"АйСи Групп", 2009
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ВЫПЛАТЫ, НЕ ОБЛАГАЕМЫЕ НДФЛ
Е.В.Карсетская
ВВЕДЕНИЕ
Организация, которая выплачивает доходы физическим лицам, как своим работникам, так и иным лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ. То есть именно организация должна правильно исчислить сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и перечислить в бюджет.
Соответственно, бухгалтер организации должен хорошо ориентироваться в нормах Налогового кодекса, регламентирующих порядок исчисления НДФЛ.
По общему правилу все доходы, полученные физическим лицом, являются объектом обложения НДФЛ. Однако есть перечень доходов, которые не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения). Этот перечень содержится в ст. 217 НК РФ.
Книга, которую вы держите в руках, поможет вам разобраться во всех особенностях применения налоговых льгот, установленных ст. 217 НК РФ.
А разбираться, поверьте, есть в чем.
Дело в том, что практически у каждой льготы есть свои подводные камни, свои тонкости и нюансы. Зная все возможные проблемы, вы и работников своих не обидите, и с налоговой инспекцией проблем избежите.
Кроме того, положения ст. 217 НК РФ подвержены постоянным изменениям: появляются новые льготы, изменяются условия применения старых льгот. 2009 г. в этом плане не стал исключением. В этой книге подробно проанализированы все изменения 2009 г., что позволит вам в полной мере воспользоваться новыми возможностями, предоставленными законодателем.
Итак, грамотное применение различных положений ст. 217 НК РФ позволит вам уменьшить платежи по НДФЛ. А предлагаемые в настоящей книге рекомендации позволят при этом избежать претензий со стороны налоговых органов.
1. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ПОСОБИЯ, ИНЫЕ ВЫПЛАТЫ И КОМПЕНСАЦИИ
Не облагаются НДФЛ государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 217 НК РФ).
1.1. Государственные пособия
К пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся, в частности, пособия по безработице, беременности и родам.
Обратите внимание! На пособие по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) льготный режим не распространяется. Такое пособие облагается НДФЛ.
Основные вопросы на практике возникают из-за неопределенности понятия "государственное пособие".
К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.
Таким образом, для того чтобы пособие не облагалось НДФЛ, необходимо, чтобы его выплата была предусмотрена законодательным актом и производилась за счет бюджетных средств.
Кроме того, Минфин России разъяснил, что исходя из существа указанных в п. 1 ст. 217 НК РФ пособий следует, что не подлежат обложению НДФЛ не любые пособия, а только те, которые имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (безработица, беременность и рождение ребенка и т.д.).
Соответственно, по мнению Минфина, только такие пособия не являются объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-04-06-02/194).
Что же касается пособий, имеющих не компенсационный, а, например, социальный характер, то они должны облагаться НДФЛ в общем порядке. К таким пособиям можно отнести, например, пособие на санаторно-курортное лечение, предусматриваемое местными законодательными актами.
Виды государственных пособий, не облагаемых НДФЛ
Не подлежат обложению НДФЛ следующие виды государственных пособий.
1. Пособие по безработице, выплачиваемое в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".
2. Государственные пособия гражданам, имеющим детей, а именно:
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
- ежемесячное пособие на ребенка;
- единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;
- единовременное пособие беременной жене военнослужащего, проходящего военную службу по призыву;
- ежемесячное пособие на ребенка военнослужащего, проходящего военную службу по призыву.
Данные виды пособий перечислены в ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
3. Социальное пособие на погребение, выплачиваемое в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".
Напомним, что в случае, если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не более 1000 рублей.
В районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с применением районного коэффициента.
Выплата социального пособия на погребение производится в день обращения на основании справки о смерти, в частности, организацией, в которой работал умерший либо работает один из родителей или другой член семьи умершего несовершеннолетнего.
4. Выплаты матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, предоставляемом на основании ст. 256 ТК РФ.
Особенность данной выплаты заключается в том, что она предусмотрена не законом, а Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан". Этим Указом установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Тем не менее данные компенсационные выплаты НДФЛ не облагаются, поскольку к понятию "законодательство РФ" относятся не только законы, но и Конституция РФ, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 21-11/19687).
Таким образом, ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет, подпадают под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и не облагаются НДФЛ.
Пособие по временной нетрудоспособности
Пунктом 1 ст. 217 НК РФ прямо предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ.
Казалось бы, однозначность формулировки данного положения не должна вызывать вопросов. Однако и в этом случае не обошлось без споров.
Дело в том, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работнику в связи с наступлением временной нетрудоспособности как в связи с общим заболеванием, так и вследствие профессионального заболевания или несчастного случая на производстве.
Вопрос заключается в следующем: подпадает ли под исключение пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием? Должно ли оно тоже облагаться НДФЛ?
В соответствии со ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются его утраченный заработок, а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.
Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами, а именно Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Минфин России придерживается следующего подхода.
Из формулировки п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что в число не облагаемых НДФЛ выплат не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
Соответственно, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателем в связи с несчастным случаем на производстве, а также в связи с профзаболеваниями, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, ФНС от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Интересно, что к такому мнению Минфин пришел только в начале 2007 г. До этого он придерживался иной позиции.
Дело в том, что п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Пособие по временной нетрудоспособности, назначение которого связано именно с несчастным случаем на производстве, вполне подпадает под этот пункт ст. 217 НК РФ.
И до начала 2007 г. и Минфин России, и налоговые органы разъясняли, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263).
Однако с начала 2007 г. позиция Минфина по этому вопросу изменилась.
Минфин пришел к выводу, что пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в связи с несчастным случаем на производстве и профзаболеваниями, подлежат обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ, а ранее изданные разъяснения Минфина России по данному вопросу применяться не должны (Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, ФНС от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Почему в данной ситуации нужно применять именно п. 1 ст. 217 НК РФ, а не п. 3 ст. 217 НК РФ, чиновники не объясняют. Но факт остается фактом. На сегодняшний день позиция Минфина России и налоговых органов сложилась не в пользу налогоплательщиков.
Поэтому, чтобы избежать спора с налоговыми органами, работодателям следует удерживать НДФЛ с сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
В противном случае (если не удерживать НДФЛ с таких выплат) работодателю, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде, доказывая, что выплаты, производимые в связи с несчастными случаями на производстве или профзаболеваниями, являются компенсациями, связанными с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.
Считаем нужным предупредить, что арбитражная практика по этому вопросу на уровне федеральных арбитражных судов пока отсутствует. Поэтому предсказать, в чью пользу будет решен вопрос, достаточно сложно.
Дополнительные выходные дни для родителей детей-инвалидов
Статьей 262 ТК РФ установлено, что одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста восемнадцати лет по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере и порядке, которые установлены федеральными законами.
Является ли оплата дополнительных выходных дней для родителей детей-инвалидов государственным пособием, не подлежащим обложению НДФЛ?
И Минфин России, и налоговые органы дают на этот вопрос отрицательный ответ.
Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
Статья 217 НК РФ, в свою очередь, не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами.
Таким образом, можно сделать вывод, что данные выплаты одному из родителей (опекуну, попечителю) подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407, от 13.04.2007 N 03-04-06-01/117, ФНС от 31.07.2006 N 04-1-02/419@).
Пособие по беременности и родам
Статья 255 ТК РФ определяет, что женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Пунктом 1 ст. 217 установлено, что пособие по беременности и родам не подлежит обложению НДФЛ.
При этом максимальный размер пособия по беременности и родам устанавливается на каждый год федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования РФ.
В 2008 г. максимальный размер пособия составлял 23 400 руб., в 2009 г. максимальный размер пособия - 25 390 руб. (ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов").
Довольно часто работодатели за счет собственных средств производят доплаты работницам, находящимся в отпуске по беременности и родам, до фактического заработка.
Нужно иметь в виду, что доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный ФСС РФ максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47).
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2008 N А26-2542/2007).
1.2. Компенсации
В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ не только государственные пособия, но и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Отметим, что компенсационные выплаты упоминаются также и в п. 3 ст. 217 НК РФ, в котором приводится перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению НДФЛ. И в основном компенсации не признаются объектом обложения НДФЛ именно на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Рассмотрим, какие же компенсации не облагаются НДФЛ на основании именно п. 1 ст. 217 НК РФ.
Компенсация за нарушение срока выплаты заработной платы
В ст. 164 ТК РФ определено, что компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Таким образом, на компенсацию, установленную в ст. 236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@).
Отметим, что, по мнению Минфина России, данная компенсация не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, освобождающего от налогообложения все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
При этом данная компенсация не подлежит налогообложению независимо от того, предусмотрена выплата такой денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре или нет (Письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450).
Мы не будем вдаваться в дискуссии о том, под какой именно пункт подпадает данная компенсация (п. 1 или п. 3 ст. 217 НК РФ). Отметим главное: и по мнению налоговых органов, и по мнению Минфина, данная компенсация не подлежит обложению НДФЛ на основании ст. 217 НК РФ.
Обратите внимание! Если выплата компенсации не предусмотрена трудовым или коллективным договором, налогообложению не подлежит компенсация в размере, предусмотренном ст. 236 ТК РФ, т.е. в размере 1/300 ставки рефинансирования.
Если же трудовым (коллективным) договором предусмотрена выплата компенсации в большем размере, она не облагается НДФЛ в полном объеме, т.е. в размере, указанном в трудовом (коллективном) договоре.
Если сумма выплаченной компенсации превышает размер, предусмотренный трудовым (коллективным) договором, компенсация облагается НДФЛ только в части, которая превышает установленный договором размер.
Средний заработок, выплачиваемый за время военных сборов
Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
В соответствии с п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157, граждане Российской Федерации на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы, но не более 10 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных для определения размера стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат. Отметим, что на сегодняшний день МРОТ для расчета данной выплаты составляет 100 руб., т.е. максимальный размер компенсации - 1000 руб.
Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Министерство обороны РФ в месячный срок после представления организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства.
По своей сути данная выплата может быть признана компенсацией, установленной законодательством РФ. Соответственно, она не должна облагаться НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.
Однако у Минфина России иное мнение по этому поводу. В своем Письме от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227 Минфин разъяснил, что п. 29 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ доходы граждан, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Поэтому суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы на время призыва на военные сборы, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Аналогично этому следует производить налогообложение среднего заработка за время участия работника в иных мероприятиях, производимых военкоматами с целью обеспечения мобилизационной и вневойсковой подготовки.
Учитывая отсутствие арбитражной практики по данному вопросу, во избежание конфликтов с налоговыми органами можно посоветовать работодателям производить удержание НДФЛ при выплате работникам среднего заработка за время нахождения их на военных сборах.
Районные коэффициенты и надбавки работникам Крайнего Севера
В соответствии со ст. 315 ТК РФ оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.
Примечание. Выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок являются элементами оплаты труда, составной частью заработной платы.
Данные выплаты не являются компенсациями, о которых идет речь в п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ, призванными возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т.е. обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность или возмещение командировочных расходов). Такой вывод содержится в Определении КС РФ от 05.03.2004 N 76-О.
Следовательно, районные коэффициенты и надбавки работникам Крайнего Севера облагаются НДФЛ в общем порядке.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-02/77).
2. ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКАМ, ЗАНЯТЫМ НА РАБОТАХ С ВРЕДНЫМИ
И ОПАСНЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА
Пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Применение этой нормы в отношении выплат работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, вызывает массу вопросов на практике.
2.1. Надбавки и компенсации
Основная проблема заключается в том, что работодатели часто путают компенсации за особые условия труда с надбавками к заработной плате работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда.
В ст. 164 ТК РФ раскрывается понятие "компенсация". Это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Согласно ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.
Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 147 ТК РФ).
Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.
Минфин России в своем Письме от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 указал, что ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, которая по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.
Поэтому такие доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, т.к. они направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ.
Соответственно, к таким доплатам не может применяться п. 3 ст. 217 НК РФ и они подлежат обложению НДФЛ.
Эту позицию полностью поддерживает и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06).
Примечание. Доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условиями труда, производимые на основании ст. ст. 146, 147 ТК РФ, облагаются НДФЛ на общих основаниях.
Однако помимо доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, предусмотренных ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, трудовое законодательство закрепляет право таких работников на компенсации.
В соответствии со ст. 219 ТК РФ каждый работник, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.
Примечание. Компенсации, выплачиваемые работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условиями труда, сверх доплат, установленных ст. ст. 146, 147 ТК РФ, НДФЛ не облагаются.
Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления установлены Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".
Данным Постановлением установлены следующие компенсации:
- сокращенная продолжительность рабочего времени - не более 36 часов в неделю в соответствии со ст. 92 ТК РФ;
- ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск - не менее 7 календарных дней;
- повышение оплаты труда - не менее 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.
При этом Минздравсоцразвития России поручено установить, в зависимости от класса условий труда и с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, сокращенную продолжительность рабочего времени, минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальный размер повышения оплаты труда, а также условия предоставления указанных компенсаций.
Примечание. Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.).
С 1 сентября 2008 г. аттестация рабочих мест проводится по новым правилам, установленным Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.
Результаты аттестации рабочих мест по условиям труда оформляются в виде пакета документов, содержащего (п. 45 Порядка):
1) приказ о проведении аттестации рабочих мест по условиям труда и привлечении к этой работе аттестующей организации (при необходимости);
2) перечень рабочих мест организации, подлежащих аттестации по условиям труда, с выделением аналогичных рабочих мест и указанием оцениваемых факторов условий труда согласно Приложению N 1 к Порядку;
3) копии документов на право проведения измерений и оценок условий труда аттестующей организацией (в случае ее привлечения);
4) карты аттестации рабочих мест по условиям труда согласно Приложению N 2 к Порядку с протоколами измерений и оценок условий труда;
5) ведомости рабочих мест подразделений и результатов их аттестации и сводную ведомость рабочих мест организации и результатов их аттестации по условиям труда согласно Приложениям N 6 и N 7 к Порядку;
6) план мероприятий по улучшению и оздоровлению условий труда в организации согласно Приложению N 8 к Порядку;
7) протокол заседания аттестационной комиссии по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда согласно Приложению N 9 к Порядку;
8) приказ о завершении аттестации рабочих мест и утверждении ее результатов.
После проведения аттестации рабочих мест по условиям труда работодатель направляет в государственную инспекцию труда в субъекте РФ (территориальный орган Федеральной службы по труду и занятости по государственному надзору и контролю за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права) следующие документы:
- перечень рабочих мест (Приложение N 1);
- ведомости рабочих мест подразделений организации и результатов их аттестации по условиям труда (Приложение N 6);
- сводную ведомость рабочих мест организации и результатов их аттестации по условиям труда (Приложение N 7), включая информацию согласно Приложению N 10.
По результатам аттестации рабочих мест выявляются вредные и опасные производственные факторы, в трудовые договоры включаются характеристики условий труда и компенсации работникам за работу в тяжелых, вредных, опасных условиях труда (пп. 15 п. 4 разд. 1 Порядка).
Установленные работодателем по результатам такой аттестации рабочих мест компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными (опасными) условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
При этом нужно понимать, что такие компенсации выплачиваются в дополнение к повышенной оплате труда, установленной для данных работников (Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, ФНС России от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@).
Имейте в виду! В случае возникновения сомнений в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, налоговые органы в ходе контрольной работы на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в сфере вопросов охраны труда.
Основанием для обращения к экспертам Федеральной службы по труду и занятости могут являться:
- отсутствие доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, при наличии выплат им компенсаций;
- значительное несоответствие размера надбавки и размера компенсации таким работникам.
То есть основанием для проведения проверки могут быть факты, содержащие признаки того, что под видом не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат фактически производится оплата труда в повышенном размере.
Предметом экспертизы в этом случае будут являться подтверждение ущерба здоровью, вызванного вредными условиями труда, а также оценка компенсируемых в этой связи расходов.
Одновременно будет проверяться невозможность устранения указанных условий при современном техническом уровне производства и организации труда (Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40).
2.2. Дополнительные отпуска
В соответствии со ст. 117 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.
Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 установлено, что продолжительность дополнительного отпуска не может быть менее 7 календарных дней.
Это Постановление относит данный отпуск к компенсациям, предоставляемым работникам на основании ст. 219 ТК РФ.
Из этого можно сделать вывод, что оплата дополнительного отпуска, предоставляемого работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условиями труда, не подлежит обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
При этом, конечно же, необходимость предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска должна быть подтверждена результатами аттестации рабочих мест.
Однако у Минфина России на этот счет иное мнение. Чиновники исходят из того, что перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, установленный ст. 217 НК РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, поэтому суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211).
Отметим, что указанное разъяснение Минфина России появилось до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 870, в котором предоставление дополнительного отпуска работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условиями труда, отнесено к компенсациям. Поэтому есть вероятность того, что Минфин свою позицию изменит.
В этой связи необходимо отметить следующее.
В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:
- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы;
- работникам с ненормированным рабочим днем;
- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Кроме того, работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
То есть работодатели могут предоставлять дополнительные отпуска любым своим работникам.
Учитывая изложенное, если дополнительный отпуск предоставлен работнику, не занятому на работах с вредными (опасными) условиями труда, т.е. аттестация рабочих мест вообще не проводилась либо она была проведена, но по ее результатам условия труда работника не отнесены к вредным (опасным), оплата этого отпуска, без сомнения, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Если же по результатам аттестации условия труда работника отнесены к вредным (опасным), вопрос о налогообложении оплаты дополнительного отпуска является спорным. При этом нужно учитывать, что налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на необходимости включения этой оплаты в налогооблагаемый доход работника.
3. ВОЗМЕЩЕНИЕ ВРЕДА В СВЯЗИ С НЕСЧАСТНЫМ СЛУЧАЕМ
НА ПРОИЗВОДСТВЕ ИЛИ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫМ ЗАБОЛЕВАНИЕМ
Пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
3.1. Несчастный случай на производстве
Одной из обязанностей работодателя является обеспечение безопасных условий труда в соответствии с государственными нормативными требованиями (ст. 22 ТК РФ).
В связи с этим работодатель обязан застраховать своих работников в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
При наступлении несчастного случая на производстве или профессионального заболевания застрахованному работнику за счет средств ФСС РФ производятся следующие выплаты:
- пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве;
- единовременная страховая выплата;
- ежемесячные страховые выплаты;
- оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая (п. 1 ст. 8 Закона 125-ФЗ).
Работодатель производит оплату:
- пособия по временной нетрудоспособности в связи со страховыми случаями;
- дополнительного отпуска (сверх ежегодных оплачиваемых) в связи с предоставлением органами ФСС РФ работникам путевок на санаторно-курортное лечение, включая весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно (п. 7 ст. 15 Закона N 125-ФЗ, п. 9 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Все остальные виды выплат назначаются, рассчитываются и выплачиваются по заявлению работника непосредственно органами ФСС РФ, поэтому вопросы их налогообложения мы рассматривать не будем. Остановимся лишь на тех выплатах, которые производятся работодателем.
Пособие по временной нетрудоспособности
В соответствии со ст. 184 ТК РФ работнику при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания возмещаются его утраченный заработок, а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.
Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Возникает вопрос: облагается ли НДФЛ пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с профессиональным заболеванием или несчастным случаем на производстве?
Позиция Минфина России по этому вопросу заключается в следующем.
Из формулировки п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что пособия по временной нетрудоспособности не включены в число выплат, освобождаемых от НДФЛ. При этом пособие по временной нетрудоспособности может выплачиваться работнику как в связи с общим заболеванием, так и в связи с профессиональным заболеванием или несчастным случаем на производстве.
Учитывая положения п. 1 ст. 217 НК РФ, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателем в связи с несчастными случаями на производстве, а также в связи с профзаболеваниями, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, ФНС России от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 11.
Оплата дополнительных отпусков
в связи с санаторно-курортным лечением
Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания он имеет право на возмещение расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию.
Оплата дополнительных отпусков для санаторно-курортного лечения гражданам, пострадавшим от несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, осуществляется работодателем в соответствии с п. 7 ст. 15 Закона N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Поэтому суммы оплаты дополнительного отпуска на период санаторно-курортного лечения работников, пострадавших в результате несчастного случая на производстве, подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не облагаются НДФЛ.
Дополнительные выплаты
При наступлении страхового случая (несчастного случая на производстве или профессионального заболевания) страховые выплаты (единовременные и ежемесячные) осуществляются отделением ФСС РФ.
Однако в трудовом (коллективном) договоре работодатель может взять на себя обязательство при наступлении несчастного случая на производстве выплачивать работникам за счет собственных средств дополнительное единовременное или ежемесячное пособие (помимо средств, выплачиваемых ФСС).
Минфин России разъяснил, что компенсация, выплачиваемая работодателем при возникновении несчастного случая на производстве, не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежит обложению НДФЛ (Письмо от 19.05.2006 N 03-05-01-04/127).
Объясняется это следующим. В соответствии со ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются его утраченный заработок, а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию.
Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются Федеральным законом N 125-ФЗ.
Дополнительные компенсации, выплачиваемые на основании трудового (коллективного) договора, не подпадают под действие Закона N 125-ФЗ и, как следствие, не относятся к компенсациям, предусмотренным законодательством.
Пример. Коллективным договором предусмотрено, что в случае, если здоровью работника будет причинен ущерб вследствие несчастного случая на производстве, работодатель за счет собственных средств выплачивает пострадавшему работнику единовременную компенсацию в размере среднего заработка.
Данная компенсация подлежит обложению НДФЛ в полном объеме.
В этой связи отметим, что п. 28 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, в том случае, если она не превышает 4000 руб. за налоговый период.
Соответственно, если выплату работнику, получившему производственную травму, оформить как материальную помощь, то она в пределах 4000 руб. не будет облагаться НДФЛ.
Если же размер выплаты превысит 4000 руб., с суммы превышения необходимо будет удержать НДФЛ.
Пример. В результате несчастного случая на производстве причинен ущерб здоровью работника Иванова.
Работодатель принял решение за счет собственных средств оказать работнику материальную помощь в сумме 10 000 руб. В связи с этим был издан приказ об оказании работнику материальной помощи.
На основании п. 28 ст. 217 НК РФ материальная помощь в размере 4000 руб. не будет облагаться НДФЛ. Сумма превышения (6000 руб.) подлежит обложению НДФЛ.
Возмещение морального вреда
В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Под моральным вредом понимаются нравственные или физические страдания, причиненные действиями (бездействием), посягающими на принадлежащие гражданину от рождения нематериальные блага (жизнь, здоровье) (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 20.12.1994 N 10).
Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба (ст. 237 ТК РФ).
Возмещение работнику морального вреда, причиненного в связи с несчастным случаем на производстве (профессиональным заболеванием), осуществляется причинителем вреда, т.е. работодателем (ст. 8 Закона N 125-ФЗ).
Компенсация за причинение работнику морального вреда, возникшего в связи с несчастным случаем на производстве, выплачивается работодателем:
- по заявлению работника на основании соглашения между работником и работодателем;
- по решению суда.
Примечание. Независимо от того, на каком основании выплачивается данная компенсация, она подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.
Такой позиции придерживаются и налоговики, и судьи (Письма ФНС от 01.02.2006 N 04-1-02/56@, Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-04/199, Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).
Отметим, что моральный вред может быть причинен работнику работодателем не только вследствие несчастного случая на производстве, но и в результате иных неправомерных действий или бездействия работодателя.
Выплаченная работодателем компенсация за причиненный моральный вред, независимо от оснований его причинения, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450).
Пострадавший не застрахован
Обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве подлежат сотрудники, работающие на основании трудовых договоров.
В отношении сотрудников, работающих на основании гражданско-правовых договоров, ситуация несколько иная. Такие сотрудники подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве только в том случае, если обязанность работодателя застраховать сотрудника установлена гражданско-правовым договором.
Если в договоре не прописана эта обязанность работодателя, у него нет оснований для того, чтобы выплачивать страховщику страховые взносы за таких сотрудников. И в этом случае при возникновении несчастного случая на производстве вред, причиненный сотруднику, работающему на основании гражданско-правового договора, возмещает работодатель. Компенсации за счет средств ФСС таким лицам не начисляются и не выплачиваются.
Таким образом, если травма носит производственный характер, компенсацию выплачивает работодатель. Он обязан возместить потерпевшему утраченный им заработок по гражданско-правовому договору и причиненный моральный вред (п. 3 ст. 8 Закона N 125-ФЗ).
Кроме того, в силу ст. 1085 ГК РФ работодатель обязан компенсировать работнику также дополнительно понесенные расходы, вызванные повреждением здоровья, в том числе на лечение, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и ухода и не имеет права на их бесплатное получение.
