"Бухгалтерский учет", 2010, N 9

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Многие организации сталкиваются с необходимостью отправить своего работника в служебную командировку. Однако прежде, чем командировать сотрудника, работодателю следует учесть ряд законодательных требований. В статье рассмотрены сложные вопросы учета и налогообложения расходов на командировки.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поездка работника, направляемого в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица, в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места его постоянной работы, также признается командировкой.

В командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. Поэтому физические лица, у которых с организацией не заключен трудовой договор, не могут быть направлены в командировку (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).

Работодатель обязан возместить командированному работнику расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Расходы на проезд

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, подлежащие возмещению работнику, включают: стоимость билета на транспортное средство общего пользования (междугородний автобус, поезд, самолет и др.); оплату услуг, связанных с предварительной продажей билетов (бронированием); плату за пользование в поездах постельными принадлежностями; сумму страховки по обязательному страхованию пассажиров на транспорте; стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (аэропорту, пристани), если она находится за чертой населенного пункта.

В бухгалтерском учете данные расходы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом - в составе прочих расходов (пример 1).

Пример 1. Работник был направлен в служебную командировку из г. Тулы в г. Самару сроком на 5 дней (с 08.02.2010 по 12.02.2010). Ему приобретен билет на самолет по маршруту Москва - Самара бизнес-классом стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС). Билет приобретался не в кассах аэропорта, а через посредническую компанию, в связи с чем в стоимость билета включен сервисный сбор. До Москвы командированный добирался на рейсовом автобусе, стоимость билета составила 250 руб., до аэропорта стоимость проезда составила 150 руб. НДС в проездных документах не выделен. Работнику выплачены командировочные в размере 10 200 руб., а также забронирован номер в гостинице.

В учете произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

15 000 руб.

отражена оплата за билеты поставщику;

Д-т сч. 50-3 "Денежные документы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

15 000 руб.

оприходованы билеты как денежные документы в кассу;

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50-3 "Денежные документы"

15 000 руб.

выданы билеты под отчет;

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50-1 "Касса организации"

10 200 руб.

выплачены денежные средства на командировку.

По данным авансового отчета после прибытия сотрудника из командировки:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

13 112 руб. (12 712 + 250 + 150)

списаны затраты на транспортные расходы по командировке;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2288 руб.

учтен НДС от стоимости билета, отраженный в первичном документе;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2288 руб.

сумма НДС принята к вычету.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Перечень данных затрат открытый. Таким образом, суммы сервисного сбора можно отнести на командировочные расходы (Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 по делу N А28-10790/2005-233/15).

Встречаются ситуации, когда командируемому приобретается билет на тот или иной вид транспорта с условиями бизнес-класса. Часто налоговые инспекции данные транспортные расходы не принимают в целях налогообложения прибыли. Однако ни в ст. 168 ТК РФ, ни в Постановлении Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 не содержатся ограничения по классу комфортности железнодорожного проезда или авиаперелета. Нет такого ограничения и в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, пассажиру предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Сервисное обслуживание входит в единый комплекс услуг по перевозкам.

Следовательно, вопрос о том, в каком вагоне поезда (плацкартном, купейном, СВ или люкс) работник поедет в командировку и обратно или какого класса будет его авиабилет (экономического, улучшенного, первого или бизнес-класса), решает сама организация исходя из собственных финансовых возможностей. Расходы на оплату авиаперелета к месту командировки бизнес-классом учитываются в целях налогообложения прибыли при наличии их документального подтверждения и соответствия размера возмещаемых расходов размеру, установленному коллективным договором или приказом руководителя организации (Письма Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125, от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29).

С учетом того, что в вагонах повышенной комфортности стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда, компенсация таких расходов командированным лицам не подлежит обложению страховыми взносами и НДФЛ.

В настоящее время стали использоваться электронные билеты. При их приобретении командированным работником оправдательным документом для подтверждения расходов может являться распечатка электронного документа (билета) на бумажном носителе и посадочный талон (маршрут/квитанция электронного пассажирского билета) (Письма Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, от 10.02.2009 N 03-03-05/20). В посадочном талоне должны содержаться реквизиты, позволяющие идентифицировать пассажира (Ф.И.О. пассажира), а также дата и место назначения (маршрут) поездки. Маршрут/квитанция электронного пассажирского билета должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете.

По-прежнему возникает вопрос о возможности учета затрат сотрудников по проезду на такси. С 1988 г. по Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР", которая действует до сих пор в части, не противоречащей положениям Трудового кодекса РФ, не рекомендовалось учитывать таксомоторные услуги в целях налогообложения прибыли. Организация могла компенсировать сотруднику лишь затраты, связанные с проездом на общественном транспорте.

В настоящее время организация вправе учесть расходы на такси, но для этого необходимо, чтобы затраты на проезд были документально подтверждены и экономически оправданны. Оправдать расходы должна сама организация (Письма Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339). Кроме того, по такого рода расходам имеются примеры положительной для налогоплательщиков арбитражной практики (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 по делу N А05-2964/2008).

