. По условиям договора лицу помимо оплаты выполненных работ и оказанных услуг компенсируются также расходы на проезд до места проведения работ (услуг) и расходы на проживание. Перед организацией встает вопрос - облагаются ли ЕСН выплачиваемые физическим лицам суммы подобных компенсаций?
ФНС и Минфин России отвечают на этот вопрос положительно. Но Президиум ВАС РФ с ними не согласен. В Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05 он указал, что компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам ЕСН не облагается.

Позиция ФНС России

Налоговая служба считает, что суммы возмещения затрат на проезд, проживание в гостинице и питание не являются компенсацией командировочных расходов, в отношении которых установлена льгота по ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Ведь поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки "работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей", ни как "служебные командировки".
Подобные выплаты, по мнению налоговиков, являются по существу дополнительным вознаграждением физическому лицу за выполняемые (оказываемые) им по гражданско-правовому договору работы (услуги).
Таким образом, делает вывод ФНС России, суммы возмещения затрат на проезд, проживание и питание должны облагаться ЕСН на общих основаниях (см. Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295@).

Позиция Минфина России

Минфин России придерживается такого же мнения. В своих последних разъяснениях, посвященных данному вопросу, он отмечает, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица).
Возмещая исполнителям работ (услуг) затраты по проезду, проживанию и питанию, налогоплательщик фактически оплачивает стоимость услуг, оказанных им транспортными организациями, гостиницами и организациями питания. То есть суммы возмещения являются по сути частью вознаграждения физического лица и потому должны облагаться ЕСН (см. Письма Минфина России от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15).
Однако стоит сказать, что еще полтора года назад Минфин придерживался прямо противоположного мнения. В его Письмах от 25.05.2004 N 04-04-04/58 и от 20.01.2003 N 04-04-04/4 говорится, что в случае если договором на выполнение работ (оказание услуг) предусмотрена компенсация физическому лицу расходов на проезд, проживание и питание, то по таким договорам в объект налогообложения по ЕСН следует включать только суммы вознаграждений за выполненные работы или оказанные услуги. Предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг) по проезду к месту их выполнения (оказания) и по проживанию, подтвержденные соответствующими документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН включаться не должны.

Позиция Президиума ВАС РФ

Высказать свое мнение по данному вопросу Президиум ВАС РФ "вынудило" одно образовательное учреждение, которое налоговая инспекция привлекла к ответственности за неуплату ЕСН.
Это учреждение приглашало для оказания образовательных услуг иногородних преподавателей - нештатных лекторов и заключало с ними гражданско-правовые договоры на оказание образовательных услуг. При этом по условиям договоров расходы исполнителя (лектора) по проезду к месту проведения образовательных мероприятий и по проживанию считались расходами учреждения и не включались в сумму вознаграждения лекторов. Расходы на проезд и проживание, которые осуществлял лектор, в дальнейшем компенсировались ему учреждением без начисления ЕСН.
Налоговая инспекция посчитала, что учреждение необоснованно не начисляло ЕСН на суммы возмещения расходов, а потому и оштрафовала его.
Возникший спор дошел до суда. Суды трех инстанций приняли решения в пользу налоговиков. Но это обстоятельство учреждение никак не смутило, и оно обратилось с жалобой в Высший Арбитражный Суд.
Изучив материалы дела, Президиум ВАС РФ, к удивлению многих, отменил все ранее вынесенные судебные решения и признал правоту учреждения.
В своем Постановлении он указал, что компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, т.е. не является ни вознаграждением за выполнение работ (оказание услуг), ни выплатой по трудовому договору. Следовательно, выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения ЕСН.
Так что прав был Минфин России когда-то.

В.Мешалкин
АКДИ "Экономика и жизнь"
Подписано в печать
21.11.2005