Примечание. Компенсация, выплачиваемая в счет возмещения вреда, причиненного сотруднику, работающему по гражданско-правовому договору, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.
Что касается суммы, выплачиваемой в возмещение морального вреда, причиненного такому работнику, она не будет облагаться НДФЛ только в том случае, если выплачивается на основании решения суда.
Если же она выплачивается на основании соглашения сторон, организация при ее выплате должна удержать НДФЛ.
Пример. Организация заключила с Ивановым А.П. гражданско-правовой договор на выполнение работ. Договор не предусматривает обязанность работодателя застраховать Иванова А.П. от несчастных случаев на производстве, поэтому работодатель не уплачивает за него страховые взносы в ФСС.
В результате несчастного случая на производстве здоровью Иванова был причинен ущерб.
Работодатель за счет собственных средств оплатил лечение Иванова, а также выплатил единовременную компенсацию в размере 20 000 руб.
Кроме того, на основании заявления Иванова работодатель возместил ему причиненный моральный вред в сумме 5000 руб.
В данной ситуации стоимость оплаченного лечения и сумма выплаченной компенсации не подлежат обложению НДФЛ.
А сумма, выплаченная в возмещение морального вреда, облагается НДФЛ, поскольку она выплачивается по соглашению сторон, а не на основании решения суда.
3.2. Вред причинен не работнику
Организация может причинить вред не только своим работникам, но и другим лицам.
Самая распространенная ситуация - дорожно-транспортное происшествие по вине работника организации, в результате которого причинен вред здоровью третьего лица.
В такой ситуации в силу п. 1 ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо обязано возместить вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.
При этом организация обязана возместить вред в полном объеме (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).
Согласно ст. 1085 ГК РФ при причинении гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещению подлежат утраченный потерпевшим заработок (доход), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенные расходы, вызванные повреждением здоровья.
Поскольку обязанность организации возместить вред потерпевшему предусмотрена ГК РФ, сумма, выплачиваемая организацией физическому лицу в возмещение вреда, причиненного ему работником организации при исполнении им трудовых (служебных, должностных) обязанностей, является компенсационной выплатой, которая в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.
Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 26.03.2008 N 03-04-06-01/65).
При этом в целях налогообложения не важно, на каком основании производится выплата такой компенсации - на основании соглашения сторон или по решению суда.
Однако если речь идет о выплате в возмещение морального вреда, то в целях налогообложения НДФЛ основание ее выплаты приобретает уже принципиальное значение.
Дело в том, что возмещение морального вреда лицу, не являющемуся работником организации, осуществляется по правилам, установленным ГК РФ. В соответствии с положениями ст. ст. 151 и 1101 ГК РФ обязанность возмещения морального вреда и его размер определяются судом.
Поэтому выплата в возмещение морального вреда подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не облагается НДФЛ только в том случае, если имеется соответствующее решение суда о возмещении морального вреда лицу, не являющемуся работником организации, с указанием размера такого возмещения.
Если же организация возмещает моральный вред на основании взаимного соглашения, такая выплата подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-06-01/65).
3.3. Дополнительные отпуска чернобыльцам
Статьей 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" установлены право граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки.
В частности, Закон N 1244-1 предусматривает предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы (п. 5 ст. 14 Закона N 1244-1), а также гражданам, которые постоянно проживают (работают) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом (п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1).
Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется за счет средств федерального бюджета.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не подлежат обложению НДФЛ.
К таким компенсационным выплатам относятся и суммы оплаты дополнительного отпуска, предусмотренного п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1, предоставляемого гражданам, работающим на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом, а также гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы (п. 5 ст. 14 Закона N 1244-1).
В связи с этим такие выплаты освобождаются от НДФЛ (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-04-07-01/131).
4. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ЖИЛЬЯ И ОПЛАТА КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Как правило, работодатели, основываясь на данной норме, не удерживают НДФЛ с сумм, выплачиваемых работникам в возмещение стоимости коммунальных услуг, а также с сумм, уплачиваемых за арендуемое для проживания работников жилое помещение.
Посмотрим, насколько правомерны такие действия.
Дело в том, что ст. 210 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
4.1. Оплата проживания и коммунальных услуг
за иногородних работников
Часто организации, привлекающие иногородних работников, обеспечивают их за свой счет местами в общежитиях.
Московские налоговики комментируют подобную ситуацию следующим образом.
Согласно п. 13 Примерного положения об общежитиях, утвержденного Постановлением Совета Министров РСФСР от 11.08.1988 N 328, проживающие в общежитии рабочие, служащие, студенты, учащиеся, а также другие граждане обязаны своевременно вносить плату за пользование жилой площадью, предоставляемые коммунальные и другие услуги по установленным ставкам и тарифам.
То есть действующим законодательством предусмотрено внесение проживающими платы за пользование жилой площадью, предоставляемые коммунальные и другие услуги по установленным ставкам и тарифам за счет собственных средств.
Соответственно, у работодателя нет законодательно установленной обязанности компенсировать своим работникам стоимость проживания в общежитии.
Следовательно, расходы организации по оплате проживания работников в общежитии (в том числе арендованном организацией) являются доходом этих работников, полученным в натуральной форме. Такой доход подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 28-11/071807).
Однако этот подход успешно оспаривается организациями в судах. В тех случаях, когда обязанность работодателя по оплате аренды помещения и коммунальных услуг предусмотрена условиями трудового (коллективного) договора, суды рассматривают данные расходы как компенсационные выплаты в возмещение затрат при переезде на работу в другую местность.
Например, ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943 указал следующее.
Обязанность работодателя возместить работнику указанные расходы, связанные с переездом на работу в другую местность, предусмотрена ст. 169 ТК РФ. При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Возмещение данных расходов подпадает под понятие компенсации, установленное ст. 164 ТК РФ.
Следовательно, если работодатель обязан возместить работнику расходы на аренду жилого помещения для проживания и коммунальные услуги в размере, установленном трудовым (коллективным) договором, указанная сумма возмещения признается компенсацией, установленной ТК РФ, и не подлежит обложению НДФЛ.
ФАС Уральского округа также пришел к выводу, что если положениями трудового (коллективного) договора предусмотрены условия обеспечения нормальной работы работника организации в виде предоставления ему жилого помещения с возмещением расходов на его содержание на период действия трудового договора, то оплата стоимости проживания носит компенсационный характер и связана с исполнением указанным работником трудовых обязанностей. Поэтому суммы, уплаченные организацией в возмещение расходов работника на проживание, не подлежат обложению НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2, от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3).
Однако с большой долей вероятности можно утверждать, что налоговые органы будут настаивать на включении затрат организации на аренду жилья для иногородних работников в их доход, облагаемый НДФЛ. Соответственно, иную позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.
4.2. Оплата жилья иностранным работникам
По мнению Минфина России, оплата работодателем аренды жилья как для иногородних, так и для иностранных работников подлежит обложению НДФЛ.
Свою позицию чиновники объясняют следующим.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Если организация арендует жилье для своих сотрудников либо выплачивает им денежные средства для оплаты аренды жилья, у сотрудников образуется экономическая выгода (доход), поскольку организация несет за них расходы по найму жилого помещения.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией жилья для иностранных сотрудников является их доходом, полученным в натуральной форме, соответственно, суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142).
Однако с этим подходом не согласен ВАС РФ. В Определении ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 сделаны следующие выводы.
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.
В свою очередь, п. 5 ст. 6 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" установлено, что одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Порядок предоставления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.
Подпунктом "г" п. 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания на территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167, предусмотрено, что принимающая сторона принимает на себя обязательства по жилищному обеспечению иностранного гражданина на период его пребывания в РФ.
Поэтому компенсация работодателем арендной платы за проживание иностранного работника на территории РФ, по мнению ВАС РФ, не подлежит обложению НДФЛ.
Однако, несмотря на приведенную позицию ВАС РФ, считаем необходимым предупредить работодателей, что в случае неудержания НДФЛ со стоимости возмещения расходов на аренду квартиры для проживания иногородних и иностранных работников, споры с налоговым органом неизбежны. И свою правоту организации-работодателю придется отстаивать в судебном порядке.
4.3. В каких случаях компенсации, связанные с бесплатным
предоставлением жилья, не подлежат налогообложению?
Ответ на этот вопрос можно найти в Письмах Минфина России от 21.07.2007 N 03-04-06-01/197 и ФНС от 25.07.2007 N 04-1-06/001620@.
Позиция налоговых органов такова.
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налога на доходы физических лиц.
В частности, от НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Жилищный кодекс РФ предусматривает два вида субсидий, которые могут предоставляться гражданам.
Статьей 2 ЖК РФ определено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления используют бюджетные средства для улучшения жилищных условий граждан, в том числе путем предоставления в установленном порядке субсидий для приобретения или строительства жилых помещений.
Субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг предусмотрены ст. 159 ЖК РФ. При этом в соответствии со ст. 154 ЖК РФ плата за жилое помещение включает в себя плату за содержание и ремонт жилого помещения и плату за пользование жилым помещением (плату за наем). Одновременно ст. 160 ЖК РФ установлена выплата компенсаций расходов отдельным категориям граждан на оплату жилых помещений и коммунальных услуг за счет средств соответствующих бюджетов, которая учитывается при расчете субсидий, предоставляемых гражданам в соответствии со ст. 159 ЖК РФ.
Таким образом, понятию компенсации, связанной с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, отвечают субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, установленные ст. 159 ЖК РФ. И именно эти субсидии не подлежат обложению НДФЛ.
Примечание. По мнению налоговых органов, не облагаются НДФЛ только субсидии за счет бюджетных средств.
5. ПИТАНИЕ И НАТУРАЛЬНОЕ ДОВОЛЬСТВИЕ
Оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также выплата денежных средств взамен этого довольствия работникам не подлежат обложению НДФЛ в том случае, если эти компенсации предусмотрены федеральным, региональным или местным законодательством в пределах установленных законодательством Российской Федерации норм (п. 3 ст. 217 НК РФ).
5.1. Питание работников
Многие организации включают в состав предоставляемых работникам соцпакетов бесплатное питание (например, выдают бесплатные талоны на питание). Как правило, обязанность работодателя обеспечить работника бесплатным питанием закрепляется в трудовом (коллективном) договоре.
И конечно же, возникает вопрос: образуется ли в этом случае у работника доход, подлежащий обложению НДФЛ?
По общим правилам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организацией питания.
В этой связи Минфин России и налоговые органы пришли к единому выводу о том, что стоимость питания, бесплатно предоставляемого работникам, является их доходом в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167, УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 N 28-10/076934).
При этом, чтобы рассчитать доход, полученный каждым работником, Минфин России рекомендует брать за основу общую стоимость предоставляемого питания и данные из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.
Если же организация выдает работникам бесплатные талоны на питание, то, по мнению Минфина России, размер дохода, полученного каждым работником, определяется исходя из количества и стоимости талонов, выданных конкретному работнику (Письмо Минфина России от 24.01.2007 N 03-11-04/3/16).
Пример. Организация организует бесплатное питание для своих работников.
Для этого она выдает каждому работнику талоны на обед в количестве 20 штук в месяц. На каждый талон работник может приобрести блюда в столовой, не принадлежащей организации, на сумму не более 100 руб.
Таким образом, ежемесячный доход работника, подлежащий налогообложению, составит 2000 руб. (20 талонов x 100 руб.).
По мнению московских налоговиков, в том случае, если организация закупает для своих работников кофе, чай, сахар и т.п., суммы оплаты организацией этих продуктов также относятся к доходам, полученным работниками в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ.
Вместе с тем налоговики сами признают, что определить в подобном случае доход, полученный каждым работником, невозможно.
Доходы должны иметь адресный характер, то есть они должны быть получены конкретными лицами. Поэтому если невозможно установить размер дохода, полученного каждым физическим лицом в натуральной форме, то суммы оплаты организацией расходов по приобретению чая, кофе, сахара не включаются в состав доходов, облагаемых НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968).
Примечание. Если организация может обеспечить учет дохода, полученного каждым конкретным работником в виде оплаты стоимости питания, такой доход подлежит обложению НДФЛ. Если же невозможно персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым работником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
Этот подход поддерживает и Минфин России (Письмо от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86). Однако при этом чиновники подчеркивают, что организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами.
Отметим, что Президиум ВАС РФ еще в 1999 г. пришел к выводу о том, что доход, полученный работниками, если его невозможно персонифицировать, не подлежит обложению НДФЛ. В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 указано, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход работника только в том случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу.
Таким образом, если в связи со спецификой организации питания ("шведский стол", корпоративный банкет) у организации нет возможности определить доход, полученный каждым конкретным работником, объекта обложения НДФЛ не возникает.
Однако считаем необходимым отметить, что несмотря на то, что этот вывод поддержан Минфином России (см. выше), спор с налоговой инспекцией по данному вопросу исключить нельзя. Дело в том, что налоговые органы на местах предлагают для определения дохода, полученного конкретным работником, делить общую сумму расходов на организацию корпоративного мероприятия (или "шведского стола") на количество сотрудников, которые указаны в списке присутствовавших.
В случае спора с налоговым органом организации придется отстаивать свою позицию в суде. В этой связи отметим, что арбитражные суды такой подход налоговых органов не поддерживают (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А, Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15), Северо-Западного округа от 01.11.2006 N А56-2227/2006).
Если же организация не готова к спору с налоговым органом, ей необходимо удерживать НДФЛ с доходов, полученных работниками. При этом сумму дохода, полученного конкретным работником, можно определять путем деления общей суммы расходов на организацию корпоративного мероприятия на количество присутствовавших работников. Аналогичным образом можно определить доход, полученный каждым работником, в случае организации питания по принципу "шведского стола".
5.2. Выдача молока и лечебно-профилактического питания
На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (ст. 222 ТК РФ).
Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н.
Статьей 222 ТК РФ также установлено, что выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.
Таким образом, организация имеет право заменить выдачу молока или других равноценных пищевых продуктов на денежную компенсацию только при соблюдении следующих условий:
- возможность выплаты компенсации предусмотрена трудовым или коллективным договором;
- имеется заявление работника.
Выдача молока и другого равноценного питания по установленным нормам признается компенсацией, установленной ТК РФ, и не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Поскольку трудовое законодательство разрешает выплачивать денежную компенсацию взамен выдачи молока или другого равноценного питания, сумма такой компенсации также в силу п. 3 ст. 127 НК РФ не будет облагаться НДФЛ.
Порядок осуществления компенсационной выплаты определен в Приложении N 2 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н.
Согласно этому Порядку размер компенсационной выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5% или равноценных пищевых продуктов в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта Российской Федерации.
Работникам, получающим вместо молока равноценные пищевые продукты, размер компенсационной выплаты устанавливается исходя из стоимости равноценных пищевых продуктов.
Компенсационная выплата должна производиться не реже 1 раза в месяц.
Конкретный размер компенсационной выплаты и порядок ее индексации устанавливаются работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и включаются в коллективный договор. При отсутствии у работодателя представительного органа работников указанные положения включаются в заключаемые с работниками трудовые договоры.
Индексация компенсационной выплаты производится пропорционально росту цен на молоко и другие равноценные пищевые продукты в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта Российской Федерации на основе данных компетентного структурного подразделения органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
Обратите внимание! Норма ст. 222 ТК РФ, разрешающая замену выдачи молока или другого равноценного питания денежной компенсацией, действует с 14 октября 2007 г.
До этого времени Минфин России выдачу денежных средств взамен молока (другого питания) компенсацией не признавал (Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-02/30). И, как следствие, налоговые органы настаивали на необходимости обложения НДФЛ денежных средств, полученных взамен молока (других продуктов).
* * *
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение такого питания, приведен в Приложении 1 к Постановлению Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактичекого питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".
Правом на получение лечебно-профилактического питания пользуются работники, профессии и должности которых предусмотрены в соответствующих производствах Перечня, независимо от того, в какой отрасли экономики находятся эти производства, а также независимо от организационно-правовых форм и форм собственности работодателей.
Выдаваемое по установленным нормам лечебно-профилактическое питание признается компенсацией, установленной трудовым законодательством, и, следовательно, не подлежит обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
Обратите внимание! Статья 222 ТК РФ не допускает возможности замены лечебно-профилактического питания денежной компенсацией.
Поэтому работодатели не вправе заменять (полностью или частично) выдачу лечебно-профилактического питания работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, денежной компенсацией.
Если организация в нарушение норм трудового законодательства выдаст работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, денежную компенсацию взамен лечебно-профилактического питания, налоговая инспекция будет настаивать на включении выданной суммы в состав доходов, облагаемых НДФЛ.
5.3. Компенсация стоимости питания экипажам морских,
речных, воздушных судов
Согласно Приказу Минтранса России от 30.09.2002 N 122, изданному во исполнение Постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов", экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания, а экипажи воздушных судов обеспечиваются бесплатным рационом питания эксплуатантом.
Таким образом, бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, по сути, является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах норм, утвержденных Приказом Минтранса N 122 (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139).
Обратите внимание! Приказом Минтранса N 122 запрещается заменять питание членов морских и речных судов денежной компенсаций.
Если в нарушение этого правила членам морских или речных судов взамен бесплатного питания все же выдается денежная компенсация, с нее необходимо удерживать НДФЛ.
По-иному решается в вопрос с денежными компенсациями членам экипажей воздушных судов.
Приказом Минтранса N 122 установлено, что при невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа.
Потому, по нашему мнению, выплата денежной компенсации членам экипажа воздушных судов при невозможности обеспечения бесплатным питанием является компенсационной выплатой, которая освобождается от НДФЛ при условии, что ее размер соответствует стоимости утвержденного рациона питания.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06.
6. ВЫПЛАТЫ СПОРТСМЕНАМ И РАБОТНИКАМ
ФИЗКУЛЬТУРНО-СПОРТИВНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Налоговый кодекс установил ряд льгот в отношении доходов спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, установленные федеральным, региональным или местным законодательством, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.
Обращаем внимание на то, что действие данного пункта распространяется только на спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций.
В соответствии с п. 30 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" физкультурно-спортивная организация - это юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности.
Поскольку НК РФ не устанавливает ограничений в отношении физкультурно-спортивных организаций, для применения п. 3 ст. 217 НК РФ не имеет значения организационно-правовая форма этой организации. Это может быть и муниципальная спортивная школа, и частная спортивная школа, созданная в виде общества с ограниченной ответственностью, и некоммерческая спортивная организация.
Пункт 3 ст. 217 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, сумма возмещения которых не подлежит обложению НДФЛ.
Это расходы, связанные с оплатой стоимости:
- питания;
- спортивного снаряжения, оборудования;
- спортивной и парадной формы.
Конечно, это далеко не все расходы, которые несет спортсмен (работник физкультурно-спортивной организации) при участии в спортивных соревнованиях.
В том случае, если соревнования проводятся не в месте жительства спортсмена, основные расходы - это затраты на проезд и проживание в месте проведения соревнований.
Как быть с этими расходами? Подлежит ли их компенсация обложению НДФЛ?
Напрямую освобождение от налогообложения стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований ст. 217 НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией отдельных расходов работников, находящихся в командировке. При этом установлено, что аналогичный порядок налогообложения сумм возмещения указанных расходов применяется также к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации.
Таким образом, если спортсмены (учащиеся спортивной школы) обязаны выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами и эта обязанность закреплена в учредительном документе организации (уставе, положении организации и т.п.), возмещение им расходов, связанных с участием в спортивных соревнованиях (проезд, проживание и т.п.), не подлежит обложению НДФЛ на основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ (Письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144, от 27.12.2007 N 03-04-06-01/458).
Сказанное не касается спортсменов-любителей, не являющихся работниками организаций, направляющих их на соревнования. Суммы оплаты стоимости проезда к месту проведения соревнований и обратно таких спортсменов, а также оплаты стоимости их проживания подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/21).
7. КОМПЕНСАЦИИ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ В СВЯЗИ
С УВОЛЬНЕНИЕМ РАБОТНИКОВ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников.
При расторжении трудового договора работнику производятся следующие выплаты:
- оплата начисленной на дату увольнения заработной платы;
- компенсация за неиспользованный отпуск;
- выходное пособие (в случаях, предусмотренных ТК РФ).
Очевидно, что заработная плата, выплачиваемая работнику на дату увольнения, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, поскольку выплата заработной платы никак не связана с увольнением.
На других выплатах остановимся более подробно.
7.1. Выходное пособие
Выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора по следующим основаниям (ст. 178 ТК РФ):
- в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
- в связи с сокращением численности или штата организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).
За увольняемым по перечисленным основанием работником также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается также при расторжении трудового договора вследствие нарушения установленных ТК РФ правил заключения трудового договора.
Данное пособие выплачивается только в том случае, если нарушение правил заключения трудового договора допущено не по вине работника (ст. 84 ТК РФ).
Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи с:
- отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).
Итак, ст. 178 ТК РФ перечисляет основания расторжения трудового договора, когда выплачивается выходное пособие в размере месячного или двухнедельного заработка.
Все эти выплаты признаются компенсациями, установленными законодательством, следовательно, суммы выходного пособия, выплачиваемые в размере, установленном ст. 178 ТК РФ, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).
Статьей 178 ТК РФ определено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
То есть, работодатель, в силу ст. 178 ТК РФ, вправе выплатить выходное пособие в повышенном размере.
Но нужно понимать, что, если работодатель выплачивает выходное пособие в сумме, превышающей установленный законодательством размер, сумма превышения подлежит обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080).
Пример. Коллективным договором предусмотрено, что в случае сокращения численности или штата организации увольняемым работникам, помимо выходного пособия, установленного ТК РФ, выплачивается дополнительное выходное пособие в размере 50% месячного среднего заработка.
Сумма данного дополнительного пособия будет облагаться НДФЛ.
7.2. Выплаты при ликвидации организации
или сокращении штата работников
Трудовым кодексом установлены специальные гарантии для работников, увольняемых по причинам ликвидации организации или сокращения штата работников.
Так, в соответствии со ст. 180 ТК РФ при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников организации работодатель обязан предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность).
О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.
При этом работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Эта дополнительная компенсация выплачивается помимо выходного пособия.
Она признается компенсацией в целях п. 3 ст. 217 НК РФ и, следовательно, не подлежит обложению НДФЛ.
* * *
За работниками, уволенными в результате ликвидации организации или сокращения численности или штата, сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
Поскольку данные выплаты предусмотрены трудовым законодательством и связаны с расторжением трудового договора, они подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).
Отметим, что данные выплаты производит бывший работодатель.
Если по истечении двух месяцев со дня увольнения работник не устроился на новую работу (независимо от причин задержки в трудоустройстве), работодатель должен выплатить уволенному работнику средний месячный заработок за один месяц. Для получения данной выплаты работнику необходимо представить в бухгалтерию организации - бывшего работодателя паспорт и трудовую книжку.
Если же работник не устроился на новую работу и по истечении трех месяцев со дня увольнения, он может получить от бывшего работодателя выплату в размере среднего месячного заработка за третий месяц. Однако в этом случае, помимо паспорта и трудовой книжки, в организацию должна быть представлена справка из службы занятости.
* * *
В соответствии со ст. 318 ТК РФ работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.
За работником также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Все эти выплаты обязан производить бывший работодатель за счет собственных средств. При этом указанные выплаты также признаются компенсациями в смысле п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ.
7.3. Выходное пособие, выплачиваемое на основании
трудового (коллективного) договора
Статья 178 ТК РФ устанавливает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий.
То есть трудовой (коллективный) договор может предусматривать любые основания расторжения трудового договора, при которых работодатель производит выплату выходного пособия, и определять размер этого пособия.
Минфин России разъяснил, что, если выходное пособие выплачивается увольняемым работникам по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, то есть по основаниям, установленным трудовым (коллективным) договором, оно подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546).
7.4. Увольнение руководителя организации
и главного бухгалтера
В соответствии со ст. 278 ТК РФ помимо оснований, предусмотренных, в частности, ст. 178 ТК РФ, трудовой договор с руководителем организации прекращается по следующим основаниям:
- в связи с отстранением от должности руководителя организации - должника в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);
- в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора;
- по иным основаниям, предусмотренным трудовым договором.
В случае прекращения трудового договора с руководителем организации в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка (ст. 279 ТК РФ).
