"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 47

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень командировочных расходов является закрытым.

Компенсация командировочных расходов на проезд

В настоящее время авиакомпании почти повсеместно перешли на электронные билеты и ввели электронную регистрацию на рейс. Железнодорожный билет также необязательно теперь покупать в кассе, пассажир может заказать, оплатить билет и пройти электронную регистрацию посредством on-line ресурсов, даже не получив бумажной распечатки. Какими же документами можно подтвердить приобретение электронного билета и совершение поездки?

В Письмах Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/59, от 05.02.2010 N 03-03-07/4, от 01.07.2010 N 03-03-07/23 приведен следующий список документов, один из которых помимо распечатанной маршрут/квитанции и обязательного одновременного представления посадочного талона, необходимо представить для подтверждения факта оплаты бездокументарного билета:

чек контрольно-кассовой техники;

слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является подотчетное лицо;

подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт подотчетному лицу банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Однако уже в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-07/27 существенно упрощены требования - достаточно подтвердить расходы для целей налогообложения маршрут/квитанцией на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

И революционным в этом плане можно назвать Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384, касающееся подтверждения расходов по железнодорожным перевозкам. Согласно Письму такие расходы можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они имеют косвенное подтверждение, т.е. при наличии приказа о направлении в командировку, командировочного удостоверения и иных оправдательным документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки). Таким образом, кассовый чек, слип банковской карты или банковская выписка могут отсутствовать или быть оформленными на другое лицо, не являющееся сотрудником организации, например, если оплата произведена с кредитной карты жены сотрудника. Кроме того, расход может быть подтвержден распечаткой билета или посадочным талоном.

В Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18 указано, как следует поступать в случае утраты электронного билета. Для этого его нужно просто повторно распечатать, так как он оформляется не на бланке строгой отчетности.

Выплата суточных

В Письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206 в очередной раз указано, что для подтверждения расходов по возмещению суточных работнику нет необходимости собирать чеки и квитанции. Для расчета суммы компенсации основанием служит командировочное удостоверение. В целях обложения налогом на прибыль их можно учесть в сумме, утвержденной коллективным договором или иным локальным нормативным актом за каждый день нахождения сотрудника в командировке.

Компенсация расходов на проживание

Направленный в командировку сотрудник может проживать как в гостинице, так и в квартире, арендованной для него работодателем. Для признания расходов в налоговом учете гостиница в общем случае должна выдать счет, оформленный на бланке строгой отчетности по форме 3-Г, отпечатанный типографским способом. Однако, если счет не выдан в соответствии с Письмом Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/55, допускается учесть расходы на основании документа, содержащего все необходимые реквизиты из п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение):

а) наименование документа, шестизначный номер и серию;

б) наименование и организационно-правовую форму - для организации;

фамилию, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

д) вид услуги;

е) стоимость услуги в денежном выражении;

ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

з) дату осуществления расчета и составления документа;

и) должность, фамилию, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личную подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Если организация арендует для сотрудников квартиру, то в расходах для целей налогового учета можно признать только часть арендной платы за период проживания в данном помещении командированных сотрудников на основании документов, косвенно подтверждающих факт их пребывания. Такими документами являются командировочное удостоверение, проездные документы и др. Расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда помещение не использовалось, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178).

В настоящее время законодательно не урегулирован вопрос учета расходов на проезд работника в командировку не от места работы, а, например, от места проживания или проведения отпуска. Иногда такой проезд обходится для компании дешевле, чем от места работы. В Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 поясняется, что при отзыве в связи со служебной необходимостью сотрудника организации из отпуска и направлении его в место командирования из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращении обратно в место проведения отпуска с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов, учитываемых в целях гл. 25 НК РФ, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов расходы по проезду работника из места проведения отпуска к месту командировки и обратно к месту проведения отпуска.

При этом, скорее всего, для обоснования своей правоты налогоплательщику придется запастись дополнительным набором документов, подтверждающих обоснованность расходов, таких как служебная записка, письменное согласие работника на отзыв из отпуска, распечатка тарифов на проезд (перелет) к месту командировки от места работы и от места проведения отпуска.

В Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 дано разъяснение по еще одному вопросу, не урегулированному законодательно. Если сотрудник выезжает к месту командировки раньше срока, установленного в командировочном удостоверении, либо остается там после окончания командировки, то для учета расходов на проезд предлагается в каждой ситуации применять индивидуальный подход и рассматривать срок, на который задержался сотрудник. Если это время составляет два выходных дня, то затруднений для признания расходов у налогоплательщика не возникает, а если сотрудник остался там проводить отпуск - то учитывать их нельзя.

