"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТОИМОСТИ ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ
ОХРАННИКОВ ЧАСТНОГО ОХРАННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

В п.5 ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (в том числе форменной одежды, обмундирования), остающихся в их личном постоянном пользовании.
К предметам, выдаваемым работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности, относятся спецодежда, спецобувь и другие средства индивидуальной защиты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст.221 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). В ст.221 ТК РФ установлено, что средства индивидуальной защиты выдаются работникам в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Согласно пп.11 п.1 ст.238 НК РФ не облагается единым социальным налогом стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых бесплатно (или с частичной оплатой) в пределах установленных норм для личного пользования работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти.
Налоговым законодательством не установлено конкретной нормы для обложения единым социальным налогом стоимости выданного иного имущества (спецодежды, спецсредств и т.д.) работнику для выполнения им трудовых обязанностей. Тем не менее стоимость выданной спецодежды и прочих предметов не подлежит обложению единым социальным налогом (в пределах установленных норм) как выплаты работникам, установленные законодательством Российской Федерации, а также законодательными актами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.
МНС России по вопросу обложения единым социальным налогом спецодежды придерживается такой же точки зрения (Письмо от 05.06.2001 N 07-4-04/968-П464 "Об обложении ЕСН спецодежды и других средств индивидуальной защиты"). Эти же основания для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц выплат (выдача специальной и форменной одежды), установленных законодательством (в пределах норм) и связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, содержатся в п.3 ст.217 НК РФ.
Законодательством Российской Федерации предусмотрено обеспечение специальной или форменной одеждой следующих работников:
сторожей (вахтеров), занятых на наружных работах (Постановление Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (с изм. и доп. от 17.12.2001);
работников МВД и охранников вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (с изм. от 13.07.2004) "Об утверждении Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации"). В п.13 этого Постановления установлено, что обеспечение подразделений вневедомственной охраны автотранспортом, горюче-смазочными материалами, средствами связи, оргтехникой, кабельной и проводной продукцией, вещевым и иным имуществом производится путем децентрализованного приобретения. Работники военизированной и сторожевой охраны обеспечиваются вещевым имуществом бесплатно.
Законодательством Российской Федерации не установлено, что Положение, действующее для работников МВД, распространяется и на охранников частных охранных предприятий, за исключением порядка применения спецсредств (Постановление Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 587 (в ред. от 06.02.2004) "Вопросы частной детективной и охранной деятельности").
Таким образом, выдача форменной одежды охранникам частного охранного предприятия, за исключением тех, которые в соответствии с трудовым договором работают сторожами (вахтерами) на наружных работах, законодательством не предусмотрена и не подлежит учету в составе расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Налоговым законодательством предусмотрено отнесение на расходы (для целей исчисления налога на прибыль) затрат на приобретение неамортизируемого имущества в составе материальных расходов. Так, в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 НК РФ расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым, относятся на расходы в составе материальных расходов.
Следует отметить следующие особенности учета материальных расходов:
1) перечень неамортизируемого имущества, содержащий в том числе и спецодежду, открыт;
2) не установлены ограничения и условия включения расходов, в том числе не содержатся ссылки на осуществление этих расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации;
3) отсутствует требование нормирования этих расходов, более того, содержится прямое указание о включении стоимости такого имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Данный вид расходов должен удовлетворять только общим условиям признания расходов при исчислении налога на прибыль, установленным в п.1 ст.252 НК РФ: расходы должны быть направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, обоснованны (экономически оправданы) и документально подтверждены. Поэтому, по нашему мнению, стоимость любого неамортизируемого имущества, приобретаемого налогоплательщиком для использования в деятельности, направленной на получение дохода (при условии, что расходы на его приобретение экономически оправданы и документально подтверждены) подлежит включению в состав материальных расходов в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 НК РФ. На основании того, что перечень этого имущества открыт, налогоплательщик имеет право включить в состав материальных расходов также спецодежду, форменную одежду и любые иные предметы, используемые в процессе производства.
Однако в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), установлены ограничения в части включения стоимости спецодежды в состав материальных расходов. По мнению МНС России, это можно сделать только в том случае, если выдача спецодежды работникам конкретной профессии предусмотрена законодательством Российской Федерации. При этом дана ссылка на ст.221 ТК РФ и п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Более того, кроме условия отнесения на расходы стоимости спецодежды установлено и нормирование этих расходов в составе материальных расходов согласно Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и т.д., утвержденным постановлениями Минтруда России.
По нашему мнению, такая позиция не соответствует нормам гл.25 НК РФ, так как пп.3 п.1 ст.254 НК РФ не устанавливает ни условий отнесения стоимости предметов на материальные расходы в зависимости от норм законодательства Российской Федерации, ни обязательность нормирования этого вида расходов. Для целей обложения налогом на прибыль организаций этот вид расходов должен удовлетворять требованиям использования данных предметов в деятельности, направленной на извлечение дохода, и обоснованности документально подтвержденных материальных расходов.