Использование некоторыми организациями для своих сотрудников чартерных рейсов продиктовано прежде всего бизнес-соображениями. Это связано с необходимостью оперативного решения задач, принятия необходимых управленческих решений, специфическими маршрутами и сжатыми сроками командировок. Такие перелеты являются оптимальным способом перемещения на деловые переговоры для топ-менеджеров и сопровождающих их сотрудников, не имеющих возможности тратить время на поезд, автомобиль или традиционный авиаперелет. Необходимость в чартерных поездках может также возникнуть, если у больших авиакомпаний по тем или иным причинам нет рейсов в города, где проходят переговоры.

Если такой вид перемещения, как чартер, предусмотрен положением о порядке направления работников в служебные командировки, включение затрат на оплату услуг чартерных рейсов в состав командировочных расходов в целях обложения налогом на прибыль является правомерным (Письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365). Такой же позиции придерживаются арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-462/09-С3, ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08).

В случае, когда командировка отменяется, а определенные расходы уже понесены, то следует издать приказ об ее отмене и аннулировании командировочного удостоверения. Неустойку, удержанную при возврате билетов, следует квалифицировать в целях налогообложения как штраф за нарушение договора перевозки. Такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616) (пример 2).

Пример 2. Для работника, который был направлен в командировку 24 марта, 17 марта 2010 г. приобретен авиабилет стоимостью 10 000 руб. По приказу руководителя командировка была отменена, командировочное удостоверение аннулировано. Билет сдан в день предполагаемого вылета - 4 марта. За отказ от полета авиакомпания при возврате денежных средств удержала сбор в размере 2350 руб.

По договору перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. При возврате авиабилета не позднее чем за 24 часа до отправки, уплаченная за воздушную перевозку сумма возвращается.

При возврате позднее установленного срока пассажир имеет право получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму с удержанием сбора, размер которого не может превышать 25% суммы, уплаченной за воздушную перевозку.

В учете данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:

17 марта:

Д-т сч. 50-3 "Денежные документы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

принят к учету приобретенный организацией авиабилет;

24 марта:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50-3 "Денежные документы"

10 000 руб.

выдан в связи с отменой командировки авиабилет подотчетному лицу с целью возврата.

Сбор, взыскиваемый при возврате авиабилета, учитывается в составе прочих расходов в качестве штрафной санкции за нарушение условий договора (п. п. 11 и 14.2 ПБУ 10/99);

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2350 руб.

перевозчиком удержан сбор за возврат авиабилета;

Д-т сч. 50-1 "Касса организации"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

7650 руб.

внесены в кассу денежные средства, полученные при возврате авиабилета.

В целях исчисления налога на прибыль организаций санкция за нарушение договорных обязательств учитывается в составе прочих расходов на дату признания их должником, т.е. на дату возврата билета - 24 марта.

Расходы по найму жилого помещения

Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения. Кроме того, возмещаются расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание, за исключением расходов за пользование тренажерным залом, сауной, бассейном, поскольку данные расходы не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли как экономически обоснованные. В том случае, если работодателем все-таки были оплачены такого рода услуги, расходы включаются в доход сотрудника и подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами (пример 3).

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Сотрудник к авансовому отчету приложил гостиничный счет по форме N 3-Г с чеком ККТ на сумму 5200 руб. (включая расходы за бронирование), где отдельной строкой выделена сумма НДС 793,22 руб.

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

4406,78 руб.

списаны затраты по найму жилого помещения;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

793,22 руб.

учтен НДС от стоимости проживания, отраженный в первичном документе;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

793,22 руб.

сумма НДС принята к вычету.

Такие дополнительные услуги, как бронирование номера, пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом в гостинице, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

Если в гостиничном счете в стоимость проживания отдельной строкой включен завтрак, то подобного рода расходы не включаются в стоимость проживания и не являются расходами по найму жилого помещения, суммы которого освобождаются от налогообложения (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263). Оплата питания подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

Следует отметить, что счет за гостиницу по ф. N 3-Г не является документальным подтверждением расходов. Выдача гостиницей счета по ф. N 3-Г без кассового чека является нарушением норм Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. Расходы на проживание командированного работника в гостинице, подтвержденные одним лишь счетом по ф. N 3-Г (без чека ККТ), не могут считаться отвечающими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, организация не может учесть данные расходы при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Суммы НДС, указанные в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке, в которых налог выделен отдельной строкой, принимаются к вычету. Если в указанных бланках НДС отдельной строкой не выделен, то сумма налога покупателем услуг расчетным методом не определяется, поскольку такой порядок исчисления налога нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен.

По вопросу о включении затрат на проживание в гостинице, подтвержденных бланком строгой отчетности, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, следует отметить, что в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению, должны быть оформлены на бланках строгой отчетности в порядке, установленном Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Еще одним вариантом размещения работника в командировке может быть частная квартира или комната в ней. Чаще всего к такому способу размещения прибегают, если в гостинице нет мест или в случае, когда организация, куда командирован работник, находится в небольшом населенном пункте, где гостиниц нет. В этом случае он привезет из командировки в качестве подтверждающего документа договор найма жилого помещения, заключенный с физическим лицом. Можно ли принять такой документ?