Выплаты руководителю организации при досрочном расторжении с ним трудового договора по вышеприведенному основанию носят компенсационный характер и предусмотрены федеральным законом. Следовательно, компенсации за досрочное расторжение трудового договора с руководителем организации не подлежат обложению НДФЛ в размерах, определенных трудовым договором (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 N 28-17/1331).
Отметим, что трудовое законодательство устанавливает только минимальный размер выходного пособия руководителю. Максимальный размер законодательством не ограничен.
Поэтому трудовым договором может быть установлен любой размер выходного пособия, но не менее трехкратного среднего месячного заработка, и это пособие в полной сумме не будет облагаться НДФЛ.
Пример. Трудовым договором с генеральным директором организации установлено, что в случае досрочного прекращения трудового договора в связи с принятием общим собранием учредителей ООО решения о прекращении трудового договора при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере 10 средних месячных заработков.
Трудовой договор с генеральным директором был досрочно расторгнут по решению общего собрания учредителей ООО.
Средний месячный заработок генерального директора составил 70 000 руб. Выходное пособие, выплачиваемое на основании трудового договора в размере 700 000 руб. (70 000 руб. x 10), НДФЛ не облагается.
Выходное пособие руководителю в размере не ниже трех средних месячных заработков выплачивается также в случае расторжения трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации.
При этом выходное пособие выплачивает новый собственник (ст. 181 ТК РФ).
Сумма выходного пособия, выплачиваемая увольняемому руководителю организации в соответствии со ст. 181 ТК РФ, также не подлежит обложению НДФЛ, поскольку она признается компенсацией, предусмотренной законодательством (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264).
Обратите внимание! В случае расторжения трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник, помимо выплат руководителю организации, выплачивает выходное пособие в размере не ниже трехкратного среднего заработка еще и заместителю (заместителям) руководителя и главному бухгалтеру (ст. 181 ТК РФ).
Выходное пособие, выплачиваемое на этом основании заместителю (заместителям) руководителя организации и главному бухгалтеру, также признается компенсацией и в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.
7.5. Увольнение гражданского служащего
В отношении государственных служащих действует Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".
Федеральные законы, иные нормативные правовые акты РФ, законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ, содержащие нормы трудового права, применяются к отношениям, связанным с гражданской службой, в части, не урегулированной Законом N 79-ФЗ.
Следовательно, положения Трудового кодекса РФ применяются в отношении гражданских служащих только в части, не урегулированной Законом N 79-ФЗ.
В соответствии с п. 9 ст. 31 Закона N 79-ФЗ при увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы гражданскому служащему выплачивается компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания. При этом выходное пособие не выплачивается.
Данная компенсация не подлежит обложению НДФЛ, поскольку предусмотрена законодательством (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 28-10/73963@).
Отметим, что законодательными актами субъектов РФ могут устанавливаться дополнительные гарантии увольняемым государственным служащим.
Например, п. 11 ст. 26 Закона Ивановской области от 06.04.2005 N 69-ОЗ "О государственной гражданской службе Ивановской области" установлено, что при освобождении от должности руководителей и помощников (советников), замещавших соответствующие должности государственной гражданской службы не менее одного года, они имеют право получать компенсацию в размере среднего денежного содержания после освобождения от должности на период трудоустройства, но не более одного года.
По мнению Минфина России, компенсации, выплачиваемые на основании законодательных актов субъектов РФ увольняемым гражданским служащим, освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-04-06-01/94).
7.6. Компенсация за неиспользованный отпуск
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ прямо установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Таким образом, выплачиваемая работнику при его увольнении компенсация за неиспользованный отпуск подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7).
8. КОМПЕНСАЦИИ ПРИ ГИБЕЛИ ВОЕННОСЛУЖАЩИХ
Не подлежат обложению НДФЛ компенсации, выплачиваемые в связи с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей, в том случае, если такие компенсации установлены законодательством (федеральным, региональным или местным) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Данные компенсации выплачиваются членам семей военнослужащих.
В соответствии с п. 5 ст. 2 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" к членам семей военнослужащих относятся:
- супруга (супруг);
- несовершеннолетние дети;
- дети старше 18 лет, ставшие инвалидами до достижения ими возраста 18 лет;
- дети в возрасте до 23 лет, обучающиеся в образовательных учреждениях по очной форме обучения;
- лица, находящиеся на иждивении военнослужащих.
Компенсации, которые в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ, названы в Федеральных законах "О статусе военнослужащих" и от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".
Дополнительные компенсации, выплачиваемые членам семей погибших военнослужащих или гражданских служащих, могут быть установлены законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления. Данные компенсации также не будут облагаться НДФЛ.
Например, ст. 18-1 Закона Красноярского края от 02.11.2000 N 12-961 "О защите прав ребенка" детям военнослужащих, погибших (умерших) в период прохождения военной службы, военнослужащих, умерших после увольнения в связи с получением заболеваний, увечий, ранений, травм в период прохождения военной службы, сотрудников органов внутренних дел, умерших в связи с получением травм, ранений, увечий и заболеваний в период выполнения служебных обязанностей, проживающим на территории края, ежемесячно за счет краевого бюджета производятся выплаты на одного ребенка в размере разницы между величиной прожиточного минимума для детей, установленной в районах Красноярского края, и размером пенсии, назначенной ребенку по случаю потери кормильца в соответствии с действующим пенсионным законодательством. Указанная выплата гарантирована всем получателям данной категории пенсии.
Данная выплата относится к установленным действующим законодательством компенсационным выплатам, связанным с гибелью военнослужащих, не подлежащим обложению НДФЛ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 N А33-8695/06-Ф02-6366/06-С1).
Примечание. Если организация решит по собственной инициативе оказать материальную помощь членам семьи погибшего военнослужащего, сумма данной выплаты будет признаваться доходом, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку она не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.
9. ПОВЫШЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО УРОВНЯ РАБОТНИКОВ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
9.1. Оплата обучения
Кроме упомянутой выше нормы, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, есть еще и норма п. 21 ст. 217 НК РФ, согласно которой не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
То есть в настоящее время (с 2009 г.) плата за обучение работников вообще не облагается НДФЛ. При этом для освобождения суммы оплаты обучения от НДФЛ не важно, в чьих интересах происходит обучение работника и какое образование он получает (подробнее см. с. 173).
Однако нужно учитывать, что в приведенной редакции п. 21 ст. 217 НК РФ действует только с 1 января 2009 г. А до этой даты норм, напрямую освобождающих плату работодателя за обучение своих работников от НДФЛ, в НК РФ не было.
Единственное, за что можно было зацепиться, это положение п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не облагается НДФЛ сумма компенсации расходов на повышение профессионального уровня работников. Но в силу неопределенности формулировки применение данной нормы вызывало многочисленные споры между работодателями и налоговыми органами.
Рассмотрим подробнее ситуацию, сложившуюся к 1 января 2009 г.
До 2009 г. ответ на вопрос, включаются или нет суммы, затраченные работодателем на обучение работника, в налогооблагаемый доход последнего, зависел от того, по чьей инициативе производилось обучение, и было ли оно связано с производственной необходимостью.
В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.
Таким образом, если обучение работников проводилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагались НДФЛ. При этом стоимость обучения, оплаченного организацией, не облагалась НДФЛ и в том случае, если работнику присваивалась дополнительная квалификация на базе имеющегося у него образования (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).
В противном случае (т.е. при недоказанности производственной необходимости такого обучения) стоимость обучения подлежала включению в доход работника, облагаемый НДФЛ.
В этой связи отметим, что оплата стоимости обучения на консультационных семинарах или курсах иностранных языков, проводимых организациями, имеющими соответствующие лицензии, также подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Соответственно, если это обучение производится в интересах работодателя, его стоимость не подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина от 15.08.2007 N 03-04-06-02/150, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 18-11/212690@).
Если, например, сотрудники обучались иностранному языку в интересах работодателя и обучение связано с исполнением ими своих трудовых обязанностей, то оплата стоимости обучения не является доходом работников (Постановление ФАС Московского округа от 13.05.2008 N КА-А40/3775-08).
Организация может за счет собственных средств и в своих интересах оплатить обучение работника в высшем или среднем специальном учебном заведении.
До 1 января 2009 г. такие расходы организации не учитывались при исчислении налога на прибыль, поскольку это было прямо предусмотрено п. 3 ст. 264 НК РФ. Что же касается вопроса о необходимости включения этих сумм в налогооблагаемый доход работника, то однозначного ответа на него не было.
По мнению налоговых органов, стоимость обучения в такой ситуации следовало включать в доход работника, облагаемый НДФЛ.
По мнению налоговиков, не подлежала обложению НДФЛ только стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению Правительства РФ от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" и Указу Президента РФ от 07.02.1995 N 103 "О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих" за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).
Таким образом, если организация до 1 января 2009 г. оплатила обучение работника в высшем или среднем специальном учебном заведении и при этом не включила эти суммы в его доход, облагаемый НДФЛ, велика вероятность того, что это приведет к спору с налоговыми органами. И, как следствие, организации придется отстаивать свою позицию в суде, доказывая свой интерес в обучении именно этого работника.
Шансы выиграть такой спор в суде, конечно, есть.
Судьи, как правило, исходят из того, что трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.
Законодательство о налогах и сборах также по-разному регулирует вопросы обложения налогом на доходы оплаты организацией стоимости обучения ее работников.
Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включается в налоговую базу по НДФЛ.
Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения, вне зависимости от его формы, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).
Однако нужно учитывать, что суды встают на сторону налогоплательщиков далеко не всегда. Так, например, ФАС Поволжского округа расценил оплату, произведенную работодателем за получение работником второго высшего образования, как приобретение материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в облагаемую НДФЛ налоговую базу (Постановление от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).
При этом еще раз подчеркнем, что неопределенность существует в отношении расходов на обучение, которые понесены организацией до 1 января 2009 г. С 1 января 2009 г. любые расходы на обучение сотрудников в российских и иностранных учебных заведениях не облагаются НДФЛ в силу п. 21 ст. 217 НК РФ (см. с. 173).
9.2. Ученический договор
Часто на практике организации проводят профессиональное обучение своих сотрудников или лиц, ищущих работу, на основании ученического договора в порядке, предусмотренном гл. 32 ТК РФ.
В соответствии со ст. 204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (с 1 января 2009 г. МРОТ составляет 4330 руб.).
Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.
По мнению налоговых органов, данная стипендия подлежит обложению НДФЛ, независимо от того, кому она выплачивается - работнику или лицу, ищущему работу, а также независимо от того, происходит профессиональное обучение (переобучение) без отрыва или с отрывом от производства.
Свою позицию они объясняют следующим.
Перечень видов стипендий, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в п. 11 ст. 217 НК РФ. Стипендии, выплаченные организацией в соответствии с ученическими договорами, данным перечнем не предусмотрены, поэтому они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Кроме того, подлежит обложению НДФЛ и вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, УФНС России по г. Москве от 07.03.2007 N 28-11/021233).
9.3. Оплата учебного отпуска и проезда к месту учебы
В силу ст. 173 ТК РФ работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Помимо этого, работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.
А работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов - по 40 календарных дней;
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работникам, получающим среднее образование, работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда (ст. 174 ТК РФ).
Примечание. Установленные ТК РФ гарантии и компенсации в обязательном порядке предоставляются только в том случае, если образовательное учреждение, в котором обучается работник, имеет государственную аккредитацию.
Если работник обучается в образовательном учреждении, не имеющем государственной аккредитации, работодатель не обязан предоставлять ему учебный отпуск и оплачивать проезд (50% стоимости проезда) к месту учебы и обратно.
Однако в таком случае порядок предоставления работникам учебных отпусков и оплаты стоимости проезда к месту учебы и обратно может быть установлен коллективным или трудовым договором (но это уже будет не государственная гарантия).
Примечание. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
Это установлено ст. 177 ТК РФ.
В том случае, если работник получает второе высшее или второе среднее специальное образование, он не вправе рассчитывать на гарантии и компенсации, установленные ст. ст. 173 и 174 ТК РФ.
При этом организации могут по желанию предоставлять подобные гарантии и компенсации работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.
Итак, если в организации работает студент, обучающийся в аккредитованном образовательном учреждении и получающий образование соответствующего уровня впервые, организация обязана оплатить ему учебный отпуск и стоимость проезда (или 50% стоимости проезда) к месту учебы и обратно.
Соответственно, возникает вопрос о порядке налогообложения этих расходов.
По мнению Минфина России, оплата работодателем проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно в случаях, предусмотренных ТК РФ, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260).
Если же работодатель оплачивает работнику стоимость проезда к месту учебы и обратно на основании трудового (коллективного) договора (т.е. в случаях, не предусмотренных ТК РФ), такие выплаты будут признаваться доходом работника и, как следствие, подлежат обложению НДФЛ.
Пример. Организация находится в Туле. Работник обучается в вузе в Москве на заочном отделении. Работник получает второе высшее образование.
Трудовым договором предусмотрено, что работнику один раз в год предоставляется учебный отпуск. При этом один раз в год работодатель возмещает работнику стоимость проезда до места нахождения учебного учреждения и обратно.
В данной ситуации, поскольку работник получает второе высшее образование, трудовое законодательство не обязывает работодателя оплачивать стоимость проезда. Поэтому данные выплаты будут признаваться доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ.
Обращаем внимание, что законодательство не определяет вид транспорта, стоимость проезда на котором к месту учебы и обратно не подлежит обложению НДФЛ. Вид транспорта, маршрут и время оплачиваемого проезда выбирает сам работник.
Поэтому независимо от того, какой вид транспорта выбрал студент, организация в случаях, установленных ТК РФ, обязана оплатить ему стоимость проезда (50% стоимости проезда) к месту учебы и обратно.
Для оплаты проезда к месту нахождения учебного заведения работник должен представить в бухгалтерию организации справку-вызов.
Для лиц, обучающихся в вузе, форма такой справки утверждена Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057, а для лиц, обучающихся в среднем специальном учебном заведении, - Приказом Минобразования России от 17.12.2002 N 4426.
Помимо справки-вызова работник должен представить в бухгалтерию проездные документы, подтверждающие фактические расходы на проезд.
Обратим внимание на еще один момент.
Работодатель обязан оплачивать проезд только успешно обучающимся работникам. При этом, что означает термин "успешно обучающийся", трудовое законодательство не объясняет. По всей вероятности, имеется в виду, что студент должен сдавать все экзамены в срок и без пересдачи.
А если у студента имеются "хвосты"? Получается, что в этом случае у работодателя нет обязанности оплачивать ему проезд к месту учебы и обратно. Следовательно, если организация все же оплатит проезд такому студенту, то эту сумму придется включить в его доход, облагаемый НДФЛ.
В этой связи, во избежание спора с налоговой инспекцией, рекомендуем организациям требовать от обучающихся работников представления зачетной книжки или иного документа, подтверждающего его успешное обучение. Можно снимать копии с таких документов (например, зачетки) и хранить их вместе с остальными документами, подтверждающими расходы.
Пример. Организация находится в Туле. Работница организации обучается в Москве в учебном учреждении, имеющем государственную аккредитацию, на заочном отделении.
Работница получает первое высшее образование.
По окончании учебного отпуска работница представила в бухгалтерию организации проездные документы на сумму 1000 руб. и справку-вызов.
В данной ситуации расходы по проезду должны быть компенсированы в полной сумме, т.е. в размере 1000 руб. Сумма компенсации не облагается НДФЛ.
Пример. Работник организации, находящейся в Твери, обучается в Москве в учебном учреждении, имеющем государственную аккредитацию, на заочном отделении.
Работник получает первое высшее образование.
Два раза в году работник уезжает в Москву для сдачи сессии. При этом работодатель оплачивает стоимость проезда работника в Москву и обратно два раза в год.
Поскольку работодатель обязан оплачивать проезд к месту учебы и обратно только один раз в год, компенсация однократного проезда не будет облагаться НДФЛ. Компенсация, выплачиваемая работодателем в возмещение проезда второй раз в году, будет признаваться доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ.
Как было сказано выше, помимо оплаты проезда организация оплачивает обучающемуся работнику учебный отпуск. При этом нужно учитывать, что оплата учебного отпуска в размере среднего заработка в п. 3 ст. 217 НК РФ не упомянута, поэтому она подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260).
Дело в том, что в п. 3 ст. 217 НК РФ говорится о том, что не облагаются НДФЛ суммы возмещения расходов налогоплательщика, связанных с повышением профессионального уровня. А оплата учебного отпуска не является возмещением расходов. Это дополнительная компенсация, выплачиваемая студентам.
Отметим, что указанную позицию Минфина России можно попытаться оспорить в суде.
Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.02.2006 N Ф09-857/06-С7 сделан вывод о том, что учебные отпуска предоставлялись работникам с целью приобретения специальных познаний, то есть получение профессионального высшего образования вызвано производственной необходимостью. При таких обстоятельствах нет и не может быть никаких оснований для включения в налоговую базу по НДФЛ средней заработной платы, выплаченной сотрудникам за время их нахождения в учебных отпусках.
Однако, если организация-работодатель не желает спорить с налоговой инспекцией, рекомендуем с суммы, выплаченной студенту в счет оплаты учебного отпуска, удержать НДФЛ.
10. КОМПЕНСАЦИОННЫЕ ВЫПЛАТЫ, СВЯЗАННЫЕ
С ИСПОЛНЕНИЕМ ТРУДОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Отдельные виды компенсаций перечислены в ст. 165 ТК РФ.
Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), гарантии и компенсации предоставляются работникам в следующих случаях:
- при направлении в служебные командировки;
- при переезде на работу в другую местность;
- при исполнении государственных или общественных обязанностей;
- при совмещении работы с обучением;
- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
- в некоторых случаях прекращения трудового договора;
- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
10.1. Командировки
Служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Надо иметь в виду, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Особенности направления работников в служебные командировки в настоящее время установлены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Налоговый кодекс, в свою очередь, установил, что не подлежат обложению НДФЛ следующие виды расходов, связанные с командировками:
- суточные в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;
- расходы на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- расходы на провоз багажа;
- расходы по найму жилого помещения;
- расходы по оплате услуг связи;
- расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
- расходы по получению виз;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Примечание. Суммы компенсации вышеперечисленных расходов не облагаются НДФЛ при условии, что эти расходы фактически произведены и документально подтверждены. Исключение составляют лишь суточные и расходы по найму жилого помещения.
Суточные
С 1 января 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но:
- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;
- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
В этой связи обратим внимание на следующее. С 1 января 2009 г. суточные, выплачиваемые командируемым работникам, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат без какого-либо нормирования (Письмо Минфина России от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41). Однако для целей исчисления НДФЛ в 2009 г. продолжают применяться нормы, закрепленные в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Примечание. Если трудовым (коллективным) договором или локальным нормативным актом организации предусмотрена выплата суточных в большем размере, сумма, превышающая установленные п. 3 ст. 217 НК РФ нормы, подлежит обложению НДФЛ.
Пример. Положением о командировках организации предусмотрено, что за каждый день нахождения в командировке на территории РФ суточные выплачиваются в следующих размерах:
- генеральному директору - 3000 руб.;
- заместителям генерального директора, главному бухгалтеру - 2000 руб.;
- остальным работникам - 700 руб.
Генеральный директор находился в командировке 5 дней: со 2 по 6 марта 2009 г. (включительно). За время командировки ему были выплачены суточные в размере 15 000 руб. (3000 руб. x 5 дней).
Не облагаемая НДФЛ сумма суточных составит 3500 руб. (700 руб. x 5 дней).
Сумма выплаченных суточных в размере 11 500 руб. (15 000 руб. - 3500 руб.) подлежит обложению НДФЛ. Сумма налога составит 1495 руб. (11 500 руб. x 13%).
Обратите внимание! Для бюджетных учреждений Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 установлена норма выплаты суточных из расчета 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.
Однако п. 3 ст. 217 НК РФ распространяется и на бюджетные учреждения. Поэтому при определении размера суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, бюджетные учреждения также должны руководствоваться общими правилами, установленными п. 3 ст. 217 НК РФ. С этим согласен и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-04-06-01/334).
* * *
При направлении работника в командировку за границу суточные, как правило, выплачиваются в иностранной валюте.
Обратите внимание! Выдача организацией иностранной валюты в качестве суточных своему работнику признается валютной операцией.
Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" установлено общее правило о том, что валютные операции между резидентами запрещены.
В этой связи организации, выдававшие суточные своим работникам в валюте, нередко привлекались к административной ответственности на основании ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ <*>.
--------------------------------
<*> В соответствии с ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ осуществление незаконных валютных операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.
В 2008 г. по этому поводу высказал свою точку зрения Президиум ВАС РФ. Он указал, что п. 1 ст. 9 Закона 173-ФЗ содержит перечень валютных операций, совершение которых между резидентами разрешается в исключение данного правила. К таким валютным операциям пп. 9 п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ относит оплату расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации.
Поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом - резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы Российской Федерации, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07).
Таким образом, выдача организацией своим сотрудникам иностранной валюты в виде возмещения командировочных расходов разрешена действующим законодательством и не несет каких-либо неблагоприятных последствий для организации.
При выдаче организацией суточных в иностранной валюте также следует обратить внимание на следующий нюанс.
Размер суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в рублях (2500 руб.).
Соответственно, бухгалтеру следует пересчитать выданные суточные в рубли, чтобы сравнить с нормативом, установленным в п. 3 ст. 217 НК РФ. По какому курсу следует делать пересчет?
Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27.
В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов. Датой фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, является дата выплаты суточных.
Соответственно, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных.
Пример. Работник был направлен в командировку в США на 5 дней со 2 по 6 марта 2009 г.
Положением о командировках установлено, что при направлении в командировку в США работникам выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 100 долл. США.
Суточные в размере 500 долл. США (100 долл. США x 5 дней) были выплачены командированному работнику 27 февраля 2009 г.
Чтобы установить, возникает ли у работника налогооблагаемый доход, необходимо перевести сумму выплаченных суточных в рубли. Для расчета принимается во внимание курс американского доллара к рублю, установленный ЦБ РФ на 27 февраля 2009 г.
Предположим, что на эту дату курс американского доллара составил 35,1 руб. (цифра условная).
Сумма выплаченных суточных в рублях составила 17 550 руб. (500 долл. x 35,1 руб/долл.).
Сумма суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, - 12 500 руб. (2500 руб. x 5 дней).
Таким образом, сумма в размере 5050 руб. (17 550 руб. - 12 500 руб.) облагается НДФЛ. Сумма налога составит 656,5 руб. (5050 руб. x 13%).
* * *
Если во время нахождения в командировке работник заболел, организация обязана возместить ему суточные за время болезни.
Помимо этого, организация возмещает расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности (п. 25 Положения о командировках).
Суточные выплачиваются в течение всего времени, пока работник не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.
Примечание. Суточные, выплаченные командированному работнику за период болезни, НДФЛ не облагаются.
Отметим, что временная нетрудоспособность работника в командировке должна быть соответствующим образом документально подтверждена. То есть работник должен представить в бухгалтерию организации листок нетрудоспособности.
Таким образом, при болезни работника во время нахождения в командировке организация выплачивает ему:
- суточные за время болезни;
- пособие по временной нетрудоспособности, а также возмещает расходы по найму жилого помещения.
Пример. Работник был отправлен в командировку в г. Пермь на 10 дней со 2 по 11 марта 2009 г.
4 марта работник заболел и смог приступить к работе только 9 марта. В связи с этим командировка была продлена до 13 марта 2009 г.
Во время командировки, в том числе и в период болезни, работник проживал в гостинице.
В данной ситуации работнику выплачиваются суточные и возмещаются расходы по найму жилого помещения за все дни нахождения в командировке, т.е. со 2 по 13 марта 2009 г.
Кроме того, работодатель также должен оплатить работнику период болезни. Для этого работник обязан представить в бухгалтерию организации листок временной нетрудоспособности, оформленный в медицинском учреждении Перми.
* * *
Может возникнуть ситуация, когда работник по собственной инициативе (не по болезни) по окончании командировки не возвращается к месту жительства, а остается в месте проведения командировки.
В этой ситуации нужно исходить из того, что последним днем командировки является день, указанный в приказе о направлении в командировку. Поэтому суточные за дни нахождения работника по месту проведения командировки по собственной инициативе ему не выплачиваются (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-05-01-04/54).
Если же организация выплатит суточные и за дни, в течение которых работник по собственной инициативе пребывает в месте командировки, данные выплаты подлежат обложению НДФЛ.
Выдача валюты взамен суточных членам экипажей судов
Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении НДФЛ выплат в иностранной валюте взамен суточных, которые выдаются членам экипажей судов.