На практике ранний выезд сотрудника в командировку может быть обусловлен отсутствием дешевых билетов, необходимостью адаптации сотрудника к разнице часовых поясов или подготовки к деловой встрече на месте (например, изучения рынка). Что касается позднего возвращения, то на это также могут быть объективные причины, вызванные, например, нелетной погодой, задержкой или отменой рейса, отсутствием дешевых билетов, болезнью сотрудника. Во всех указанных случаях для признания расходов целесообразно запастись оправдательными документами - справками авиакомпаний, распечатками тарифов, телеграммой или справкой медицинского учреждения о невозможности транспортировки больного к месту его постоянного проживания (работы). При этом финансовое ведомство пока не дает ответа на вопрос, как должны начисляться суточные сотруднику, задержавшемуся в командировке (или убывшему раньше срока). Если следовать букве закона (Постановление Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749), то размер суточных определяют по датам убытия и прибытия из командировки, указанным в проездных документах, и по отметкам в командировочном удостоверении (п. п. 7, 17 Постановления) и не связывают с причинами, по которым сотрудник там задерживается или прибывает раньше. Также пока отсутствуют разъяснения, следует ли за эти "лишние" дни начислять сотруднику средний заработок или их можно оплачивать уже в обычном порядке. Такие неурегулированные моменты лучше прописать в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Налог на доходы физических лиц

Что касается проезда к месту командировки и обратно, если даты не совпадают с датами в командировочном удостоверении, то в соответствии с Письмами Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 также необходимо применять индивидуальный подход в зависимости от срока, на который задержался сотрудник (или смотря на сколько раньше он выехал). Стоимость проезда из командировки, когда сотрудник задержался в месте командировки на выходные или по не зависящим от него причинам, не облагается НДФЛ. Но если в организации имеется приказ об отпуске и сотрудник задержался в месте командировки для проведения своего отпуска, то оплата его проезда за счет организации является экономической выгодой сотрудника и ее необходимо включить в налогооблагаемый доход. То же касается и проезда в командировку, так сказать, заранее, если место отпуска совпадает с местом командировки.

На основании Письма Минфина России N 03-03-06/1/545 если сотрудник был в связи со служебной необходимостью отозван из отпуска и направлен в командировку из места проведения отпуска или после командировки вернулся к месту его проведения, то суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника не подлежат обложению НДФЛ на основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку ст. 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику его расходы по проезду к месту командирования в случае его направления в служебную командировку.

Суточные

В Письмах Минфина России от 06.09.2010 N 03-04-06/6-205 и от 07.07.2010 N 03-04-06/6-140 указано, что при возвращении из загранкомандировки за последний день для целей обложения НДФЛ не облагаемый налогом размер суточных составляет 700 руб. Суточные, выплаченные работнику сверх размеров, предусмотренных абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. При этом сделана ссылка на п. 18 Положения, в котором говорится, что "при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях". И, хотя для целей обложения НДФЛ в настоящее время уже не используются нормативы в валюте, до внесения изменений в Постановление N 359 лучше придерживаться мнения Минфина России.

Относительно оплаты проезда и проживания приглашенных на собеседование кандидатов из других регионов в Письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-170 разъясняется следующее. Если потенциальный работодатель оплачивает им проезд и проживание, то, поскольку налицо взаимный интерес работодателя и работника, сделан вывод: для участника собеседования оплата организацией стоимости проезда и проживания в месте проведения собеседования является доходом, полученным данным лицом в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19 касается обложения страховыми взносами расходов на проживание сотрудника при отсутствии подтверждающих документов.

Неясности закона в нем трактуются в пользу налогоплательщиков. Указано, что перечень расходов на командировки работников, оплата которых не облагается страховыми взносами, установлен ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). Он является исчерпывающим, и оплата командировочных расходов, не поименованных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений.

В соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по найму жилого помещения. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, согласно Письму Минздравсоцразвития России, в случае когда работник документально не подтвердил произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения, данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Исходя из изложенного можно сделать следующий вывод. Остается достаточно много вопросов, на которые не даны комментарии официальных ведомств. Чем тщательнее составлен коллективный договор в организации, чем подробнее в локальном нормативном акте прописаны все нюансы по командировкам, тем более защищенным будет налогоплательщик при признании таких расходов для целей налогообложения.

В.Гражданкина

Ведущий аудитор

ООО "МАЭЛ ФИНАНС"

Подписано в печать

17.11.2010