Договор найма жилого помещения заключается между собственником жилого помещения или управомоченным им лицом и нанимателем. Статьей 674 ГК РФ предусмотрена обязательная письменная форма такого договора. Обязанности удостоверять нотариально нет.

Командированный работник выступает в качестве представителя организации, поэтому лучше оформить доверенность от ее руководителя на заключение договора найма жилого помещения. В качестве документа, подтверждающего оплату по договору найма, работник должен представить расписку. Этот документ выдает наймодатель по требованию командированного сотрудника. В расписке должны быть проставлены дата составления документа и личные подписи наймодателя и нанимателя.

При выплате дохода физическому лицу - наймодателю жилого помещения организация становится налоговым агентом по НДФЛ. Так как выплата дохода производится командированным лицом, удержать налог у физического лица - наймодателя организация не может. Поэтому она должна подать сведения в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог в течение месяца с момента выплаты дохода.

В случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, компенсационная выплата освобождается от обложения НДФЛ, если ее сумма не превышает:

- 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России;

- 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Расходы по найму жилого помещения, не подтвержденные документально, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Суточные

Выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и день приезда). Размер суточных устанавливается организацией самостоятельно приказом руководителя или другим локальным актом.

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачиваются.

Днем отъезда считается день отправления транспортного средства, на котором работник отправляется в командировку, а днем приезда - день прибытия транспортного средства. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Если работник находился и выполнял служебное задание в командировке в выходной, нерабочий праздничный день, к отчету по командировке необходимо приложить копию документа, подтверждающую, что на предприятии в месте командировки этот день по графику работы должен быть рабочим (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393). Такими документами могут быть заверенная выписка из локального нормативного акта этой организации о режиме работы, копия или выписка из приказа о привлечении работников к работе в выходной день в связи с приездом в командировку представителя другой организации для решения производственных вопросов. Данные документы необходимы для подтверждения расходов на командировки в целях налогообложения прибыли.

Проблема принятия командировочных расходов для целей налогообложения прибыли возникает и в случае, если отсутствует подробный отчет по командировке, свидетельствующий о ее производственном характере, а работник возвращается к выполнению своих трудовых обязанностей только после выходных.

Такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271). Налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого можно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых устанавливается время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных (пример 4).

Пример 4. Организация направила в командировку двух сотрудников в г. Москву сроком на два дня для участия в выставке. Дни командировки приходятся на субботу и воскресенье. Работникам выплачиваются авансовые суммы на пребывание в командировке, каждому по 5000 руб. По возвращении из командировки в понедельник сотрудники представили авансовые отчеты с приложенными отчетами о командировке, проездными документами на сумму 1000 руб. (500 руб. x 2), гостиничными счетами на сумму 1600 руб. (800 руб. x 2). Согласно приказу руководителя размер суточных по командировкам по России составляет 1000 руб/сут. Оставшаяся сумма была возвращена в кассу в размере 3400 руб.

Командировка работников связана с участием в выставке, поэтому целесообразно для подтверждения экономически оправданных расходов на командировку прилагать к авансовым отчетам следующие документы: договор и акт на аренду места на выставке-ярмарке, рекламные буклеты, приглашения, иные документы и материалы, подтверждающие участие представителя предприятия в данном мероприятии именно в выходные или нерабочие праздничные дни.

В учете произведены следующие записи:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50-1 "Касса организации"

10 000 руб.

выплачены работникам авансовые суммы на пребывание в командировке;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

4000 руб.

списаны суточные по командировке;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1000 руб.

списаны затраты на транспортные расходы;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1600 руб.

списаны расходы по найму жилого помещения;

Д-т сч. 50-1 "Касса организации"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

3400 руб.

возврат излишне выплаченных сумм командировочных.

Командированным были выплачены суточные в размере 4000 руб. (1000 руб. x 2 дн. x 2 чел.). С суммы превышения суточных 1200 руб. (4000 - 2800) с командированного лица удержан НДФЛ в размере 156 руб.

В учете отражены следующие записи:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

1200 руб.

включены в доход физических лиц суммы по превышению суточных;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

156 руб.

начислен НДФЛ с сумм превышения суточных.

Следует отметить, что, по мнению Минфина России (Письмо от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27), суточные в части, превышающей размер, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ, облагаются НДФЛ на дату их выплаты. При этом оговорено, что суммы, выплаченные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу, действующему на момент выплаты.

Суммы суточных не подлежат обложению страховыми взносами.

При исчислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний применяется Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС. Он включает суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, включая суточные.

В связи с тем что в отношении страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нормирование размера суточных отсутствует и нормой является размер, установленный локальным актом организации, начислять страховые взносы с выплаченных суточных не нужно.

Е.М.Антонова

Ведущий аудитор

ООО "ЭЛФИ-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

13.08.2010