Минфин России считает, что такие выплаты не соответствуют определению компенсации, данному в ст. 164 ТК РФ, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа судна не несут. Соответственно, такие выплаты являются надбавкой (доплатой) к заработной плате моряков за особый режим и условия труда в море и поэтому должны облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139).
Однако позиция Минфина России не бесспорна, о чем свидетельствуют многочисленные решения арбитражных судов, вынесенные в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2712, от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1495, от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5051, Северо-Западного округа от 19.04.2007 N А05-8798/2006-19).
Но нужно иметь в виду, что налоговые органы будут руководствоваться позицией Минфина России. Поэтому иную позицию придется отстаивать в судебном порядке.
Отметим, что Минфин России также уже много лет настаивает на том, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, облагаются и ЕСН (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139).
Это мнение не изменилось даже после того, как по этому поводу высказался Президиум ВАС РФ.
Президиум ВАС РФ указал, что по своей правовой природе рассматриваемые выплаты относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ освобождаются от ЕСН (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05, N 12992/05, N 14118/05, N 13707/05).
Отметим, что арбитражные суды придерживаются указанной позиции Президиума ВАС РФ и признают, что выплата иностранной валюты взамен суточных есть не что иное, как компенсация, которая не должна облагаться ЕСН (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 N А42-3796/2006, от 04.12.2006 N А42-8562/2005, Дальневосточного округа от 24.06.2005 N Ф03-А59/05-2/804).
По нашему мнению, правовую позицию Президиума ВАС РФ о том, что выплаты иностранной валюты взамен суточных относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, можно применить и в отношении НДФЛ.
Но еще раз подчеркнем: следование этому подходу почти наверняка приведет организацию в суд.
Расходы на проживание во время командировки
Не подлежат обложению НДФЛ расходы по найму жилого помещения в период нахождения работника в командировке.
Если данные расходы документально подтверждены, они не облагаются НДФЛ в полном объеме.
Если документов нет, то расходы на проживание тоже можно возместить (в размере, установленном в организации). Но тогда они будут освобождаться от НДФЛ только в пределах нормативов, установленных в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более:
- 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;
- 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Эти нормы действуют с 1 января 2008 г.
* * *
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Какими документами можно подтвердить расходы на проживание?
Наиболее распространена ситуация, когда работник на время нахождения в командировке останавливается в гостинице.
При этом нужно учитывать, что организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт обязаны применять контрольно-кассовую технику. Осуществление наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники допускается в случае оказания услуг населению при условии выдачи организацией или индивидуальным предпринимателем бланков строгой отчетности (ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").
Таким образом, расходы по оплате услуг гостиницы могут подтверждаться либо кассовым чеком (с приложением счета с расшифровкой оказанных услуг), либо бланком строгой отчетности (БСО).
Отметим, что согласно п. 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490, при оформлении проживания в гостинице выдается квитанция (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг по проживанию.
Анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщикам в ряде случаев удается доказать в суде, что квитанции к приходным кассовым ордерам также являются достаточным документальным подтверждением произведенных работником расходов по оплате услуг гостиницы (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2008 N Ф08-4212/2008 по делу N А32-6455/2006-60/161, Северо-Западного округа от 26.02.2008 N А26-1621/2007).
Однако нужно учитывать, что в том случае, если расходы работника на оплату услуг гостиницы будут подтверждаться только квитанциями к приходным кассовым ордерам либо талонами (без чека ККТ или БСО), спор с налоговыми органами неизбежен.
Если гостиница не использует контрольно-кассовую технику, клиенту должен быть выдан бланк строгой отчетности.
В течение многих лет гостиницы применяли бланк строгой отчетности по форме N 3-Г "Счет" (утв. Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121), который заполнялся при оформлении платы за бронь, проживание, а также за дополнительные платные услуги при отсутствии специальных талонов.
Однако в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Положение об осуществлении наличных расчетов) этот БСО мог применяться только до 1 декабря 2008 г.
Примечание. С 1 декабря 2008 г. форма N 3-Г "Счет" не может использоваться в качестве бланка строгой отчетности.
Соответствующее разъяснение дано в Письме Минфина России от 19.01.2009 N 03-01-15/1-11. Поэтому после 1 декабря 2008 г. данный документ без кассового чека не может служить документальным подтверждением произведенных расходов.
После 1 декабря 2008 г. гостиницы, работающие без ККТ, вправе использовать самостоятельно разработанный БСО, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения об осуществлении наличных расчетов. Утверждения формы такого бланка уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в том числе Минфином России, не требуется (Письмо Минфина России от 15.12.2008 N 03-01-15/12-376).
Итак, бланк строгой отчетности, самостоятельно разработанный гостиницей, должен содержать следующие реквизиты:
а) наименование документа, шестизначный номер и серию;
б) наименование и организационно-правовую форму - для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);
в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);
г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;
д) вид услуги;
е) стоимость услуги в денежном выражении;
ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;
з) дату осуществления расчета и составления документа;
и) должность, фамилию, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личную подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);
к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).
Отметим, что если выдаваемый гостиницей документ не содержит всех вышеперечисленных реквизитов, он не может рассматриваться в качестве бланка строгой отчетности. В этом случае для документального подтверждения произведенных расходов необходим чек ККТ.
Обратим внимание еще на один нюанс, связанный с оформлением бланков строгой отчетности.
Пунктом 4 Положения о порядке осуществления наличных расчетов предусмотрено, что бланк строгой отчетности может изготавливаться либо типографским способом, либо с использованием автоматизированных систем. При этом согласно п. 11 Положения при использовании автоматизированной системы должно обеспечиваться выполнение следующих требований:
а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;
б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка.
По мнению Минфина, простой компьютер не соответствует перечисленным требованиям, поэтому использовать его для формирования БСО нельзя (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43).
Соответственно, если гостиница выдаст работнику самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, напечатанный на принтере, данный документ не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве документа, подтверждающего понесенные работником расходы.
Из этого следует, что единственным выходом для организаций, не имеющих автоматизированных систем, является изготовление бланков строгой отчетности типографским способом.
По разъяснению Минфина России, при изготовлении бланка строгой отчетности типографским способом должны быть учтены все реквизиты, указанные в Положении об осуществлении наличных расчетов, включая данные об изготовителе бланка документа (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-01-15/1-42).
* * *
Проживая в гостинице, особенно длительное время, работники пользуются дополнительными услугами, предоставляемыми гостиницей. Это могут быть, например, услуги прачечной или химчистки и т.п. В отдельных случаях в базовую стоимость номера не включается возможность пользования телевизором или холодильником. И эти "дополнительные блага" работник оплачивает дополнительно. Стоимость дополнительных услуг, как правило, указывается в счете гостиницы отдельной строкой. Впоследствии данные расходы могут быть возмещены работодателем.
Возникает вопрос: облагается ли стоимость возмещаемых работнику дополнительных услуг гостиницы НДФЛ?
По нашему мнению, стоимость рассматриваемых дополнительных услуг не подлежит обложению НДФЛ по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику расходы по найму жилого помещения и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Пунктом 3 ст. 217 НК установлено, что не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).
При этом ни ТК РФ, ни НК РФ не содержат закрытого перечня командировочных расходов, не подлежащих обложению НДФЛ.
Статьей 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. И если этими документами установлено, что работодатель возмещает командированному работнику расходы по оплате дополнительных услуг гостиницы, данные суммы не должны облагаться НДФЛ.
Отметим, что официальной позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу нет. Однако налоговые органы на местах, как правило, настаивают на включении таких сумм в налогооблагаемый доход работников. И тогда организациям приходится обращаться в суд. При этом есть примеры положительных судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.
Например, по мнению ФАС Уральского округа, оплата работником некоторых дополнительных гостиничных услуг (в том числе платежи за телевизор, холодильник и т.д.) вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления работника, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. Поэтому суммы возмещения стоимости таких услуг не должны облагаться НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2, от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2 по делу N А47-2670/07).
Следует отметить, что в гостинице командированный работник может произвести оплату разного рода оздоровительно-развлекательных услуг, например услуг сауны, бассейна или тренажерного зала. Также работник может воспользоваться мини-баром.
Довольно часто организации компенсируют и такие расходы, особенно работникам, занимающим руководящие должности.
Нужно понимать, что налоговая инспекция не согласится с организацией, если она не включит сумму такого возмещения в облагаемый НДФЛ доход работника.
Поэтому, если организация не готова к спорам с налоговыми органами, с суммы возмещения таких дополнительных услуг гостиницы необходимо удержать НДФЛ.
* * *
Работник во время командировки может проживать не в гостинице, а на частной квартире.
При этом возможны следующие варианты:
- работник по приезду в место командировки самостоятельно арендует квартиру;
- организация от своего имени самостоятельно заключает договор аренды квартиры, в которой будет проживать командированный работник.
В последнем случае оплату аренды квартиры осуществляет непосредственно сама организация. Работник не получает в такой ситуации компенсации за проживание в частной квартире. Соответственно, нет оснований говорить о каком-либо доходе, облагаемом или не облагаемом НДФЛ.
Если работник самостоятельно арендует квартиру, он должен представить в бухгалтерию организации документальное подтверждение произведенных расходов.
В данном случае в качестве подтверждающих документов могут быть использованы договор найма квартиры, заключенный с собственником квартиры, и расписка собственника квартиры в получении денежных средств.
Данные документы должны быть оформлены в простой письменной форме (ст. 674 ГК РФ).
Если же договор аренды заключен с участием риелторской фирмы, в подтверждение произведенных расходов работник должен представить в бухгалтерию организации договор с риелторским агентством, расписку наймодателя о получении платы, квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства.
Расходы на проезд
Не подлежат обложению НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:
- на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- расходы на провоз багажа.
Пунктом 12 Положения о служебных командировках установлено, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы:
- по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
- оплату услуг по оформлению проездных документов;
- по предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Примечание. Расходы на проезд должны быть документально подтверждены.
Документальным подтверждением оплаты стоимости проезда к месту проведения командировки будет являться проездной документ, например железнодорожный или авиабилет.
Примечание. НДФЛ не облагается полная стоимость проезда, указанная в билете.
Этот вывод справедлив и для ситуации, когда в стоимость билета включена стоимость сервисных услуг (стоимость питания) в вагонах повышенной комфортности. Поскольку данная стоимость включена в стоимость проезда, она не облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125).
В последнее время широкое распространение приобретает электронный билет.
Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники (чек).
Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 23.07.2007 N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).
Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.
Обратите внимание! Одной распечатки электронного билета для подтверждения понесенных расходов будет недостаточно.
Работник обязательно должен представить в бухгалтерию документ, подтверждающий оплату билета. Это может быть кассовый чек или выписка с карточного счета (при оплате билета банковской картой).
Кроме того, желательно, чтобы работник представил в бухгалтерию посадочные талоны с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки).
При наличии такого комплекта документов никаких споров с налоговыми органами быть не должно.
Примечание. При отсутствии документов, подтверждающих расходы на проезд к месту командировки и обратно, налоговые органы будут настаивать на включении сумм, выплаченных работнику в возмещение стоимости проезда, в его доход, облагаемый НДФЛ.
Отметим, что отдельным налогоплательщикам удается в суде доказать, что сумма компенсации за проезд не подлежит обложению НДФЛ и при отсутствии проездных документов.
Например, ФАС Дальневосточного округа указал, что и при отсутствии в бухгалтерии организации билета (в связи с его утерей) нельзя говорить о том, что у работника возникает облагаемый НДФЛ доход, поскольку работник находился в командировке и эта командировка имела производственный характер (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16814/08).
* * *
Много вопросов на практике возникает в связи с компенсацией стоимости проезда на такси.
Стоит обратить внимание, что в ранее действовавшей Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Минфином СССР, Госкомтрудом СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 <*>, было написано, что работодатель обязан возместить работнику расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси).
--------------------------------
<*> Формально Инструкция до сих пор не утратила силу, но фактически уже не применяется в связи с вступлением в силу Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.
Действующее в настоящее время Положение о направлении работников в служебные командировки не содержит запрета на возмещение произведенных работником расходов на такси.
Поэтому компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал относится к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежит обложению НДФЛ. С этим выводом сегодня не спорят ни налоговые органы, ни Минфин России (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388.1).
Если же работник пользуется услугами такси уже в месте командировки, компенсация данных расходов, по мнению налоговиков, подлежит обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Обратите внимание! Выше мы уже говорили о том, что при оказании услуг за наличный расчет клиенту должен выдаваться либо чек ККТ, либо бланк строгой отчетности (см. с. 90).
При этом транспортные организации не вправе использовать самостоятельно разработанные бланки строгой отчетности (п. п. 5 и 6 Положения об осуществлении наличных расчетов). Формы БСО для них должен утверждать Минтранс России.
Поскольку до настоящего времени Минтранс России не утвердил формы бланков строгой отчетности, которые можно использовать при оказании услуг по перевозке пассажиров в такси, при оказании услуг такси за наличный расчет необходимо применять ККТ (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 22-12/093128).
Таким образом, единственным документом, подтверждающим оплату такси за наличный расчет, может являться чек ККТ.
Если организация возместит сотруднику стоимость проезда на такси при отсутствии чека ККТ, сумма возмещения подлежит обложению НДФЛ.
Часто организации, направляя в командировки своих руководящих работников, оплачивают им расходы за пользование услугами VIP-залов.
Минфин России считает, что данные компенсации подлежат включению в облагаемый НДФЛ доход работника, поскольку расходы по оплате таких услуг не являются обязательным сбором в аэропортах (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Налоговые органы на местах придерживаются такой же позиции. Поэтому, если организация не включит компенсацию в доход, облагаемый НДФЛ, спор с налоговой инспекцией практически неизбежен.
В этой связи отметим, что анализ арбитражной практики показывает, что у организации есть хорошие шансы выиграть такой спор в суде.
Например, ФАС Поволжского округа указал, что Налоговым кодексом РФ не установлен перечень услуг, позволяющий определить, какие именно услуги будут включены в доход налогоплательщика. Кроме того, экономическая целесообразность предоставления денежных средств работникам предприятия для оплаты VIP-зала в период нахождения работника в командировке оценивается предприятием. Поэтому компенсация услуг VIP-залов не включается в облагаемый НДФЛ доход работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2008 N А65-28471/2007).
В другом случае судьи, принимая решение в пользу организации, исходили из того, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08).
* * *
Огромное количество споров, связанных с налогообложением выплат в возмещение стоимости проезда, возникает в ситуациях, когда даты билетов не совпадают с датами командировки, указанными в командировочном удостоверении.
Работодатель обязан возместить командированному работнику расходы на проезд до места проведения командировки и обратно (ст. 168 ТК РФ).
Однако после завершения командировки работник может остаться в месте командировки по каким-то своим личным делам. Например, командировка закончилась в пятницу, но работник решил провести выходные в месте командировки.
Соответственно, в таком случае работник вернется в место жительства не по окончании командировки, а несколько позднее.
Минфин России считает, что в общем случае в подобной ситуации у работодателя уже нет обязанности возмещать работнику стоимость проезда из места командировки к месту жительства. И если работодатель все же оплатил работнику стоимость проезда, то с оплаченной стоимости билета необходимо удержать НДФЛ (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, от 10.03.2006 N 03-05-01-04/54).
При этом Минфин все же допускает возможность того, что в некоторых случаях в такой ситуации оплата проезда может быть признана компенсацией, не облагаемой НДФЛ. В частности, в Письме Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 можно найти следующие рассуждения.
Если работник остается в месте командировки на один или несколько дней за свой счет, возвращается из командировки после использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска или выезжает на место командировки ранее установленного срока (в том числе в счет использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска), расходы по проезду к месту командировки подлежат возмещению работнику в рамках гарантий, предусмотренных ТК РФ.
Однако, если после окончания срока командировки (или до начала ее срока) работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командировки, оплата его проезда по завершении отпуска от места назначения обратно к месту постоянной работы (или оплата проезда от места постоянной работы к месту назначения в начале отпуска) не во всех случаях может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой в смысле п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичные соображения можно привести и в случае, если в срок пребывания в месте командировки входят выходные и (или) праздничные дни, не включенные приказом по организации в срок командировки.
В случае если оплату работодателем проезда работника к месту назначения и (или) обратно можно расценивать как не вызванную служебной необходимостью полную или частичную оплату проезда работника к месту проведения отпуска (или отдыха во время выходных и (или) праздничных дней), имеет место получение работником предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды.
Такая ситуация может возникать, например, в случаях, когда срок пребывания в месте командировки, на который работнику предоставлен отпуск (или который приходится на выходные и (или) праздничные дни), намного превышает установленный приказом срок пребывания в командировке в этом же месте, что может свидетельствовать о том, что фактической целью поездки является поездка к месту отдыха.
Также не следует рассматривать в качестве компенсационных выплат возмещение организацией расходов работника на проезд, если направление работника в командировку не связано с исполнением трудовых обязанностей.
Например, работники направляются в командировку для участия в корпоративных соревнованиях.
Возможны и другие случаи, когда возмещение организацией работнику расходов на проезд может быть связано с получением работником экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме, подлежащей налогообложению.
Таким образом, решение о том, подлежит ли обложению НДФЛ стоимость оплаченного работодателем билета к месту командировки и (или) обратно, необходимо принимать исходя из особенностей каждой конкретной ситуации, а также принимая во внимание нормы ст. 41 НК РФ об учете экономической выгоды в целях налогообложения только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Согласитесь, что предложенный Минфином подход очень трудно применить на практике. Кто должен принимать решение о включении или невключении стоимости проезда в доход, облагаемый НДФЛ? Бухгалтер? Наверное, нет. Все тяготы этого решения нужно возложить на руководство организации, объяснив при этом, что налоговые органы, скорее всего, будут исходить из того, что оплата билета в ситуации, когда дата проезда не совпадает с датами командировки, должна включаться в доход, облагаемый НДФЛ.
Если руководство все же примет решение компенсировать стоимость проезда без удержания НДФЛ, то вполне вероятно, что организации придется отстаивать правомерность своих действий в суде.
При этом необходимо будет ссылаться на ст. ст. 167 и 168 ТК РФ, обязывающие работодателя при направлении сотрудника в служебную командировку возместить ему расходы на проезд.
Кроме того, можно ссылаться на то, что в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) возмещение расходов на проезд не поставлено в зависимость от даты начала (окончания) командировки. В п. 3 ст. 217 НК РФ говорится только о документальном подтверждении таких расходов и не содержится условия о совпадении дат, указанных в билетах, с датами, которые проставлены в командировочном удостоверении или приказе руководителя.
Использование подобных аргументов позволило отдельным организациям в суде доказать, что возмещение стоимости билета работнику производится в интересах работодателя и является компенсацией расходов работника, не подлежащей обложению НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).
Прочие расходы в период командировки
Бывает, что организации, помимо суточных, возмещают командированным работникам расходы на питание.
Налоговые органы считают, что компенсация стоимости ресторанного питания командированному работнику является его доходом и облагается НДФЛ. Такая позиция изложена, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271.
Поспорить с таким подходом, конечно, можно. Ведь, как мы уже не раз отмечали, Трудовой кодекс РФ не ограничивает перечень расходов, возмещаемых командированному работнику. Поэтому, если внутренними локальными документами организации предусмотрено возмещение расходов на питание в период командировки, суммы такого возмещения не должны облагаться НДФЛ.
В арбитражной практике даже есть решения, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3004/07-С2).
Однако вероятность выиграть такой спор в суде далеко не 100-процентна, поскольку есть примеры решений, вынесенных в пользу налоговых органов (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 N А05-12673/2006-19).
Поэтому мы бы рекомендовали суммы, выплаченные в возмещение стоимости питания работника в командировке, облагать НДФЛ.
Похожая ситуация складывается и с расходами на камеру хранения.
По мнению Минфина, оплата услуг камеры хранения не входит в перечень выплат, которые освобождены от НДФЛ. Поэтому налог с указанных компенсаций удерживается в общем порядке (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164).
С этой позицией тоже можно поспорить, особенно если в камере хранения было размещено не личное имущество работника, а имущество организации, которое он вез с собой в командировку (или из командировки).
Но если вы к спору не готовы, выплаченные работнику суммы придется включить в его доход, облагаемый НДФЛ.
Если организация компенсирует работникам затраты на аренду автомобиля в период командировки, то такие компенсации, по мнению Минфина России, тоже подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42).
Однако и с этим утверждением можно поспорить. Ведь в ст. 168 ТК РФ не приведено списка транспортных издержек, понесенных в командировке, которые работодатель должен компенсировать работнику, следовательно, допускается учет любых подобных расходов.
И если положением о командировках организации предусмотрена возможность оплаты командированным работникам расходов по аренде автомобиля, сумма компенсации данных расходов не должна облагаться НДФЛ. Именно такой позиции придерживаются арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).
Спорить с налоговой инспекцией или включать суммы компенсаций в налогооблагаемый доход работников - решать вам.
В командировку направляется работник,
работающий по гражданско-правовому договору
Если организация заключает с физическим лицом гражданско-правовой договор, например договор подряда, предусматривающий выполнение работ в другой местности, она может включить в него условие о возмещении физическому лицу фактически понесенных расходов на проезд и проживание.
Вопрос о порядке налогообложения таких компенсационных выплат является на сегодня спорным.
Минфин считает, что расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом.
Следовательно, возмещение организацией сумм данных расходов физического лица осуществляется в интересах этого физического лица. Поэтому суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96).
Налоговые органы на местах придерживаются аналогичного подхода.
Например, московские налоговики обосновали свою позицию следующим образом.
В ст. 167 ТК РФ речь идет о гарантиях и компенсациях при направлении работника в служебную командировку. При этом Трудовой кодекс РФ не разъясняет, является ли служебной командировка лица, работающего по гражданско-правовому договору.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей. Следовательно, п. 3 ст. 217 НК РФ распространяется только на лиц, работающих по трудовым договорам. Если же организация оплачивает командировочные расходы лицу, которое не состоит с ней в трудовых отношениях, с этих выплат нужно удержать НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@).
Таким образом, если организация не готова к спору с налоговыми органами, с сумм, выплачиваемых физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, нужно удерживать НДФЛ.
Иной подход, скорее всего, приведет организацию в суд. При этом шансы на выигрыш у организации есть.
Например, ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215 указал, что из п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.
Подобный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005.
10.2. Использование личного имущества в служебных целях
На основании ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Использование личного автомобиля
Выплата компенсации за использование в служебных целях личных автомобилей производится тем работникам, чья работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
По мнению Минфина России, при определении размера не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных, а также используемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н;
для работников всех других организаций - нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:
|
Наименование |
Норма (руб/мес.) |
|
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: |
|
|
до 2000 куб. см включительно |
1200 |
|
свыше 2000 куб. см |
1500 |
|
Мотоциклы |
600 |
Тот факт, что Постановление N 92 устанавливает нормы компенсаций исключительно для целей исчисления налога на прибыль и единого налога при УСН и ЕСХН, чиновников совсем не смущает.
В Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-04-06-01/171 указано, что, поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит норм, в пределах которых компенсации работникам за использование личного транспорта не облагаются НДФЛ, в этих целях следует применять нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
При этом сами выплаты могут производиться в любых размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Однако компенсация в размере, превышающем установленный для целей налогообложения прибыли, облагается НДФЛ.
В 2007 г. свою позицию по вопросу налогообложения компенсаций высказал Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06). Позиция эта такова.
В целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.
Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, установлены в целях формирования расходов при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога.
Согласно ст. 188 ТК РФ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В рассматриваемом деле расчеты (калькуляции) компенсаций свидетельствовали о том, что их размер определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля.
Президиум ВАС РФ сделал вывод, что, если размер компенсации рассчитан таким образом, что он возмещает затраты работника на использование личного автомобиля, сумма такой компенсации не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме.
Однако, к сожалению, указанное решение Президиума ВАС РФ не повлияло на позицию налоговых органов, которые продолжают настаивать на том, что ежемесячная денежная компенсация за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику организации, не подлежит обложению НДФЛ только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115).
В то же время суды при рассмотрении таких споров придерживаются позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ. При этом судьи отмечают, что размер компенсации за использование автомобиля необходимо установить трудовым (коллективным) договором или иным локальным актом (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2, Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А).
Использование иного имущества
Для компенсаций за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников законодательно вообще не установлены никакие нормы возмещения (ни по налогу на прибыль, ни по НДФЛ).
В этой связи компенсация за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников не облагается НДФЛ в пределах размеров, установленных организацией (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115).
При этом налоговики подчеркивают, что размер компенсации за использование личного имущества (например, личного сотового телефона) согласно трудовому договору должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием указанного имущества в трудовой деятельности. То есть организация должна иметь документы (или их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество и расходы, понесенные при использовании данного имущества в служебных целях.
Отметим, что требование о необходимости документального подтверждения права собственности на имущество (в частности, на сотовый телефон), на наш взгляд, неправомерно. Дело в том, что владелец имущества, если это не недвижимость и не автомобиль, а, например, сотовый телефон, компьютер или принтер, как правило, не имеет никакого документа, подтверждающего его право собственности. Кроме того, ни в ТК РФ, ни в НК РФ нет требований о представлении таких документов.
Поэтому, на наш взгляд, организации достаточно иметь экономически обоснованный расчет суммы компенсации, выплачиваемой работнику на основании трудового договора, а также подтверждение того, что пользование сотовой связью действительно связано с осуществлением трудовой функции работника (иными словами, ему для работы действительно нужен сотовый телефон). При этом вся сумма компенсации не должна облагаться НДФЛ.
Пример. Приказом по организации установлено, что в связи с отсутствием на балансе организации служебных телефонных трубок работникам, использующим в трудовой деятельности свои личные сотовые телефоны, ежемесячно выплачивается компенсация в размере 50 руб.
В данной ситуации компенсации за пользование личными сотовыми телефонами не облагаются НДФЛ.
Обратите внимание! Помимо компенсации за использование непосредственно личного сотового телефона работника (т.е. самой телефонной трубки), организация может принять решение о компенсации стоимости служебных телефонных разговоров работников, произведенных по их личным сотовым телефонам.
В этом случае сумма, выплаченная в качестве компенсации стоимости звонков, должна подтверждаться детализированными счетами оператора связи с указанием номеров абонентов. Кроме того, на наш взгляд, от работника нужно каждый раз требовать письменные пояснения к представленным для компенсации счетам, подтверждающие тот факт, что соответствующие разговоры велись им не в личных, а в служебных целях.
10.3. Переезд работника на работу в другую местность
При переезде работника, по предварительной договоренности с работодателем, на работу в другую местность работодатель обязан возместить:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора (ст. 169 ТК РФ).
В свою очередь, п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность).
Примечание. Налоговое законодательство не устанавливает размер расходов, которые компенсируются работнику при переезде в другую местность.
Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами (Письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140).
Таким образом, компенсация, выплачиваемая в счет возмещения расходов работника при переезде на работу в другую местность, не облагается НДФЛ в размере, установленном трудовым (коллективным) договором или локальным актом организации.
Отметим, что, по мнению Минфина России, при переезде работника на работу в другую местность НДФЛ не облагаются суммы компенсаций, возмещающих лишь те расходы, которые перечислены в ст. 169 ТК РФ, а именно расходы на переезд и расходы по обустройству на новом месте жительства.
А суммы возмещения организацией иных расходов, например расходов по найму жилья для работника, переехавшего на работу в другую местность, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, соответственно, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (Письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).
* * *
Для работников, переезжающих на работу в районы Крайнего Севера или приравненных к нему местностей, ст. 326 ТК РФ устанавливаются дополнительные компенсации.
Если работник будет работать в организации, финансируемой из федерального бюджета, находящейся в районе Крайнего Севера, ему предоставляются следующие гарантии и компенсации:
- единовременное пособие в размере двух месячных тарифных ставок, окладов (должностных окладов) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины месячной тарифной ставки, оклада (должностного оклада) работника;
- оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;
- оплачиваемый отпуск продолжительностью семь календарных дней для обустройства на новом месте.
Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.
Поэтому, если организация, не являющаяся бюджетной, выплачивает своему работнику, переезжающему в район Крайнего Севера, дополнительную компенсацию в размере, установленном локальным актом организации или трудовым (коллективным) договором, данная компенсация не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-04-06-02/96).
10.4. Транспортные услуги для работников
Корпоративный транспорт
Организации, расположенные в местах, находящихся на значительном расстоянии от остановок общественного транспорта, как правило, обеспечивают доставку работников на работу и с работы корпоративным транспортом.
Позиция налоговых органов на сегодняшний день такова.
Если работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией проезда работников от места работы до места жительства не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226).
Оплата стоимости доставки работников к месту работы и обратно будет признаваться доходом работника только в том случае, если у работников есть возможность добираться до места работы общественным транспортом.
Соответственно, если до места работы можно доехать общественным транспортом, оплата работодателем стоимости проезда работников должна облагаться НДФЛ (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21).
Арбитражные суды, как правило, придерживаются аналогичного подхода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 N А21-3559/2007, Уральского округа от 29.01.2008 N Ф09-9195/07-С2).
Но встречаются и более "радикальные" решения. Так, например, по мнению ФАС Уральского округа, в том случае, если доставка работников до места работы и обратно предусмотрена коллективным договором и осуществляется сторонней организацией на основании соответствующего договора с работодателем, действовавшим в собственных интересах с целью организации производственного процесса, стоимость проезда не будет признаваться доходом работника. При этом суд не указал в качестве обязательного условия для освобождения стоимости проезда от НДФЛ отсутствие общественного транспорта (Постановление от 15.04.2008 N Ф09-2450/08-С2 по делу N А07-10573/07).
Если работодатель привлекает для доставки работников стороннюю транспортную организацию, то в этом случае, на наш взгляд, облагаемого НДФЛ дохода у работников вообще не возникает. Ведь сторонняя транспортная компания оказывает транспортные услуги не работникам, а самому работодателю, какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, не производятся. В свою очередь, оплата работодателем стоимости услуг транспортных компаний по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности.
Заметим, что именно такие аргументы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05, но только в отношении ЕСН.
По нашему мнению, данная аргументация вполне применима и к НДФЛ.
Например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 15.04.2008 N Ф09-2450/08-С2 указал следующее. В силу пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным работниками в натуральной форме, в частности, относятся услуги на безвозмездной основе, оказанные в их интересах. А услуги по перевозке персонала приобретаются организацией в собственных интересах. Поэтому и облагаемого НДФЛ дохода у работников не возникает.
Итак, если работники могут добираться на работу (с работы) общественным транспортом, налоговые органы будут настаивать на включении стоимости доставки в налогооблагаемый доход работников.
В этом случае при расчете НДФЛ нужно определить сумму дохода каждого конкретного работника. Работодатель как налоговый агент должен организовать персонифицированный учет доходов работников, источником которых он является. То есть стоимость оказанных услуг в виде бесплатной доставки на работу и обратно должна определяться по каждому работнику отдельно.
Отметим, что доход в натуральной форме, полученный работниками, облагается НДФЛ только в том случае, если размер дохода, полученного каждым работником отдельно, может быть определен. Такие рекомендации содержатся в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42.
Если персонифицированный учет доходов организовать нельзя, то организация, являющаяся источником дохода, не может выполнить функции налогового агента. Дело в том, что в гл. 23 НК РФ нет правил расчета НДФЛ в подобных случаях.
Правомерность такого вывода признает и Минфин России. Например, в Письме Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86 указано, что, если отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
В то же время считаем необходимым предупредить, что организация, которая не удерживает НДФЛ со стоимости доставки работников, ссылаясь на отсутствие персонифицированного учета, совсем не застрахована от претензий со стороны налоговых органов. Налоговые органы в такой ситуации, как правило, предлагают определять доход каждого работника на основе общей стоимости проезда и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. Такая рекомендация содержится, в частности, в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247.
Оплата проездных билетов
В некоторых организациях в состав социального пакета, предлагаемого работникам, включается оплата за счет организации единых проездных билетов на общественный транспорт.
При этом следует учитывать, что оплата организацией проезда работника на рейсовом транспорте признается его доходом, полученным в натуральной форме.
Соответственно, стоимость проездных билетов, оплаченных за счет средств организации, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-02/152).
Данное правило не применяется только в том случае, если работа носит разъездной характер (подробнее см. ниже).
10.5. Компенсации в связи с разъездным характером работы
Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Отметим, что в настоящее время отсутствуют какие-либо законодательно установленные критерии отнесения тех или иных работ (должностей) к работам с разъездным характером. В этой связи на практике работодатели зачастую включают в перечень работ, профессий и должностей с разъездным характером работы не только тех работников, которые перемещаются в течение рабочего дня между разными населенными пунктами, но и тех, кто перемещается в пределах одного населенного пункта. К примеру, курьеров, страховых агентов, торговых представителей. Как нам разъяснили в Минздравсоцразвития России, ничего противозаконного в этом нет.
Также к разъездной традиционно относят работу водителей на междугородных перевозках, а также работу линейных рабочих на железнодорожном транспорте, связистов, монтажников, связанную с постоянными разъездами в пределах обслуживаемых участков, охватывающих значительную территорию.
Условие о том, что работа носит разъездной характер, обязательно должно быть включено в трудовой договор (ст. 57 ТК РФ).
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это установлено коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, не облагаются НДФЛ (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14).
Часто организации ограничиваются тем, что оплачивают работникам, чья работа носит разъездной характер, стоимость проездных билетов. Это может быть оплата как разовых проездных билетов, так и единых проездных билетов (месячных, квартальных и т.д.).
Если работа конкретного работника носит разъездной характер, то оплата стоимости проездных билетов не будет признаваться его доходом, облагаемым НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08).
А для всех остальных работников (чья работа не отнесена к разъездной) оплата стоимости проезда будет признаваться доходом в натуральной форме и, соответственно, облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-02/152).
Обратите внимание! Статья 168.1 ТК РФ обязывает работодателя выплачивать работникам с разъездным характером работы суточные, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.
В этой связи отметим, что сотрудники с разъездным характером работы во многих случаях действительно затрачивают много времени на поездки. Бывает, что эти поездки занимают несколько дней (недель). Но в то же время достаточно распространена ситуация, когда сотрудник с разъездным характером, хоть и ездит целый день, но все же ежедневно возвращается домой. В такой ситуации, казалось бы, у сотрудника отсутствуют расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. И все же у организации есть основание выплачивать такому сотруднику дополнительные суммы, называемые суточными. Причем в Минздравсоцразвития России считают, что это именно суточные, хотя и признают, что наименование не полностью отражает суть таких расходов <*>.
--------------------------------
<*> Для уяснения вопроса, связанного с выплатой компенсации при разъездном характере работ, приведем выдержку из выступления представителя Минздравсоцразвития России Н.З. Ковязиной на одном из семинаров:
"К сожалению, формулировка ст. 168.1 ТК РФ не совсем удачная. Работодатель обязан выплачивать работникам суточные, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Поэтому выплата суточных при разъездном характере работы, когда работник имеет возможность возвращаться домой, возможна, но не обязательна. Суточные выплачиваются сотруднику именно за время, проводимое в пути.
Такая формулировка ст. 168.1 ТК РФ была принята потому, что инициатором этой статьи были работники морского транспорта, работа которых, естественно, предполагает проживание вне дома. И вполне возможно, что в ближайшее время в эту статью будут внесены поправки, обязывающие работодателя выплачивать суточные и в том случае, когда работник ночует дома.
Экономически обосновать расходы на суточные в связи с разъездным характером работ не так сложно. Например, работник выезжает на объект из дома в 5 - 6 часов утра. Поэтому ему выплачиваются суточные, чтобы в пути он мог позавтракать в кафе.
Решение о выплате суточных принимает сам работодатель. Он же устанавливает их размер. На практике он, как правило, меньше, чем при обычных командировках. Ведь при командировке работник живет в другом населенном пункте.
Могу привести пример, как вопрос такой компенсации решается в одной из российских корпораций. Внутренние документы этой корпорации предусматривают, что, если работник тратит в нерабочее время на поездки от места нахождения работодателя до места выполнения работы на объекте и обратно не менее 3 часов в день, ему выплачиваются суточные за разъездной характер работы в размере до 20% месячной тарифной ставки, но не более 50% нормы суточных, выплачиваемых при командировках работникам данной организации. Если поездки отнимают от 2 до 3 часов в день, работнику выплачиваются суточные в размере 15% месячной тарифной ставки, но не более 40% нормы суточных, выплачиваемых при командировках".
Суточные, выплачиваемые работникам с разъездным характером работы, признаются компенсациями и, соответственно, не облагаются НДФЛ.
Примечание. В отличие от суточных, выплачиваемых при командировках, для суточных при разъездном характере никаких нормативов для целей НДФЛ (равно как и для других налогов) не установлено.
Поэтому суммы суточных, выплачиваемых работникам с разъездным характером работы, не облагаются НДФЛ в тех размерах, которые установлены в самой организации (без какого-либо нормирования).
Обратите внимание! Надбавка к заработной плате, выплачиваемая работникам за разъездной характер работы, является объектом обложения НДФЛ, поскольку она не может рассматриваться в качестве компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ. Указанная надбавка повышает размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196).
10.6. Спецодежда и форменная одежда
Спецодежда
В соответствии со ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
При этом работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
В пп. 12 п. 8 Положения о Министерстве труда и социального развития Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.04.1997 N 480, Министерству труда и социального развития РФ для осуществления возложенных на него задач и функций предоставлено право утверждать типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Помимо этого, Постановлением Минсоцразвития России от 16.12.1997 N 63 утверждены Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Минфин России в своем Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 разъяснил, что в случае, если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ.
Во избежание претензий налоговых органов в локальном акте организации или в трудовом (коллективном) договоре необходимо четко отразить тот факт, что спецодежда остается собственностью организации. В этом документе необходимо прописать, что спецодежда выдается работникам для осуществления производственной деятельности, не переходит в собственность работника и после окончания срока ее использования или при увольнении работника возвращается работодателю.
Примечание. Если же спецодежда переходит в собственность работников, ее стоимость не подлежит обложению НДФЛ в пределах норм, установленных организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ.
В этом случае, если организация будет выдавать спецодежду сверх установленных норм или не предусмотренную нормами, ее стоимость подлежит обложению НДФЛ.
Отметим, что специальная одежда выдается по нормам, которые организация может устанавливать самостоятельно, исходя из собственных потребностей в спецодежде или на основании соответствующих нормативных документов (типовых норм).
Нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организацией самостоятельно, не могут быть ниже типовых норм, установленных на законодательном уровне. При этом организация может предусмотреть выдачу спецодежды и в тех случаях, которые не предусмотрены законодательством (типовыми нормами). Стоимость спецодежды, выдача которой не предусмотрена типовыми нормами, но закреплена в локальном акте организации или коллективном договоре в связи с производственной необходимостью, НДФЛ не облагается (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 N А56-27963/2007).
Форменная одежда
В отличие от специальной одежды выдача форменной одежды трудовым законодательством не предусмотрена.
Отличие форменной одежды от специальной заключается в том, что специальная одежда предназначена для защиты работников от вредных факторов, форменная же одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей и посетителей организации наглядную информацию о принадлежности работника к этой организации.
Чаще всего форменную одежду выдают своим работникам сетевые магазины, организации, оказывающие услуги населению (рестораны, кафе и т.п.).
На практике возможны два варианта выдачи форменной одежды работникам:
1) выдача для ношения только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у организации);
2) передача в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).
В том случае, если форменная одежда не переходит в собственность работника, и он обязан ее использовать только на работе, и после окончания срока использования форменной одежды или при увольнении работника она сдается на склад организации, стоимость одежды не является доходом работника и, соответственно, не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19).
Примечание. Если форменная одежда выдается сотрудникам в собственность, она признается доходом работника, полученным в натуральной форме, и облагается налогом на доходы физических лиц.
Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 (с учетом НДС) и п. 1 ст. 211 НК РФ.
10.7. Компенсация за неиспользованный отпуск
Как правило, компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника. Такая компенсация подлежит обложению НДФЛ (подробно этот вопрос рассмотрен на с. 65).
Однако трудовое законодательство предусматривает возможность выплаты такой компенсации и при продолжении трудовых отношений.
В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Это правило распространяется на работников, имеющих право на отпуск, продолжительность которого превышает 28 календарных дней.
ФНС России в своем Письме от 13.03.2006 N 04-1-03/133 дала следующие разъяснения по вопросу налогообложения таких компенсаций.
Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разд. VII ТК РФ. При этом под компенсациями рассматриваются в соответствии со ст. 164 ТК РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Несмотря на то что положениями ст. 126 ТК РФ предусмотрена замена по письменному заявлению работника части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией, такая выплата не включена в перечень компенсаций, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ в связи с исполнением трудовых обязанностей.
Поэтому компенсация за неиспользованный отпуск подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
10.8. Проезд к месту отпуска
По общему правилу, если организация оплачивает своему сотруднику стоимость проезда к месту проведения отпуска (и обратно), стоимость оплаченного проезда признается доходом работника, полученным в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ). Соответственно, с этого дохода организация должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ.
Однако из общего правила существует исключение. Оно касается оплаты стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Статьей 325 ТК РФ установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
Размер, условия и порядок компенсации перечисленных расходов для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.
Порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, и членов их семей утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 N 455.
Таким образом, оплата стоимости проезда и провоза багажа лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам их семей к месту использования отпуска и обратно относится к числу компенсаций, предусмотренных законодательством. Такие платежи не облагаются НДФЛ в размере, который установлен локальным нормативным актом, действующим на предприятии (коллективный договор, трудовой договор, приказ руководителя и пр.) (Письмо Минфина России от 09.12.2008 N 03-04-06-01/367).
Если компенсация выплачивается в размере большем, чем предусмотрено таким актом, то с суммы превышения работодатель обязан удержать НДФЛ.
Отметим, что в аналогичном порядке не облагается НДФЛ компенсация стоимости проезда для работников тех районов Севера, в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к зарплате, но которые при этом не отнесены согласно нормативным актам к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям (Письмо ФНС России от 24.04.2008 N 04-1-01/1992).
Примечание. От НДФЛ освобождается сумма компенсации стоимости проезда не только самому работнику, но и членам его семьи.
Если работник проводит свой отпуск за границей, то, по мнению Минфина России, НДФЛ не облагается оплата стоимости проезда только до аэропорта, в котором работник осуществляет вылет к месту своего отдыха, расположенного за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242).
Однако арбитражные суды смотрят на эту проблему иначе. В тех решениях, которые нам удалось найти, судьи пришли к выводу, что из налогооблагаемой базы по НДФЛ должна исключаться стоимость авиаперелета работников по территории РФ, т.е. до границы РФ и обратно от границы РФ. При этом стоимость проезда по территории России подтверждается справкой, выдаваемой транспортной организацией (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7), Северо-Западного округа от 16.10.2006 N А26-3750/2006-29).
Если работник отправляется в отпуск на поезде, от НДФЛ освобождается вся стоимость билета, включая стоимость сервисных услуг в вагонах повышенной комфортности, поскольку стоимость таких услуг включена в стоимость проезда (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29).
Примечание. Стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно для всех остальных работников (не признаваемых работниками Крайнего Севера), оплачиваемая работодателем, признается доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ.
Это правило действует и в том случае, если оплата стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно предусмотрена трудовым или коллективным договором (Письмо Минфина России от 14.03.2008 N 03-04-06-01/57).
10.9. Работа вахтовым методом
Вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности (ст. 297 ТК РФ).
Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.
При этом работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором (ст. 302 ТК РФ).
Данная надбавка за вахтовый метод работы признается компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ, если она выплачивается в размере, установленном трудовым (коллективным) договором или локальным актом организации (Письма Минфина России от 10.12.2008 N 03-04-06-02/126, от 20.11.2008 N 03-04-06-02/123, УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-11/052059@).
Примечание. Налоговый кодекс РФ не ограничивает размер надбавки за вахтовый метод работы, освобождаемой от НДФЛ (в отличие от суточных, выплачиваемых при командировках). Поэтому данные надбавки не подлежат обложению НДФЛ в размере, установленном трудовым (коллективным) договором, локальным нормативным атом.
Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, размер компенсации, которая выплачивается за дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций, определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки).
Данные компенсационные выплаты, произведенные лицам, выполняющим работы вахтовым методом, также не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22).
Бывает, что работники живут в значительном отдалении от места нахождения организации (места сбора), откуда они отправляются на вахту. Работодатели в таких ситуациях довольно часто оплачивают работникам стоимость проезда от места жительства до места сбора.
При этом нужно иметь в виду, что оплата доставки работников от места их жительства до пункта сбора, произведенная за счет средств работодателя, признается доходом, полученным работниками в натуральной форме, и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Такого мнения придерживаются и Минфин России, и налоговые органы (см. Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/41, УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-11/052059@).
А вот возмещение сотрудникам, осуществляющим работу вахтовым методом, стоимости проезда от места сбора до места работы и обратно, является компенсационной выплатой и не облагается НДФЛ. Однако это правило действует при условии, что работник не имеет возможности использовать выданные ему для проезда проездные документы в личных целях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-902/2007(31888-А81-34), Определение ВАС РФ от 06.07.2007 N 7982/07).
11. КОМПЕНСАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ
С ВОЗМЕЩЕНИЕМ ИНЫХ РАСХОДОВ РАБОТНИКОВ
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Позволяя не облагать НДФЛ компенсацию иных расходов работников, законодатель тем самым оставил перечень компенсаций, не подлежащих обложению НДФЛ, открытым.
При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ для освобождения тех или иных компенсаций от налогообложения необходимо, чтобы они были установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
Таким образом, формальное прочтение п. 3 ст. 217 НК РФ приводит к выводу о том, что любая компенсация, связанная с возмещением расходов налогоплательщика, предусмотренная законодательством, не облагается НДФЛ.
Однако на практике, когда речь заходит о компенсациях, напрямую не названных в п. 3 ст. 217 НК РФ, налоговики, как правило, настаивают на включении их в доход физических лиц, облагаемый НДФЛ.
Приведем конкретные примеры таких ситуаций.
Часто на уровне местного самоуправления или региональном уровне законодательными актами устанавливаются дополнительные гарантии и компенсации гражданам.
Например, распоряжением главы г. Радужного от 05.12.2003 N 1596-р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных учреждениях" установлены нормативы общих затрат на содержание детей, предусматривающие участие предприятий, организаций, учреждений всех форм собственности в финансировании содержания детей в детских садах.
В соответствии с этим распоряжением организация-работодатель на основании договоров с дошкольными учреждениями на содержание детей сотрудников перечисляла денежные средства на содержание детомест в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях. На основании п. 3 ст. 217 НК РФ организация не облагала данные суммы НДФЛ, с чем налоговые органы, проверявшие организацию, не согласились.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа указал, что из положений п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению и установленных действующим законодательством, в том числе законодательством субъектов РФ и органов местного самоуправления, не является исчерпывающим. В этой связи компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений по коллективному договору общества не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению (Постановление от 19.11.2008 N Ф04-7085/2008(16070-А75-25)).
ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2 также пришел к выводу о том, что компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению. Отметим, что Определением ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08 данное Постановление было оставлено в силе.
Кстати, чиновники Минфина России также пришли к выводу, что суммы компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-04-07-01/226).
Отметим, что в 2009 г. появилась отдельная норма, предусмотренная п. 42 ст. 217 НК РФ, освобождающая такие суммы от НДФЛ. Соответствующая поправка внесена в НК РФ Федеральным законом от 28.04.2009 N 67-ФЗ.
12. ВЫНУЖДЕННЫЙ ПРОГУЛ
Статья 234 ТК РФ обязывает работодателя возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате:
- незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;
- отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе;
- задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника.
Во всех этих ситуациях, при признании судом (органом, рассматривающим индивидуальный спор) наличия перечисленных фактов, работодатель обязан компенсировать работнику время, в течение которого он не имел возможности работать, исходя из размера средней заработной платы (ст. 394 ТК РФ, п. 62 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").
12.1. Компенсация за время вынужденного прогула
В случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе. При этом орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула (ст. 394 ТК РФ).
Должна ли организация, выплачивающая своему работнику средний заработок за время вынужденного прогула, удержать с этой выплаты НДФЛ? Является ли эта сумма компенсацией в целях применения ст. 217 НК РФ?
Минфин России и налоговая служба дают на этот вопрос отрицательный ответ, обосновывая свою позицию тем, что такие выплаты не поименованы в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, который содержится в ст. 217 НК РФ (Письма Минфина России от 25.07.2008 N 03-04-06-01/233, ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190).
Примечание. Суммы среднего заработка за время вынужденного прогула подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В этой связи отметим, что ст. 394 ТК РФ называет средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула, компенсацией.
Да и сами налоговые органы некоторое время назад признавали эти выплаты компенсациями, не подлежащими обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 28-11/12809).
Однако на сегодняшний день позиция налоговиков однозначна: выплата среднего заработка за время вынужденного прогула не является компенсацией и подлежит обложению НДФЛ.
Нужно иметь в виду, что данную позицию разделяют и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3164-07, Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-53997/2005).
В этой связи возникает следующая проблема.
В большинстве случаев работодатель выплачивает работнику компенсацию за время вынужденного прогула не по собственной инициативе, а на основании решения суда (по исполнительному листу) или удостоверения комиссии по трудовым спорам.
Должна ли организация в этом случае удержать из выплачиваемой суммы НДФЛ?
Формально должна, но...
В соответствии со ст. 389 ТК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" удостоверения, выдаваемые комиссиями по трудовым спорам, являются исполнительными документами.
Организации обязаны исполнять требования, содержащиеся в исполнительных документах (п. 2 ст. 7 Закона "Об исполнительном производстве").
Как правило, в удостоверении комиссии по трудовым спорам (исполнительном листе, выдаваемом судом) указывается определенная сумма к выплате работнику, без указания суммы НДФЛ. Соответственно, у организации возникает обязанность выплатить работнику именно ту сумму, которая указана в соответствующем документе (удостоверении, исполнительном листе).
Нельзя не сказать, что еще совсем недавно чиновники Минфина разъясняли, что организация, выплачивающая сумму заработной платы на основании удостоверения (исполнительного листа), должна удержать из нее НДФЛ и выплатить работнику сумму уже за вычетом НДФЛ.
При этом Минфин объяснял свою позицию следующим.
Поскольку налоговый агент только исполняет за налогоплательщика обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет из выплачиваемых физическому лицу доходов, организация, выплачивающая на основании решения суда (комиссии по трудовым спорам) заработную плату работнику за вычетом удержанной суммы НДФЛ, не нарушает положений ТК РФ и исполняет обязанность по выплате доходов в полном объеме (Письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/233).
Однако в настоящее время мнение Минфина России изменилось.
В Письме от 08.04.2009 N 03-04-06-01/85 указано, что должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела о взыскании с организации-работодателя (ответчика) суммы доходов обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований налогового законодательства Российской Федерации.
При реализации ответчиком указанного права судом в резолютивной части решения будут указаны сумма дохода, подлежащая взысканию в пользу работника, и сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации.
Однако, если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц.
В этом случае налоговый агент обязан в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Аналогично решается проблема, если взыскание задолженности производится через службу судебных приставов. Ведь судебный пристав, исполняя предписание суда (комиссии по трудовым спорам), взыщет с организации сумму, указанную в исполнительном документе.
В такой ситуации несмотря на то, что у организации имеется обязанность по удержанию НДФЛ в силу ст. 226 НК РФ, у нее отсутствует возможность удержать налог (если, конечно, она не выплачивает этому работнику других доходов, из которых можно произвести удержание).
Таким образом, если сумма, выплачиваемая по решению суда (удостоверению комиссии по трудовым спорам), указана в исполнительном документе без выделения НДФЛ, подлежащего удержанию, то организация выплачивает работнику всю эту сумму. При этом в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ она обязана в течение одного месяца с момента возникновения указанных обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В такой ситуации у налоговых органов не будет оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 28.01.2008 N А68-7018/06-296/18).
12.2. Компенсация морального вреда
за время вынужденного прогула
Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (ст. 237 ТК РФ).
В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.
Выплаты, производимые работодателем в возмещение морального вреда, признаются компенсациями, подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7).
При этом не имеет значения, выплачивается данная компенсация на основании решения суда или на основании соглашения сторон (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450).
Пример. Решением суда увольнение работника Иванова было признано незаконным. Суд обязал организацию восстановить Иванова на работе, выплатить компенсацию за время вынужденного прогула в размере 50 000 руб. и компенсацию в возмещение морального вреда в размере 3000 руб.
В данной ситуации компенсация за время вынужденного прогула в размере 50 000 руб. подлежит обложению НДФЛ.
Компенсация морального вреда в размере 3000 руб. НДФЛ не облагается.
13. МАТЕРИАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ
Пунктом 8 ст. 217 НК РФ установлено, что не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты;
- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
- работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.
Не подлежит обложению НДФЛ также материальная помощь, оказываемая зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации. Для освобождения от налогообложения эта помощь должна оказываться в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах).
Также не облагается НДФЛ материальная помощь налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.
Примечание. Материальная помощь малоимущим не облагается НДФЛ только в том случае, если она выплачивается за счет бюджетных средств. Если такую помощь будет оказывать коммерческая организация, сумма выплаты будет облагаться НДФЛ на общих основаниях.
Обратите внимание! Не облагается НДФЛ только единовременная материальная помощь.
Под понятие "единовременная материальная помощь" подпадает такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному из вышеперечисленных оснований.
Если материальная помощь предоставляется в течение налогового периода частями, то она уже не является единовременной вне зависимости от причин, по которым она выплачивается не одной суммой (Письмо Минфина России от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130). Соответственно, выплаченные работнику суммы не будут освобождаться от НДФЛ на основании п. 8 ст. 217 НК РФ (с них необходимо будет удержать НДФЛ).
* * *
Обратим внимание на порядок документального оформления материальной помощи.
Если работнику требуется материальная помощь, ему необходимо представить в организацию соответствующее заявление. Заявление пишется в произвольной форме, при этом в нем необходимо указать основание для получения материальной помощи (рождение ребенка, смерть члена семьи и т.д.).
К заявлению следует приложить документы, подтверждающие названные основания (копию свидетельства о рождении ребенка, копию свидетельства о смерти члена семьи и т.д.).
Получив заявление, работодатель принимает решение о выплате материальной помощи и издает соответствующий приказ, в котором указываются:
- размер денежной суммы, которую получит работник;
- срок выплаты материальной помощи из кассы организации.
13.1. Материальная помощь, оказываемая
в связи со стихийным бедствием
Не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством;
- членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.
Примечание. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой в связи со стихийным бедствием, не облагаются НДФЛ независимо от источника выплаты.
Поэтому организации, в том числе коммерческие, выплачивающие такую материальную помощь, не должны удерживать НДФЛ с суммы выплаты.
При этом для освобождения от налогообложения не имеет принципиального значения, кому оказывается материальная помощь - работнику организации или гражданину, не имеющему с организацией трудовых отношений.
Материальная помощь, выплачиваемая по данному основанию, не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме. При этом в бухгалтерию организации необходимо представить документ, подтверждающий стихийное бедствие, например справку из органов МЧС России.
Если материальная помощь оказывается в связи с пожаром, факт пожара должен быть подтвержден справкой из пожарной службы (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 N 21-11/079263@).
Обратите внимание! Ограбление, по мнению Минфина России, не относится к чрезвычайным обстоятельствам.
Поэтому, если работнику выплачивается материальная помощь в связи с ограблением, она не подлежит обложению НДФЛ только в пределах 4000 руб. (см. с. 147). Если выплата произведена в большем размере, сумма, превышающая 4000 руб., облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 30.08.2007 N 03-04-05-01/282).
13.2. Материальная помощь в случае смерти работника
или членов его семьи
Не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь, оказываемая работодателями:
- членам семьи умершего работника;
- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Примечание. Материальная помощь, выплачиваемая по этому основанию, не подлежит налогообложению в полном объеме (без ограничения по сумме).
При этом в бухгалтерию организации необходимо представить документальное подтверждение факта смерти родственника или работника (копию свидетельства о смерти работника, копию свидетельства о смерти члена семьи работника).
При применении этой нормы встает вопрос о том, кто именно относится к членам семьи работника.
Налоговый кодекс не содержит понятия "члены семьи работника", поэтому в силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к семейному законодательству.
В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса РФ членами семьи являются супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные.
Поэтому материальная помощь не будет облагаться НДФЛ, если она выплачивается работнику в связи со смертью вышеперечисленных лиц или этим лицам в связи со смертью работника (Письмо Минфина России от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234).
В том случае, если материальная помощь оказывается работнику в связи со смертью других родственников (брата, сестры, бабушки, дедушки и т.д.), она не будет облагаться НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 руб. (см. с. 147). Если материальная помощь будет выплачена в большем размере, сумма, превышающая 4000 руб., подлежит обложению НДФЛ.
Обратите внимание! Если материальная помощь выплачивается бывшему работнику или членам семьи бывшего работника, сумма выплаты будет облагаться НДФЛ, поскольку НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения сумм, выплачиваемых работникам или членам семьи умершего работника.
То есть, если материальная помощь выплачивается работнику в связи со смертью члена его семьи, необходимо, чтобы трудовые отношения между работником и организацией существовали на момент выплаты.
Если же материальная помощь оказывается членам семьи умершего работника, условием для освобождения от налогообложения будет являться наличие трудовых отношений на момент смерти работника (т.е. на момент смерти имелся действующий трудовой договор).
Отметим, что в том случае, когда материальная помощь оказывается бывшему работнику, при определенных условиях она может быть освобождена от НДФЛ в размере, не превышающем 4000 руб., на основании п. 28 ст. 217 НК РФ (см. с. 147).
Материальная помощь членам семьи бывшего работника будет облагаться НДФЛ в полном объеме. Пункт 28 ст. 217 НК РФ, позволяющий не облагать НДФЛ материальную помощь в пределах 4000 руб., к данной ситуации не применяется.
Пример. Работник, уволившийся из организации в связи с выходом на пенсию, умер. Организация приняла решение оказать супруге умершего материальную помощь в размере 10 000 руб.
В данной ситуации, поскольку умерший не являлся на момент смерти работником организации, сумма материальной помощи, выплаченная его супруге, облагается НДФЛ.
13.3. Материальная помощь жертвам террористических актов
Не облагается НДФЛ единовременная материальная помощь, оказываемая налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.
При этом для применения льготы не имеет принципиального значения, кому оказывается материальная помощь - работнику организации или гражданину, не имеющему с организацией трудовых отношений.
Материальная помощь, выплачиваемая по этому основанию, не подлежит налогообложению в полном объеме.
При этом налогоплательщику необходимо представить в организацию, производящую выплату, документ, подтверждающий тот факт, что террористический акт имел место. Таким документом может быть справка из органов МВД России.
13.4. Материальная помощь при рождении ребенка
Не облагается НДФЛ единовременная материальная помощь, выплачиваемая работодателями своим работникам при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка.
Даная норма действует с 1 января 2008 г. Поэтому под льготу подпадает материальная помощь, выплачиваемая после 1 января 2008 г. (Письмо ФНС от 24.06.2008 N 3-5-03/185).
Материальная помощь не облагается НДФЛ, если она выплачивается:
- родителям;
- усыновителям;
- опекунам.
Примечание. Законом установлен максимальный размер материальной помощи при рождении (усыновлении) ребенка, который не облагается НДФЛ.
От НДФЛ освобождается материальная помощь в размере, не превышающем 50 000 руб. на каждого ребенка.
Если материальная помощь выплачивается в большем размере, сумма превышения подлежит обложению НДФЛ.
Пример. Организация приняла решение оказать работнику материальную помощь в размере 70 000 руб. в связи с рождением ребенка.
Поскольку не облагаемый налогом размер материальной помощи составляет 50 000 руб., часть материальной помощи в размере 20 000 руб. подлежит обложению НДФЛ.
Пример. В связи с рождением у работника двойни организация приняла решение оказать ему материальную помощь в размере 80 000 руб.
Поскольку не облагаемый НДФЛ размер материальной помощи составляет 50 000 руб. на каждого ребенка, выплаченная работодателем материальная помощь не облагается НДФЛ в полном объеме.
Обратите внимание! НК РФ не содержит условия о том, что такая материальная помощь может быть выплачена только одному из родителей.
Поэтому материальная помощь, выплачиваемая работнику при рождении (усыновлении) ребенка, не будет облагаться НДФЛ независимо от того, выплачена ли такая материальная помощь другому родителю его работодателем.
13.5. Материальная помощь, не превышающая 4000 рублей
В НК РФ есть еще одна норма, освобождающая материальную помощь от НДФЛ. Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ любая материальная помощь (независимо от основания ее выплаты) при условии, что:
- она выплачивается работодателем своим работникам или бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию;
- размер материальной помощи не превышает 4000 руб. за налоговый период. В том случае, если материальная помощь выплачивается в большем размере, сумма превышения облагается НДФЛ в общем порядке.
Пример. Организация приняла решение о выплате работнику материальной помощи в размере 10 000 руб. в связи с его вступлением в брак.
В данной ситуации НДФЛ облагается сумма материальной помощи, превышающая 4000 руб., то есть 6000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию, составит 780 руб. (6000 руб. x 13%).
Как уже было сказано, основания для выдачи работодателем не облагаемой НДФЛ материальной помощи могут быть любые (например, вступление в брак, тяжелое материальное положение и т.д.).
Для получения материальной помощи работнику следует написать заявление с указанием причины обращения за материальной помощью и ее желаемого размера.
Работодатель, в свою очередь, принимает решение о выплате материальной помощи, издает соответствующий приказ с указанием размера выплачиваемой материальной помощи.
Обратите внимание! В целях обложения НДФЛ увеличение максимального размера необлагаемой материальной помощи (4000 руб.) для налогоплательщиков, работающих в местностях с особыми климатическими условиями, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-06-01/110).
14. ОПЛАТА ПУТЕВОК
Пунктом 9 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от НДФЛ суммы полной или частичной оплаты работодателями путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации.
Так, в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:
за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Льгота по НДФЛ распространяется на путевки для следующих лиц:
- работников организации;
- членов семей работников организации;
- инвалидов, не работающих в организации;
- бывших работников организации, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости;
- детей в возрасте до 16 лет.
Кроме того, стоимость оплаченной (компенсированной) организацией путевки освобождается от НДФЛ при условии, что:
- санаторно-курортные и оздоровительные организации, в которые направляются физические лица, располагаются на территории Российской Федерации;
- путевка не является туристской.
Отметим, что с 1 января 2008 г. норма, освобождающая стоимость путевок от НДФЛ, значительно подкорректирована.
В частности, до этой даты освобождение от НДФЛ было предусмотрено только в случае, если стоимость путевки компенсируется работнику, т.е. если работник самостоятельно приобрел путевку, а организация компенсировала ему ее стоимость (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68).
С 2008 г. стоимость путевки освобождается от НДФЛ и в случае ее приобретения и оплаты непосредственно организацией.
Обратите внимание! Пункт 9 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ денежные средства, использованные непосредственно на приобретение и оплату стоимости санаторно-курортной путевки. Если же организация выплачивает компенсацию вместо обеспечения санаторно-курортным лечением, стоимость данной компенсации облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-06-01/220).
Пример. Коллективным договором предусмотрена обязанность работодателя по оплате работникам санаторно-курортных путевок один раз в два года.
Отдельным работникам по их заявлениям организация вместо оплаты санаторно-курортных путевок предоставляет денежную компенсацию. Сумма данной компенсации подлежит обложению НДФЛ.
Отметим, что в том случае, если путевка приобретена за счет средств организаций, а не за счет средств ФСС РФ, в целях освобождения от НДФЛ законодательство не устанавливает никаких ограничений ни по продолжительности санаторно-курортного лечения, ни по стоимости путевки.
А теперь рассмотрим условия применения льготного порядка налогообложения путевок более подробно.
14.1. Лица, на которых распространяется льгота
Не подлежит обложению НДФЛ стоимость путевок, приобретаемых организацией для следующих лиц:
- своих работников;
- членов семей работников;
- бывших работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости;
- инвалидов, не работающих в данной организации;
- детей в возрасте до 16 лет.
Работником является лицо, с которым заключен трудовой договор.
Если организация оплачивает стоимость путевки (часть стоимости путевки) для сотрудника, работающего на основании гражданско-правового договора, сумма оплаты будет облагаться НДФЛ.
В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся:
- супруги;
- родители;
- дети;
- усыновители;
- усыновленные.
Если путевки приобретаются (оплачиваются) организацией для вышеперечисленных лиц, то объекта обложения НДФЛ не возникает.
Отметим, что другие родственники, например родители супруга, дедушка, бабушка, не относятся к членам семьи работника. Поэтому, если организация оплатит путевки для этих лиц, стоимость путевок будет облагаться НДФЛ.
Стоимость путевок для бывших работников не признается объектом обложения НДФЛ только в случаях, когда работник уволился из данной организации в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.
Если работник уволился из организации по любым другим основаниям, например в связи с сокращением штата, по собственному желанию и т.д., оплата стоимости путевки для него бывшим работодателем подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-04-06-01/157).
Обратите внимание! Если организация оплачивает путевку бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию, факт последующего трудоустройства этого работника на применение освобождения от налогообложения не влияет.
То есть, если после выхода на пенсию работник устроился на работу в другую организацию, стоимость путевки, оплаченной организацией, из которой работник уволился в связи с выходом на пенсию, все равно не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 06.05.2008 N 03-04-06-01/120).
Пример. Работник Иванов уволился из организации А по собственному желанию и впоследствии устроился на работу в организацию Б. Потом по достижении пенсионного возраста он уволился из организации Б в связи с выходом на пенсию.
В данной ситуации, если организация А оплатит путевку бывшему работнику Иванову, стоимость путевки будет подлежать обложению НДФЛ и организация А обязана будет либо удержать налог, либо сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания налога.
Пример. Организация заключила трудовой договор с пенсионером. Впоследствии этот пенсионер уволился из данной организации. После увольнения организация оплатила ему стоимость санаторно-курортной путевки.
Стоимость путевки будет облагаться НДФЛ, поскольку работник, уже будучи пенсионером, уволился из организации не в связи с выходом на пенсию.
Пример. Работник организации достиг пенсионного возраста, но продолжил работать в данной организации. Через 3 года после достижения пенсионного возраста этот работник уволился из организации в связи с выходом на пенсию.
После увольнения организация оплатила бывшему работнику стоимость санаторно-курортной путевки.
Стоимость оплаты путевки не подлежит обложению НДФЛ, поскольку причина увольнения - выход на пенсию.
Обратите внимание! До 1 января 2008 г. бывшие работники не входили в перечень лиц, оплата путевок которым освобождается от НДФЛ.
Поэтому до этой даты стоимость путевок, оплаченных организацией для своих бывших работников, в том числе уволившихся в связи с выходом на пенсию, облагалась НДФЛ.
Еще одна категория лиц, на которых распространяется льгота, - это дети в возрасте до 16 лет.
Если организация оплачивает стоимость путевок для детей такого возраста, то объекта обложения НДФЛ не возникает. При этом заметим, что для применения данной льготы совсем не обязательно, чтобы это были дети работников организации.
Нужно понимать, что если путевки оплачиваются детям работников, то для применения льготы возраст ребенка вообще значения не имеет. Если же речь идет о детях, родители которых не состоят в трудовых отношениях с организацией, то тогда льгота применяется только в отношении детей, не достигших возраста 16 лет (Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-04-06-01/33).
14.2. Санаторно-курортные и оздоровительные организации
Налоговое законодательство разрешает на облагать НДФЛ стоимость оплаты только определенных путевок. Это должны быть путевки, на основании которых оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями. Кроме того, в НК РФ специально указано, что эти организации должны находиться на территории России.
Примечание. Оплата туристских путевок подлежит обложению НДФЛ.
К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря (Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-07-06-01/243).
При этом необходимым условием для освобождения от налогообложения доходов работников является наличие у дома отдыха (детского лагеря) статуса санаторно-курортного или оздоровительного учреждения. По вопросу отнесения детских оздоровительных лагерей и баз отдыха к оздоровительным учреждениям следует руководствоваться Письмом Минздравсоцразвития России от 23.06.2005 N 2889-ВС (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/167).
Если же работодатель оплачивает работникам путевки в оздоровительно-развлекательный комплекс, стоимость путевки подлежит обложению НДФЛ даже в том случае, если такой оздоровительно-развлекательный комплекс имеет лицензию на осуществление санаторно-курортной помощи (Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-04-06-01/243).
Санаторно-курортные путевки могут приобретаться в турагентстве. Сам факт приобретения путевки через туристическую фирму еще не приравнивает ее к туристической в смысле, определенном п. 9 ст. 217 НК РФ, поскольку турагентства могут распространять как туристские путевки, так и путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), Ф04-3962/2007(35809-А27-31)).
Однако сумма комиссионного вознаграждения турагентства за проданную санаторно-курортную путевку, по мнению Минфина России, должна облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 13.05.2008 N 03-04-06-01/132).
Обратите внимание! Пункт 9 ст. 217 НК РФ не освобождает от обложения НДФЛ стоимость проезда к месту санаторно-курортного лечения (Письмо Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/157).
Вместе с тем следует помнить, что п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения суммы материальной помощи в размере, не превышающем 4000 руб. за налоговый период, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию. Поэтому, если организация готова оплатить работнику (бывшему работнику) не только путевку, но и проезд, оплату проезда лучше оформить как материальную помощь. Тогда эта сумма в пределах 4000 руб. не будет облагаться НДФЛ. Налог придется уплатить только с суммы превышения.
14.3. Источник оплаты путевок
Стоимость путевок не подлежит обложению НДФЛ, если эти путевки оплачены:
- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
* * *
Если организация применяет общий режим налогообложения, стоимость путевок не подлежит обложению НДФЛ, если стоимость путевок в соответствии с НК РФ не отнесена к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Обратим особое внимание на то, что до 1 января 2008 г. в п. 9 ст. 217 НК РФ была использована другая формулировка. Согласно прежней редакции объекта обложения НДФЛ не возникало, если путевки оплачивались за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. Поэтому, если на момент оплаты организацией путевки у нее не было нераспределенной прибыли, стоимость путевки признавалась доходом работника, облагаемым НДФЛ (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34)).
Теперь же не имеет значения, имеется у организации нераспределенная прибыль на момент оплаты путевки или нет. Единственное условие - расходы по оплате путевки не должны относиться к расходам при исчислении налога на прибыль.
Отметим, что в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на оплату путевок на лечение и отдых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Так что это единственное условие в настоящее время выполняется автоматически.
* * *
Стоимость путевок, оплаченных за счет средств бюджетной системы РФ, не подлежит обложению НДФЛ.
К бюджетам бюджетной системы РФ относятся, в частности, федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ.
Следовательно, стоимость путевок, оплаченных за счет средств ФСС РФ, не подлежит обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 28-11/043647).
Отметим, что в настоящее время возможность полной или частичной оплаты стоимости путевок за счет средств ФСС РФ предусмотрена только для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (ст. 16 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").
Кроме того, в силу п. 1 ст. 11 Закона N 183-ФЗ за счет средств ФСС РФ возможна также полная или частичная оплата стоимости путевок для детей застрахованных работников:
- в детские санатории и санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, расположенные на территории РФ, продолжительностью пребывания 21 - 24 дня из расчета на одного ребенка в сутки до 535 руб. - в 2008 г., до 570 руб. - в 2009 г. и до 604 руб. - в 2010 г.;
- в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря продолжительностью пребывания не более 24 дней в период школьных каникул в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 05.03.2008 N 148 "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2008 - 2010 годах".
Путевки для всех остальных работников могут быть оплачены за счет средств организации-работодателя.
* * *
Если организация применяет специальный налоговый режим (УСН, ЕНВД или ЕСХН), то стоимость оплаченных ею путевок подпадает под действие льготы, предусмотренной п. 9 ст. 217 НК РФ.
Отметим, что споры по этому вопросу прекратились только после 1 января 2008 г., когда в п. 9 ст. 217 НК РФ были добавлены соответствующие нормы, касающиеся непосредственно "спецрежимников".
Раньше же (до 1 января 2008 г.) в п. 9 ст. 217 НК РФ было указано, что стоимость путевок не облагается НДФЛ только в том случае, если они оплачены за счет средств, оставшихся у работодателей после уплаты налога на прибыль.
Поэтому и Минфин, и налоговые органы настаивали на необходимости обложения НДФЛ стоимости путевок, оплаченных организациями, применяющими специальные налоговые режимы (Письмо Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).
Это требование обосновывалось тем, что организации, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками налога на прибыль и, следовательно, на них действие п. 9 ст. 217 НК РФ (в ред. до 1 января 2008 г.) не распространялось.
В то же время организации, которые не боялись спора с налоговыми органами, достаточно успешно оспаривали требования налоговых органов в судах. Вероятность выиграть такой спор у налоговых органов практически 100-процентна, поскольку Президиум ВАС РФ не раз принимал решения, указывающие на то, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, от 09.10.2007 N 5560/07).
В настоящее время споров по этому вопросу больше нет, поскольку данный вопрос наконец решен на законодательном уровне.
15. РАСХОДЫ НА ЛЕЧЕНИЕ
В соответствии со ст. 210 НК РФ оплата работодателем лечения или медицинского обслуживания работника признается доходом последнего и подлежит обложению НДФЛ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за физических лиц организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (п. 2 ст. 211 НК РФ).
Однако из этого общего правила существует исключение, закрепленное в п. 10 ст. 217 НК РФ.
Согласно этому пункту, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные организациями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, но только при соблюдении всех следующих условий:
1) данные выплаты произведены из средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль;
2) медицинская организация, осуществляющая лечение (медицинское обслуживание), имеет соответствующую лицензию.
Отметим, что в п. 10 ст. 217 НК РФ не установлено различий между российскими и иностранными медицинскими учреждениями. Следовательно, оплата работодателем стоимости лечения (медицинского обслуживания) за своего работника не подлежит обложению НДФЛ и в том случае, если лечение (медицинское обслуживание) произведено иностранной организацией. С этим согласен и Минфин России (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 03-04-05-01/196);
3) имеются документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Налоговый кодекс не содержит какого-либо перечня таких подтверждающих документов. Поэтому документами, подтверждающими фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, могут являться любые расчетно-платежные документы, из которых видно, что оплата произведена медицинскому учреждению за лечение и медицинское обслуживание конкретного работника и (или) члена (членов) его семьи (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-04-06-01/118). Например, такими документами могут быть чеки ККТ.
Кроме того, на основании п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов.
Примечание. Налоговое законодательство не ограничивает размер не облагаемых НДФЛ выплат на лечение и медицинское обслуживание.
То есть при соблюдении вышеприведенных условий оплата лечения или медицинского обслуживания не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме.
Пример. Организация приняла решение за счет чистой прибыли возместить работнику стоимость его лечения в стационаре.
Работник в подтверждение произведенных расходов представил договор на оказание медицинских услуг, заключенный с организацией, имеющей соответствующую лицензию, и чек ККТ. Сумма расходов составила 50 000 руб.
Организация выплатила работнику компенсацию его затрат в сумме 50 000 руб. Вся сумма компенсации расходов работника на лечение в данной ситуации НДФЛ не облагается.
15.1. Источник оплаты
Обязательным условием для освобождения суммы оплаты лечения от НДФЛ является использование для этих целей средств, оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль. При оплате за счет иных средств освобождение от НДФЛ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 03-04-05-01/196).
При этом надо учитывать следующие нюансы.
У организации отсутствует прибыль
У организации, оплатившей лечение (медицинское обслуживание работников), в текущем отчетном (налоговом) периоде может отсутствовать прибыль в виду превышения расходов над доходами.
В такой ситуации оплата стоимости лечения (медицинского обслуживания) работника будет признаваться его доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Минфин разъяснил, что возможность освобождения от НДФЛ полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания связывается не с неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится оплата лечения.
Чиновники рассуждают следующим образом. В качестве одного из условий освобождения сумм полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания от НДФЛ п. 10 ст. 217 НК РФ называет наличие у организации прибыли как таковой. При этом средства, необходимые для оплаты вышеуказанных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-04-06-01/311, от 01.06.2005 N 03-05-01-04/170).
Если у организации нет прибыли в текущем периоде, но имеется прибыль прошлых лет, за счет которой формируются фонды потребления, в случае оплаты стоимости лечения (медицинского обслуживания) работников за счет средств этих фондов, условия, предусмотренные п. 10 ст. 217 НК РФ, будут соблюдены и стоимость оплаченного работодателем лечения будет освобождаться от НДФЛ.
Организация уплачивает налог на прибыль по ставке 0%
Сельскохозяйственные производители, не перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (ЕСХН), уплачивают налог на прибыль по ставке 0%, т.е. фактически они этот налог не уплачивают.
В этой связи, по мнению налоговых органов, такие организации не имеют права пользоваться нормой, установленной п. 10 ст. 217 НК РФ.
Однако Президиум ВАС РФ в этом вопросе встал на сторону налогоплательщиков.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 5560/07 указано, что ст. 217 НК РФ определен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей.
Если исходить из позиции налоговых органов, то физические лица, работающие в организациях, применяющих ставку налога на прибыль 0%, оказываются в неравном положении по отношению к физическим лицам, работающим в организациях, уплачивающих налог на прибыль по другой ставке. В итоге нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Поэтому денежные средства, уплаченные за лечение работников, не облагаются НДФЛ независимо от того, по какой ставке уплачивает налог на прибыль организация-работодатель.
Организация применяет специальный налоговый режим
В отличие от п. 9 ст. 217 НК РФ, предусматривающего освобождение от НДФЛ стоимости оплаченных организацией путевок, в который с 1 января 2008 г. внесены поправки, разрешающие пользоваться данной льготой организациям, применяющим специальные налоговые режимы (см. с. 158), п. 10 ст. 217 НК РФ положений, адресованных "спецрежимникам", не содержит.
Как известно, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не являются плательщиками налога на прибыль. А одним из условий, при которых оплата лечения работников освобождается от обложения НДФЛ, является оплата лечения из средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль.
Эта формулировка п. 10 ст. 217 НК РФ является источником многочисленных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Налоговые органы придерживаются следующей позиции.
Одним из основных условий для освобождения от НДФЛ доходов налогоплательщиков, полученных ими в виде оплаты стоимости лечения (медицинского обслуживания), является наличие у организации прибыли. При этом средства, необходимые для оплаты лечения и медицинского обслуживания, должны формироваться после уплаты налога на прибыль.
Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также уплачивающие ЕНВД <*> и ЕСХН, плательщиками налога на прибыль не являются, то суммы компенсаций своим работникам расходов по оплате их лечения и медицинского обслуживания, выплачиваемые этими организациями, не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@, от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@).
--------------------------------
<*> Это не относится к организациям, совмещающим ЕНВД с общим режимом налогообложения.
Таким образом, нужно понимать, что налоговые органы будут настаивать на том, что организация, не являющаяся плательщиком налога на прибыль, не имеет права применять льготу, предусмотренную п. 10 ст. 217 НК РФ.
Если организация придерживается иного мнения, его придется отстаивать в суде.
При этом в арбитражной практике есть примеры решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.
Например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что право на применение льготы, предусмотренной п. 10 ст. 217 НК РФ, установлено в отношении доходов физических лиц, а не организаций-работодателей, и не может быть поставлено в зависимость от используемого последними режима налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А56-48569/2005).
Бюджетные учреждения
Сметой расходов средств целевого финансирования бюджетного учреждения могут быть предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения. В этом случае оплата лечения (медицинского обслуживания) работников фактически производится за счет бюджетных средств.
По мнению Минфина, в данной ситуации стоимость лечения работников бюджетной организации не подлежит обложению НДФЛ.
Если сметой расходов средств целевого финансирования бюджетного учреждения предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения в медицинской организации, критерий "уплата налога на прибыль", установленный п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется, и указанные суммы оплаты лечения и медицинского обслуживания физического лица, выплачиваемые за счет бюджетных средств, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.06.2006 N 03-05-01-04/187).
15.2. Лица, на которых распространяется льгота
Как установлено п. 10 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные организацией за лечение и медицинское обслуживание следующих лиц:
- своих работников;
- супругов, родителей работников;
- детей работников.
Примечание. Суммы, уплаченные за лечение бывших работников организации, под льготу не подпадают.
Бывший сотрудник не является работником организации, следовательно, сумма оплаты стоимости его лечения подлежит обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.01.2007 N 28-11/07555).
При этом необходимо помнить, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Организация может оплатить лечение (медицинское обслуживание) не только своим работникам, но также их супругам, родителям, детям, а также иным родственникам.
Поскольку в п. 10 ст. 217 НК РФ перечислены только супруги, родители и дети, оплата работодателем расходов на лечение (медицинское обслуживание) иных членов семьи работника будет признаваться доходом последних, подлежащим обложению НДФЛ.
Пример. В марте 2009 г. теща работника организации проходила лечение в клинике, имеющей лицензию на осуществление медицинской деятельности. Стоимость лечения составила 50 000 руб.
Работник обратился по месту работы с просьбой оплатить лечение тещи.
По решению руководителя организация за счет чистой прибыли оплатила это лечение.
В данной ситуации у тещи работника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, в сумме 50 000 руб.
Поскольку у организации нет возможности удержать налог, она в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ обязана сообщить об этом в налоговую инспекцию.
Если организация оплачивает стоимость лечения (медицинского обслуживания) супругу, родителям или детям своего работника, для освобождения данной суммы от НДФЛ работник должен представить в бухгалтерию своей организации документы, подтверждающие родство. Такими документами являются свидетельство о заключении брака, свидетельство о рождении.
Пример. Супруга работника организации проходила лечение в клинике, имеющей лицензию на осуществление медицинской деятельности. Стоимость лечения составила 50 000 руб.
Сотрудник обратился по месту работы с просьбой оплатить лечение супруги. Вместе с заявлением на имя руководителя организации он представил следующие документы:
- счет клиники на оплату стоимости лечения;
- копию лицензии клиники;
- копию свидетельства о браке.
Организация оплатила стоимость лечения за счет чистой прибыли. В данной ситуации отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ.
15.3. Медосмотр работников
В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).
Итак, медицинские осмотры могут быть:
- обязательными, т.е. проводимыми в соответствии с требованиями трудового законодательства;
- необязательными, т.е. проводимыми по инициативе работодателя или работника.
Обязательному медосмотру подлежат работники (ст. 213 ТК РФ):
- занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах) <*>;
- чья деятельность связана с движением транспорта;
- в возрасте до 21 года;
- организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.
--------------------------------
<*> Перечни вредных и опасных факторов и работ, при выполнении которых проводятся медосмотры, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 (далее - Перечень).
Примечание. При проведении обязательных медицинских осмотров у работников не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ, поскольку данные медосмотры проводятся в интересах работодателя.
Затраты работодателя на проведение обязательных медосмотров учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на обеспечение нормальных условий труда на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340).
Отдельного внимания заслуживает вопрос, связанный с проведением медосмотров сотрудников, работающих с компьютерами.
Работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ, согласно п. 4.2.3 Перечня, отнесены к вредным и (или) опасным производственным факторам.
В соответствии с п. 13.1 ст. 13 Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03" лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке.
Вышеперечисленные нормативные правовые акты указывают на обязанность работодателя организовывать предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) лиц, работа которых профессионально связана с эксплуатацией ПЭВМ.
В этой связи расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50% рабочего времени, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543).
Соответственно, суммы, потраченные на проведение таких медосмотров, не образуют доходов, облагаемых НДФЛ.
Теперь что касается медосмотров, проводимых по инициативе работодателя.
В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ затраты на проведение таких медосмотров не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, оплату таких медосмотров работодатель производит за счет чистой прибыли. Поэтому стоимость медосмотров, возмещаемая организацией своим работникам за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 10 ст. 217 НК РФ.
При этом проблемы с налоговыми органами могут возникнуть у организаций - плательщиков налога на прибыль в случае отсутствия прибыли в текущем периоде (см. с. 161), а также у организаций, применяющих специальные налоговые режимы (см. с. 163).
15.4. Вакцинация
С целью повышения эффективности работы организации-работодатели за счет собственных средств могут осуществлять вакцинацию своих сотрудников, например вакцинацию работников против гриппа.
Проведение вакцинации, также как и медосмотров, может быть предусмотрено законодательством или осуществлено по инициативе работодателя.
Если вакцинация осуществляется в соответствии с требованиями законодательства, а именно Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", затраты на вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357).
В этом случае стоимость вакцинации будет являться компенсацией, предусмотренной законодательством, которая в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.
Если вакцинация производится по инициативе работодателя, расходы на нее не учитываются при исчислении налога на прибыль.
В этом случае стоимость вакцинации также не будет признаваться доходом, подлежащим обложению НДФЛ, но уже на основании п. 10 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-01-04/18).
15.5. Оплата медикаментов
Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрена льгота, на основании которой не подлежит обложению НДФЛ оплата (возмещение) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период.
Примечание. В п. 28 ст. 217 НК РФ отсутствует условие о том, что оплата работодателями стоимости медикаментов должна производиться за счет чистой прибыли.
Поэтому независимо от того, из каких источников организация производит оплату медикаментов перечисленным в п. 28 ст. 217 НК РФ лицам, сумма возмещения в пределах 4000 руб. за налоговый период НДФЛ не облагается.
Льгота применяется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение медикаментов.
Стоимость медикаментов не облагается НДФЛ в пределах 4000 руб. за налоговый период. Если организация возмещает большую сумму, то сумма превышения будет облагаться НДФЛ.
Пример. Организация приняла решение возместить работнику стоимость медикаментов, приобретенных им для своего лечения.
Работник представил в бухгалтерию организации рецепт, выписанный лечащим врачом, и чеки ККТ, подтверждающие произведенные расходы.
Расходы на приобретение медикаментов составили 8000 руб. Организация приняла решение оплатить эти расходы в полном объеме.
В данной ситуации, поскольку сумма компенсации превышает не облагаемый НДФЛ максимум, равный 4000 руб., сумма превышения подлежит обложению НДФЛ.
Доход, подлежащий налогообложению, составит 4000 руб. (8000 руб. - 4000 руб.). Сумма НДФЛ - 520 руб. (4000 руб. x 13%).
Примечание. Стоимость медикаментов, оплаченных организацией, не облагается НДФЛ, если они приобретаются для лиц, перечисленных в п. 28 ст. 217 НК РФ.
Если организация оплачивает медикаменты для других лиц, например для супругов бывших работников, стоимость медикаментов подлежит обложению НДФЛ.
Примечание. Для применения льготы обязательно наличие рецепта!
Если организация самостоятельно приобретает медикаменты для своих работников (членов их семей) или бывших работников для того, чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной п. 28 ст. 217 НК РФ, данные лица должны представить в бухгалтерию организации копии рецептов, выписанных лечащим врачом.
Если же организация возмещает этим лицам стоимость приобретенных ими медикаментов, помимо рецептов в бухгалтерию организации необходимо представить документы, подтверждающие фактические расходы на приобретение медикаментов (например, чеки ККТ).
16. РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ
С 1 января 2009 г. п. 21 ст. 217 НК РФ действует в новой редакции.
Согласно новой редакции не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Примечание. С 1 января 2009 г. под действие льготы подпадают суммы оплаты обучения не только работников организации, но и любых иных физических лиц.
Под льготу подпадает оплата основного (в том числе высшего) и (или) дополнительного образования, а также профессиональной подготовки и переподготовки физических лиц.
Обращаем внимание, что физическое лицо может получать соответствующее образование как в российском, так и в иностранном образовательном учреждении.
При этом российское образовательное учреждение должно иметь лицензию на право осуществления образовательной деятельности, а иностранная образовательная организация должна иметь соответствующий статус образовательного учреждения.
Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы:
1) дошкольного образования;
2) начального общего образования;
3) основного общего образования;
4) среднего (полного) общего образования.
К основным профессиональным относятся программы:
1) начального профессионального образования;
2) среднего профессионального образования;
3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);
4) послевузовского профессионального образования.
Дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).
Таким образом, при оплате работодателем после 1 января 2009 г. стоимости обучения своих работников (а также иных физических лиц) в вузах (в том числе в аспирантуре, ординатуре и т.п.), на профессиональных курсах, семинарах (при условии, что обучение проводит образовательное учреждение, имеющее лицензию) объекта обложения НДФЛ не возникает.
* * *
Напомним, что до 2009 г. п. 21 ст. 217 НК РФ действовал в иной редакции, согласно которой не подлежали обложению НДФЛ лишь суммы, выплачиваемые организациями на обучение детей-сирот в возрасте до 24 лет.
Но это совсем не значит, что до 2009 г. организации-работодатели, оплачивающие обучение своих работников, должны были во всех случаях включать стоимость обучения в налогооблагаемый доход работников. Возможность освободить эти суммы от НДФЛ была и раньше, но только в определенных случаях.
Дело в том, что до 2009 г. единственной нормой, разрешающей не облагать НДФЛ сумму, уплаченную за обучение работников, был п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не облагаются НДФЛ компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Соответственно, до 2009 г. ответ на вопрос, включаются или нет суммы, затраченные работодателем на обучение работника в налогооблагаемый доход последнего, зависел от того, по чьей инициативе производилось обучение, и было ли оно связано с производственной необходимостью.
В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.
Таким образом, если обучение работников проводилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагались налогом на доходы физических лиц. Сумма оплаты обучения не облагалась НДФЛ и в том случае, если работнику присваивалась дополнительная квалификация на базе имеющегося у него образования (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).
Имейте в виду! До 2009 г. налоговые органы всегда настаивали на том, что оплата организацией за своего работника стоимости получения высшего образования подлежит включению в налогооблагаемый доход этого работника.
Не подлежала обложению НДФЛ только стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).
Таким образом, организация, не удержав НДФЛ с суммы обучения работника в высшем или среднем специальном учебном заведении, чаще всего должна была отстаивать свою позицию в суде.
Шансы выиграть такой спор в суде есть, но при условии, что организация докажет свой интерес в обучении именно этого работника.
Судьи, как правило, исходят из того, что трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.
Если инициатором обучения было физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включалась в налоговую базу по НДФЛ.
Если обучение работника осуществлялось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения вне зависимости от его формы не образовывала личного дохода работника и не подлежала обложению НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).
Однако отметим, что суды не всегда при рассмотрении подобных споров вставали на сторону налогоплательщиков. Так, например, ФАС Поволжского округа расценил оплату работодателем получения работником второго высшего образования как приобретение материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в облагаемую НДФЛ налоговую базу (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).
* * *
С 1 января 2009 г. все перечисленные выше вопросы утратили свою актуальность.
С этой даты, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Таким образом, с 2009 г. плата за обучение работников (а также иных физических лиц) вообще не облагается НДФЛ. При этом для освобождения суммы оплаты обучения от НДФЛ уже не важно, в чьих интересах происходит обучение работника и какое образование он получает.
Главное, чтобы выполнялись требования, установленные в п. 21 ст. 217 НК РФ в отношении учебных заведений (российское образовательное учреждение должно иметь лицензию на право осуществления образовательной деятельности, а иностранная образовательная организация должна иметь соответствующий статус образовательного учреждения).
Минобразования России, в свою очередь, призвал широко информировать население о новых возможностях получения профессионального образования, а также работодателей, испытывающих дефицит трудовых ресурсов (Письмо Минобразования России от 01.12.2008 N 03-2495 "О налоговых льготах работодателям, направляющим средства на обучение").
Пример. Организация в течение всего срока обучения своего работника в вузе оплачивала за него стоимость обучения. Работник приступил к учебе с 1 октября 2007 г. Срок обучения - 4 года.
В данной ситуации сумма, уплаченная организацией за обучение в период с 1 октября 2007 г. по 31 декабря 2008 г., облагается НДФЛ.
А стоимость обучения, оплаченная работодателем начиная с 1 января 2009 г., не подлежит обложению НДФЛ.
* * *
Часто на практике организации проводят профессиональное обучение своих сотрудников или лиц, ищущих работу, на основании ученического договора в порядке, предусмотренном гл. 32 ТК РФ. За время обучения ученикам выплачивается стипендия.
По мнению налоговых органов, данная стипендия подлежит обложению НДФЛ независимо от того, кому она выплачивается (работнику или лицу, ищущему работу), а также независимо от того, происходит профессиональное обучение (переобучение) без отрыва или с отрывом от производства.
Объясняется это требование следующим.
Перечень видов стипендий, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в п. 11 ст. 217 НК РФ. Стипендии, выплаченные организацией в соответствии с ученическими договорами, данным перечнем не предусмотрены, поэтому они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Кроме того, подлежит обложению НДФЛ и вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, УФНС России по г. Москве от 07.03.2007 N 28-11/021233).
17. ПОДАРКИ И ПРИЗЫ
Пункт 28 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ стоимость подарков, не превышающую 4000 руб., полученных физическими лицами (в т.ч. работниками) за налоговый период от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Не облагаются НДФЛ также любые выигрыши и призы, получаемые в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров (работ, услуг), если их стоимость не превышает 4000 руб. за налоговый период.
Обратите внимание! Рассматриваемая льгота по НДФЛ применима в отношении подарков, сделанных не только работникам, но и любым иным физическим лицам.
Пример. Всем покупателям, сделавшим покупку на сумму более 2000 руб., магазин дарит подарки стоимостью 200 руб.
В данной ситуации, поскольку стоимость подарка менее 4000 руб., налогооблагаемого дохода у покупателей не возникает.
17.1. Исполнение обязанностей налогового агента
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Порядок исполнения организацией обязанностей налогового агента при выдаче подарков зависит от того, когда именно был сделан подарок - до 1 января 2008 г., в 2008 г. или после 1 января 2009 г. Дело в том, что в эти периоды действовали разные правила.
До 1 января 2008 г. организация не должна была удерживать налог со стоимости подарка и, соответственно, не признавалась налоговым агентом только в том случае, если стоимость подарка не превышала 4000 руб.
С 1 января 2008 г. п. 1 ст. 228 НК РФ был дополнен пп. 7, в соответствии с которым при получении доходов в денежной и натуральной форме в порядке дарения от юридических лиц физические лица должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать НДФЛ в бюджет.
Соответственно, в 2008 г. организация, подарившая работнику либо другому физическому лицу подарок, налоговым агентом не признавалась. Физическое лицо должно было самостоятельно рассчитать и уплатить налог в бюджет.
То есть, организации при выдаче подарков физическим лицам (в том числе стоимостью свыше 4000 руб.) не должны были удерживать НДФЛ и вести налоговый учет выплаченных доходов (Письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295).
С 1 января 2009 г. норма, установленная пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, вновь изменилась.
Согласно новой редакции пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог, если они получают доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения (за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ), только в том случае, если эти подарки получены от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Соответственно, с 1 января 2009 г. организации, сделавшие своим работникам (либо иным физическим лицам) подарки стоимостью более 4000 руб., вновь признаются налоговыми агентами, в чьи обязанности входят удержание и перечисление в бюджет налога, исчисленного со стоимости подарка.
Пример. Организация 20 февраля 2009 г. подарила работнику к юбилею телефон стоимостью 7000 руб.
В данной ситуации стоимость подарка превышает 4000 руб., поэтому с суммы превышения организация обязана исчислить НДФЛ и удержать его с других доходов работника.
Сумма налога составит 390 руб. (3000 руб. x 13%).
Пример. Организация 1 марта 2009 г. подарила работнику ко дню рождения магнитофон стоимостью 2000 руб.
15 апреля 2009 г. по случаю рождения ребенка этому же работнику организация подарила коляску стоимостью 3000 руб.
Общая стоимость подарков, полученных работником от организации за год, составила 5000 руб. (2000 руб. + 3000 руб.). С суммы, превышающей необлагаемый доход (4000 руб.), а именно с 1000 руб., необходимо исчислить НДФЛ.
Сумма налога составит 130 руб. (1000 руб. x 13%).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Помните, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Обратите внимание! В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Поэтому при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
* * *
В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ доходы в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, не подлежат налогообложению. Стоимость подарков, превышающая указанный размер, подлежит налогообложению на общих основаниях.
Возникает вопрос: если организация выдала физическому лицу подарок стоимостью до 4000 руб., должна ли она исполнять функции налогового агента, т.е. вести учет полученных физическим лицом доходов и подавать на него сведения в налоговую инспекцию?
Минфин России дает на этот вопрос отрицательный ответ.
По мнению этого ведомства, в том случае, если организация дарит подарок, стоимость которого не превышает 4000 руб., в виду отсутствия объекта налогообложения она не должна выполнять функции налогового агента и представлять в налоговую инспекцию сведения о доходах, полученных физическими лицами (Письма Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/264).
Однако гарантировать отсутствие претензий налоговиков в такой ситуации нельзя.
Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2005 N 21-11/7016 изложена следующая позиция.
Поскольку доход в виде подарков, полученных от организации, в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ не поименован, организация, сделавшая подарок, признается налоговым агентом независимо от стоимости подарка. Она в любом случае должна представить в установленные сроки по месту учета сведения о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ.
Отметим, что, на наш взгляд, приведенная позиция налоговиков противоречит требованиям НК РФ, о чем свидетельствуют не только разъяснения Минфина России (см. выше), но и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007).
17.2. Деньги в подарок
Налоговый кодекс не дает определение понятию "подарок", в связи с этим необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в частности, вещи, включая деньги.
Таким образом, гражданское законодательство признает деньги вещами, следовательно, они могут передаваться по договору дарения и, на них распространяется льгота, предусмотренная п. 28 ст. 217 НК РФ.
Примечание. Если организация дарит своему работнику деньги в сумме, не превышающей 4000 руб., такой подарок не подлежит обложению НДФЛ.
Если же организация передает в дар работнику сумму, превышающую 4000 руб., сумма превышения подлежит обложению НДФЛ.
С этим согласен и Минфин России (Письмо от 08.07.2004 N 03-05-06/176).
Отметим, что налоговые органы на местах часто настаивают на том, что подарки в денежной форме подлежат обложению НДФЛ. Однако судебная практика подтверждает, что подарки в денежной форме подпадают под действие льготы (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А66-5098/2007, Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А33-9556/07-Ф02-2756/08).
Обращаем внимание, что под льготу подпадает не любая денежная выплата в пределах 4000 руб., а именно подарок.
Если организация выплачивает работнику денежные средства в качестве поощрения за труд (за достигнутые результаты), данная выплата будет представлять собой не подарок, а поощрительную выплату (премию), соответственно, такая выплата будет облагаться НДФЛ.
Передача работнику подарка может быть признана налоговиками составной частью заработной платы также в ситуациях, когда его выдача предусмотрена:
- локальным нормативным актом (положением об оплате труда, положением о премировании, коллективным договором и т.д.);
- трудовым договором.
Отметим, что все вышесказанное относится не только к подаркам, выданным в денежной форме, но и к вещевым подаркам.
Нужно понимать, что выдача подарков не может являться обязанностью работодателя, зафиксированной во внутренних локальных актах, регулирующих вопросы оплаты труда. Подарки, как правило, выдаются (выплачиваются) к праздникам, дням рождения, юбилеям. При этом решение о выдаче подарков всем работникам или каким-то отдельным лицам оформляется соответствующим приказом.
17.3. Услуги в подарок
Организация может безвозмездно передать физическому лицу не только вещи (деньги), но и услуги.
Например, салон красоты дарит постоянным клиентам клубную карту, по которой бесплатно предоставляются услуги данного салона на сумму 2000 руб.
Можно ли в целях применения п. 28 ст. 217 НК РФ считать, что безвозмездно оказанная услуга является подарком?
На наш взгляд, нет.
Безвозмездно переданную услугу нельзя признать подарком по следующим основаниям.
Пунктом 1 ст. 572 ГК РФ установлено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как видно из приведенных норм права, работы и услуги являются самостоятельным объектом гражданских прав и не признаются ни вещами, ни имущественными правами.
А предметом договора дарения может быть только вещь или имущественное право. То есть услуги (работы) не могут быть предметом договора дарения.
Примечание. Безвозмездно оказанные услуги нельзя признать подарком, поэтому в отношении безвозмездно оказанных услуг п. 28 ст. 217 НК РФ не применим.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, стоимость бесплатно полученной физическим лицом услуги подлежит обложению НДФЛ на основании пп. 1 и пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
При этом организация - источник дохода признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
18. ДОХОДЫ АКЦИОНЕРОВ И УЧАСТНИКОВ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Пунктом 19 ст. 217 НК РФ устанавливаются случаи, когда доходы, получаемые от акционерных обществ или других организаций (например, обществ с ограниченной ответственностью), не подлежат обложению НДФЛ.
Так, не облагаются НДФЛ доходы, полученные:
- акционерами (участниками ООО) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).
То есть, если при реорганизации акционерного общества (ООО и др.) производится распределение акций (долей) новой компании и (или) эти акции (доли) подлежат обмену на акции (доли) ликвидируемой компании, доход акционера (участника ООО) в виде дополнительно (взамен) полученных акций (долей) не облагается НДФЛ.
18.1. Увеличение уставного капитала общества
Акционеры или участники ООО могут принимать решения об увеличении размера уставного капитала.
При увеличении размера уставного капитала акционерного общества (ООО) может быть увеличена номинальная стоимость акций (долей). Либо увеличение уставного капитала АО может повлечь за собой дополнительный выпуск акций.
Как следствие, акционеры смогут получить дополнительные акции или станут владельцами акций (долей) с большей номинальной стоимостью.
Например, уставный капитал ЗАО составляет 50 000 руб. и разделен на 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акционеры принимают решение об увеличении уставного капитала до 100 000 руб. При этом номинальная стоимость акций увеличивается до 200 руб. В результате акционеры становятся владельцами акций, вдвое превышающих номинальную стоимость прежних акций.
Увеличение уставного капитала может происходить за счет различных источников.
Примечание. Пункт 19 ст. 217 НК РФ называет только один случай, когда возникший у акционеров (участников) доход не будет облагаться НДФЛ, - это случай, когда увеличение уставного капитала производится в результате переоценки основных фондов (средств).
Если уставный капитал увеличивается за счет других источников, например за счет нераспределенной прибыли организации, то увеличение номинальной стоимости акций (долей) или полученные акционерами дополнительные акции будут являться их доходом, облагаемым НДФЛ в общеустановленном порядке.
При этом Минфин отметил, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (долей), может быть учтена физическими лицами при дальнейшей реализации таких акций (долей) (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45).
Не применяется п. 19 ст. 217 НК РФ и в случае увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии ценных бумаг за счет средств фондов специального назначения, сформированных из чистой прибыли (Письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133).
Отметим, что увеличение размера доли участника ООО может произойти не только вследствие увеличения размера уставного капитала ООО.
Например, при выходе участника из ООО его доля переходит к обществу и впоследствии в течение года может быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям (ст. ст. 24, 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В результате такого распределения стоимость доли каждого участника увеличивается.
В данной ситуации участники получают от ООО доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей ООО доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств), и, следовательно, п. 19 ст. 217 НК РФ в этом случае не применяется.
Поэтому доход участников - физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей обществу доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360).
Пример. Уставный капитал ООО составляет 100 000 руб. и разделен на 4 доли.
Участнику 1 принадлежат 50% уставного капитала, участнику 2 - 30% уставного капитала, участникам 3 и 4 - по 10% уставного капитала. Все участники - физические лица.
Участник 4 принял решение о выходе из ООО. С момента выхода его доля перешла к обществу.
По решению участников ООО доля вышедшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям.
В результате стоимость долей, принадлежащих оставшимся участникам ООО, увеличивается, и у них возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Итак, при увеличении номинальной стоимости или количества акций (долей) при увеличении размера уставного капитала, за исключением ситуации, когда уставный капитал увеличивается в результате переоценки основных фондов, у акционеров (участников) - физических лиц возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Что считать датой получения такого дохода?
Позиция налоговых органов такова.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения номинальной стоимости акций (долей участников) может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества.
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/330, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 "Об уплате НДФЛ", УФНС России по г. Москве от 14.04.2006 N 28-11/30463).
Однако многим налогоплательщикам удается оспорить эту позицию в судебном порядке.
Например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к следующему выводу.
При увеличении уставного капитала ООО прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А26-3819/2007 и Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2.
18.2. Реорганизация общества
Доходы, полученные акционерами (участниками ООО) в виде акций (долей) создаваемой в результате реорганизации компании, не подлежат обложению НДФЛ.
При этом в НК РФ нет условия о равнозначности обмена. То есть у акционера (участника ООО) не возникает налогооблагаемого дохода, даже если акции (доли) при реорганизации обмениваются на новый неравнозначный пакет акций (долей) (Письмо Минфина России от 18.11.2008 N 03-04-06-01/339).
Пример. Уставный капитал ЗАО-1 разделен на 1000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции распределены между акционерами ЗАО в следующей пропорции:
акционеру 1 принадлежат 50% акций (500 шт.);
акционеру 2 - 30% акций (300 шт.);
акционеру 3 - 10% акций (100 шт.);
акционеру 4 - 10% акций (100 шт.).
ЗАО-1 реорганизуется в форме выделения и создания нового ЗАО-2.
Уставный капитал нового ЗАО-2 разделен на 2000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции ЗАО-1 обмениваются на акции ЗАО-2. Пропорциональность распределения акций остается прежней, при этом:
акционеру 1 принадлежат 50% акций нового ЗАО-2 (1000 шт.);
акционеру 2 - 30% акций (600 шт.);
акционеру 3 - 10% акций (200 шт.);
акционеру 4 - 10% акций (200 шт.).
В данной ситуации в силу п. 19 ст. 217 НК РФ доходы, полученные акционерами в виде акций создаваемой в результате реорганизации организации, не подлежат обложению НДФЛ.
Поскольку п. 19 ст. 217 НК РФ не ограничивает форму реорганизации, доход в виде акций (долей) вновь создаваемой организации, распределяемых между акционерами (участниками) реорганизованной организации, не подлежит обложению НДФЛ независимо от формы реорганизации.
Напомним, что реорганизация юридического лица возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения либо преобразования (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
19. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ПЕНСИИ
С 1 октября 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", разрешающий работодателям уплачивать в пользу своих работников дополнительные пенсионные взносы.
С принятием этого Закона связаны поправки, внесенные в ст. 217 НК РФ.
Так, с 1 января 2009 г. не подлежат обложению НДФЛ взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем (п. 39 ст. 217 НК РФ).
Отметим, что указанные дополнительные взносы работодателя в пределах 12 000 руб. в год освобождаются и от ЕСН (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Кроме того, добровольные взносы работодателя уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в качестве дополнительных страховых взносов и платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Остановимся на порядке уплаты работодателем дополнительных взносов.
Первоначально работник должен самостоятельно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Для этого он должен представить в территориальное отделение ПФР заявление, составленное по форме, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 28.07.2008 N 225п.
Заявление может быть представлено работником лично или через работодателя.
Если заявление передается через работодателя, тогда работодатель, получивший заявление от работника, в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня получения заявления, направляет его в территориальный орган ПФР по месту регистрации в качестве страхователя по обязательному пенсионному страхованию.
Работодатели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе путем реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанное выше количество, представляют полученные заявления в территориальный орган ПФР в электронной форме.
Работник, уплачивающий дополнительные взносы в ПФР, вправе прекращать либо возобновлять уплату указанных взносов, а также определять их размер (п. 2 ст. 3 Закона N 56-ФЗ).
Работодатель, в свою очередь, вправе принять решение об уплате взносов из собственных средств в пользу тех сотрудников, которые уплачивают дополнительные страховые взносы (п. 1 ст. 8 Закона N 56-ФЗ).
Такое решение работодателя должно быть оформлено отдельным приказом, либо соответствующее условие вносится в коллективный договор.
Пример. В организации принято решение об уплате взносов из собственных средств в пользу тех сотрудников, которые уплачивают дополнительные страховые взносы в ПФР.
Для этого следует издать приказ руководителя приблизительно следующего содержания:
"В целях реализации Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" и дополнительного стимулирования работников приказываю:
1. Производить уплату взносов из собственных средств организации в пользу сотрудников, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
2. Ежемесячный размер дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, уплачиваемых за счет средств организации, установить в размере 500 руб. на каждое застрахованное лицо.
3. Главному бухгалтеру ежемесячно осуществлять перечисление дополнительных страховых взносов работодателя на накопительную часть трудовой пенсии в порядке и сроки, установленные Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов работодателя формировать реестр застрахованных лиц".
Организация может также внести дополнения в коллективный договор и установить в нем дополнительные обязанности работодателя: "ежемесячно перечислять за счет собственных средств дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в размере 500 руб. в пользу тех застрахованных лиц, которые уплачивают дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии".
Размер взносов, уплачиваемых за счет работодателя, рассчитывается (определяется) им ежемесячно в отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти взносы (п. 3 ст. 8 Закона N 56-ФЗ).
В связи с тем, что конкретной методики расчета взносов не установлено, работодатель может определить ее самостоятельно.
То есть организация может установить размер взносов как в фиксированной сумме, так и в процентах от зарплаты работника. При этом размер взносов может определяться отдельно по каждому сотруднику, может меняться из месяца в месяц.
Соответственно, работодатель вместо того, чтобы единожды в приказе определить размер взносов, уплачиваемых им ежемесячно, может ежемесячно издавать приказы с указанием размеров взносов за определенный месяц.
Например, в приказе может быть использована такая формулировка:
"Приказываю произвести уплату взносов на дополнительное пенсионное страхование за март 2009 г. в размере 1000 руб. в пользу каждого работника, уплачивающего дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии".
В следующем месяце размер дополнительного взноса может составить, например, 500 руб.
Если работодатель планирует уплачивать дополнительные взносы в ПФР в размере, установленном в отношении каждого конкретного застрахованного работника, это также следует отразить в приказе.
При этом нужно помнить, что не подлежит обложению НДФЛ сумма взносов работодателя в пределах 12 000 руб. Если сумма взносов работодателя за год превысит 12 000 руб., сумма превышения подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Пример. Коллективным договором установлено, что дополнительный страховой взнос работодателя на накопительную часть трудовой пенсии устанавливается в размере 3% заработной платы работника и уплачивается ежемесячно.
Заработная плата работника Иванова - 50 000 руб., соответственно, размер дополнительного взноса составит 1500 руб. в месяц.
Общая сумма дополнительных страховых взносов, уплаченных в пользу Иванова за год, составит 18 000 руб. (1500 руб. x 12 мес.).
Данная сумма превышает 12 000 руб. (максимальную сумму взносов, не подлежащих обложению НДФЛ). Сумма превышения - 6000 руб. - облагается НДФЛ.
В случае прекращения трудовых правоотношений и (или) правоотношений по соответствующим гражданско-правовым договорам с застрахованным лицом уплата взносов работодателя в пользу данного застрахованного лица прекращается со дня прекращения указанных правоотношений.
Взносы работодателя включаются в состав пенсионных накоплений застрахованных лиц, в пользу которых уплачены такие взносы.
Еще раз обращаем внимание на то, что работодатель может осуществлять дополнительные страховые взносы в пользу только тех работников, которые сами уплачивают дополнительные страховые взносы (ст. 8 Закона N 56-ФЗ).
При этом работник может производить уплату своих дополнительных страховых взносов самостоятельно, а может поручить работодателю удерживать эти взносы из его доходов (зарплаты) и перечислять в ПФР.
Работодатель, получивший от работника заявление об уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии либо об изменении размера уплачиваемого дополнительного страхового взноса на накопительную часть трудовой пенсии, осуществляет исчисление, удержание и перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения соответствующего заявления.
Прекращение либо возобновление уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии также осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи соответствующего заявления.
Дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и взносы работодателя перечисляются работодателем в бюджет ПФР в порядке и сроки, которые установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 9 Закона N 56-ФЗ).
Перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и взносов работодателя осуществляется работодателем единым платежом и оформляется отдельным платежным поручением.
Работодатель одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии формирует реестр застрахованных лиц. В указанном реестре должны содержаться следующие сведения:
1) общая сумма перечисляемых средств, включающая в себя:
а) сумму всех перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии застрахованных лиц (т.е. тех, которые удерживаются и уплачиваются из доходов работников по их заявлениям);
б) сумму всех уплачиваемых взносов работодателя (в случае их уплаты);
2) номер платежного поручения и дата его исполнения;
3) страховой номер индивидуального лицевого счета каждого застрахованного лица;
4) фамилия, имя и отчество каждого застрахованного лица;
5) сумма перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии каждого застрахованного лица;
6) сумма взносов работодателя, уплачиваемых в пользу каждого застрахованного лица (в случае их уплаты).
При этом сведения, указанные в п. 1, подлежат заверению кредитной организацией, через которую осуществлялось перечисление дополнительных страховых взносов.
Реестры застрахованных лиц представляются работодателем в территориальный орган ПФР не позднее 20 дней со дня окончания квартала, в течение которого перечислялись дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и уплачивались взносы работодателя.
Форма реестра застрахованных лиц и Порядок его представления утверждены Постановлением Правления ПФР от 12.11.2008 N 322п.
Работодатели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе путем реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанное выше количество, представляют реестры застрахованных лиц в территориальный орган ПФР в электронной форме.
20. ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
С 1 января 2009 г. не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ).
К расходам на оплату труда с 1 января 2009 г. в целях исчисления налога на прибыль относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, с 1 января 2009 г. суммы, выплачиваемые организацией своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение (строительство) жилья, освобождаются от НДФЛ в пределах сумм, включаемых в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль (т.е. в пределах 3% суммы расходов на оплату труда).
Суммы, выплачиваемые организацией на возмещение процентов по кредитам (займам), в размере, превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, подлежат обложению НДФЛ.
Обратите внимание! Пункт 40 ст. 217 НК РФ увязывает право на льготу по НДФЛ с включением выплачиваемых сумм в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Выше мы отметили, что суммы, выплачиваемые организациями в возмещение затрат работников по уплате процентов, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.
При этом ст. 255 НК РФ устанавливает, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Законодательством обязанность работодателя возмещать своим работникам расходы по уплате процентов по жилищным кредитным договорам (договорам займа) не установлена. Поэтому, если работодатель примет решение о возмещении своему работнику таких затрат, этот момент необходимо отразить в трудовом (коллективном) договоре. В противном случае работодатель не сможет учесть выплаченные суммы в составе расходов при исчислении налога на прибыль и, как следствие, эти суммы будут в полном объеме являться объектом обложения НДФЛ.
Примечание. Рассматриваемая льгота имеет ограниченный срок действия. Положения п. 40 ст. 217 НК РФ будут применяться только в период с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что аналогичная льгота введена и в отношении ЕСН. Суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по жилищным займам (кредитам) в период с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г., не облагаются ЕСН на основании пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Пример. Работник купил квартиру в 2007 г. Для покупки квартиры он взял кредит в банке сроком на 8 лет.
Организация приняла решение о возмещении работнику затрат по уплате процентов по кредитному договору. В трудовой договор с работником были внесены соответствующие дополнения.
Организация начала производить выплаты работнику в возмещение данных затрат с 1 августа 2007 г.
В данной ситуации выплаты, произведенные организацией в счет возмещения затрат работника на уплату процентов по кредитному договору до 1 января 2009 г., подлежат обложению НДФЛ.
Выплаты, производимые с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2011 г., НДФЛ не облагаются (в пределах норматива, учитываемого в целях налогообложения прибыли).
Обратите внимание! В целях применения новой льготы не важно, когда работник получил заем или кредит (до 1 января 2009 г. или после этой даты).
Не важно и то, когда он сам уплатил проценты банку (заимодавцу).
Главное, чтобы организация выплачивала ему суммы в возмещение понесенных затрат уже после 1 января 2009 г. Тогда эти суммы будут подпадать под п. 40 ст. 217 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/80).
При применении п. 40 ст. 217 НК РФ не имеет принципиального значения и то, каким образом организация производит возмещение работнику расходов на уплату процентов - выплачивает эти суммы работнику или перечисляет средства непосредственно банку. И в том, и в другом случае сумма возмещения не будет облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336).
Не имеет значения и то, с кем у работника заключен договор - с банком (кредитный договор) или с организацией (договор займа). Если речь идет о договоре займа, то заем может быть получен как в организации, в которой он работает, так и в любой другой. Возможна ситуация, когда организация-работодатель предоставляет своему работнику заем на приобретение жилья, а впоследствии принимает решение возместить работнику расходы на уплату процентов по этому займу.
Кроме того, кредит (заем) может быть предоставлен иностранным банком (организацией).
Примечание. Необходимым условием для освобождения выплачиваемых организацией сумм от НДФЛ является целевое назначение кредита (займа). Он должен быть взят на приобретение (строительство) жилого помещения <*>.
--------------------------------
<*> Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ).
К жилым помещениям относятся:
- жилой дом, часть жилого дома;
- квартира, часть квартиры;
- комната.
Жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.
Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.
Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.
Займы (кредиты), полученные на иные цели (на приобретение автомобиля, на неотложные нужды и т.д.), права на льготу по НДФЛ не дают.
Обратите внимание! Ни в п. 40 ст. 217 НК РФ, ни в п. 24.1 ст. 255 НК РФ нет указаний на то, что жилая недвижимость должна быть приобретена (построена) обязательно на территории РФ.
Поэтому при приобретении работником жилой недвижимости на территории иностранного государства правила, установленные п. 40 ст. 217 НК РФ, должны применяться без каких-либо ограничений.
Чтобы работодатель имел возможность не удерживать НДФЛ с сумм, выплачиваемых в возмещение затрат на уплату процентов по кредиту (займу), работник должен представить в бухгалтерию организации следующие документы:
- копию кредитного договора (договора займа);
- документы, подтверждающие приобретение (строительство) жилой недвижимости (копию свидетельства о праве собственности, копию договора купли-продажи недвижимости, копии документов, подтверждающих приобретение строительных материалов (при строительстве жилья));
- документы, подтверждающие фактическую уплату процентов (в случае, если работник сам уплачивает проценты, а организация возмещает ему фактически уплаченные суммы).
При применении данной льготы также необходимо иметь в виду, что не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые организацией в возмещение расходов по процентам только своим работникам. Поэтому кредитный договор (договор займа) должен быть оформлен на имя работника.
И последнее. Работодатели, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), скорее всего, не смогут воспользоваться льготой, установленной п. 40 ст. 217 НК РФ, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль.
Можно предположить, что налоговые органы на практике займут именно такую позицию. Поэтому применение нормы п. 40 ст. 217 НК РФ работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, чревато спорами с налоговыми органами.
21. ДОЛЖНА ЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ, ВЫПЛАТИВШАЯ ДОХОД,
НЕ ОБЛАГАЕМЫЙ НДФЛ, ПРЕДСТАВЛЯТЬ СВЕДЕНИЯ
В НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ?
По правилу, установленному ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
Организация (индивидуальный предприниматель), выплатившая доход гражданину, признается налоговым агентом.
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов граждан, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются самими налогоплательщиками - получателями дохода в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Помимо исчисления и уплаты налога, налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Приведенные выше нормы не дают однозначного ответа на вопрос о том, должны ли организации, выплачивающие гражданам доходы, которые в соответствии со ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ, исполнять обязанности налоговых агентов, т.е. вести учет полученных доходов и представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета сведения о полученных доходах по форме N 2-НДФЛ.
По мнению московских налоговиков, если полученный физическим лицом доход в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ не поименован, то организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом, в обязанности которого входит представление в установленные сроки по месту учета сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ. При этом не важно, облагается выплаченный доход НДФЛ или нет (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2005 N 21-11/7016).
Однако Минфин России придерживается иной точки зрения.
По мнению Минфина России, если физическому лицу выплачен доход, поименованный в ст. 217 НК РФ, полностью освобождаемый от НДФЛ, то организация не признается налоговым агентом. Соответствующие доходы при заполнении налоговой отчетности по формам N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ не учитываются (Письма Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, от 04.04.2007 N 03-04-06-01/109, от 09.02.2007 N 03-04-06-01/31, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332, от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255, от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206).
К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, Западно-Сибирского округа от 24.12.2008 N Ф04-5698/2008(11737-А81-41), Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6857/07-С2).
Отметим, что если организация выплачивает работнику и доходы, облагаемые НДФЛ, и доходы, освобожденные от НДФЛ, то сведения о доходах, не подлежащих обложению НДФЛ, в справке N 2-НДФЛ отражать не нужно. Здесь позиции Минфина и ФНС совпадают (Письма Минфина России от 04.04.2007 N 03-04-06-01/109, ФНС России от 26.02.2006 N 04-1-03/105).
Однако вышесказанное относится только к доходам, полностью освобождаемым от НДФЛ.
Если же речь идет о доходах, которые не облагаются НДФЛ в пределах установленных норм (лимитов), то позиции Минфина России и ФНС по их отражению в налоговой отчетности расходятся.
Например, в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ подарки стоимостью не более 4000 руб. за налоговый период. Со стоимости подарков, превышающей 4000 руб., необходимо удерживать НДФЛ.
По мнению Минфина России, при получении физическими лицами от организации дохода, поименованного в п. 28 ст. 217 НК РФ, в размере, не превышающем 4000 руб., организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на организацию не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления налога на доходы физических лиц.
Соответственно, организация не обязана предоставлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами (Письма Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/264).
Налоговые органы считают иначе.
По их мнению, налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме N 2-НДФЛ. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов (Письмо ФНС России от 17.11.2006 N 04-2-02/688@).
Учитывая неопределенность норм налогового законодательства, если организация намерена избежать споров с налоговыми органами, ей можно порекомендовать воспользоваться позицией ФНС России.
Подписано в печать
14.05.2009