В Письме Управления МНС России по г. Москве от 08.10.2003 N 26-12/55711 указано, что затраты по приобретению форменной одежды для охранников принимаются в целях налогообложения прибыли только в случае их экономической обоснованности и существования нормативных актов, устанавливающих обязательность таких расходов.
В налоговом законодательстве, для целей которого налогоплательщик доказывает оправданность затрат, не содержится норм, определяющих зависимость экономической обоснованности от обязательности несения таких расходов, установленной на законодательном уровне. Поэтому позиция налоговых органов в отношении экономической оправданности расходов на приобретение форменной одежды для охранников неправомерна. Данная точка зрения противоречит также разъяснениям МНС России по вопросу обоснованности расходов: "Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота" (разд.5 Методических рекомендаций).
По нашему мнению, обоснованность (экономическая оправданность) тех или иных расходов вытекает из характера производственного процесса (выполнения работ, оказания услуг). Так, необходимость наличия форменной одежды охранников при оказании услуг по охранной деятельности связана с характером этого вида деятельности и качеством оказания услуг, а в некоторых случаях определяет и возможность оказания таких услуг.
Кроме того, нормы гл.25 НК РФ, устанавливающие виды расходов, должны применяться в совокупности с нормами ст.270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль. Так, в ст.270 НК РФ не исключаются из расходов материальные расходы, связанные с приобретением предметов, выдаваемых работникам для использования их в производственном процессе в том случае, если законодательством Российской Федерации такие расходы не предусмотрены. Материальные расходы в виде стоимости неамортизированного имущества могут быть не признаны расходами для целей обложения налогом на прибыль в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ в том случае, если они не соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.
Статьей 270 НК РФ не установлено также, что не признается расходами стоимость предметов, выдаваемых работникам в силу законодательства Российской Федерации, но сверх установленных норм. Во всех иных случаях, когда НК РФ предусмотрено отнесение в состав тех или иных расходов только расходов, осуществляемых в пределах установленных законодательством Российской Федерации норм, ст.270 НК РФ содержит положения о непризнании сверхнормативных расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.
Дело в том, что п.5 ст.255 НК РФ не содержит требования о нормировании этих расходов, а определяет виды предметов, выдаваемых работникам для личного пользования, стоимость которых подлежит включению в состав расходов на оплату труда, а именно тех предметов, которые выдаются бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если законодательством Российской Федерации предусмотрена выдача этих предметов по установленным нормам, то стоимость таких предметов учитывается в составе расходов на оплату труда в пределах норм. Все иные обоснованные расходы, связанные с приобретением предметов, используемых в процессе производства, на наш взгляд, налогоплательщик имеет право учитывать в составе материальных расходов при условии, что эти расходы ст.270 НК РФ не исключены из расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль.
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть стоимость приобретенной форменной одежды охранников частного охранного предприятии в составе материальных расходов в полной сумме произведенных расходов согласно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ при условии обоснования и документального подтверждения таких расходов. В этом случае налоговая база по налогу на доходы физических лиц не возникает, так как передача имущества работнику в процессе производства не связана с переходом права собственности на это имущество и возникновением дохода у физического лица. Не возникает налоговая база и по единому социальному налогу - данные расходы не учитываются в составе выплат, произведенных в пользу работника и учитываемых в составе расходов на оплату труда.
Судебная практика по спорам в отношении форменной одежды охранников неоднозначна: существуют решения судов, принимающих сторону как налогоплательщика, так и налоговых органов.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.08.2000 N А55-8028/09-9659/99-28 содержится вывод о необоснованности отнесения истцом на себестоимость износа по форменной одежде, так как Законом Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 (в ред. на 10.01.2003) "О частной, детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" не предусмотрена форменная одежда для работников охранных предприятий. В Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2003 N Ф09-1823/03АК определено, что законодательство не предусматривает бесплатное обеспечение одеждой и обувью сотрудников охранных предприятий. На этом основании суд приходит к выводу, что отнесение на себестоимость расходов на приобретение спецодежды неправомерно и влечет за собой доначисление налога на прибыль.
С другой стороны, Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 04.07.2003 N Ф09-1917/2003АК установлено, что у охранного предприятия имелись основания (опасные условия труда) для отнесения на себестоимость работ (услуг) затрат по спецодежде.
Следует отметить, что указанные суды рассматривали споры налогоплательщиков с налоговыми органами (за налоговые периоды до 1 января 2002 г.) по вопросу правомерности отнесения расходов на приобретение форменной одежды охранников частных охранных предприятий в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации N 552. Пункт 7 Положения содержал норму, тождественную норме п.5 ст.255 НК РФ. Но при этом в перечне материальных расходов не была поименована спецодежда. Поэтому при признании судами правомерности отнесения на расходы форменной одежды охранников частных охранных предприятий (до введения в действие гл.25 НК РФ) решался один вопрос, ответ на который и определяет исход судебного разбирательства: предусмотрена ли законодательством Российской Федерации форменная одежда для охранников частных охранных предприятий.
Прецедентов судебных разбирательств по спорам, связанным с отнесением стоимости форменной одежды охранников частных охранных предприятий в состав материальных расходов в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 НК РФ, еще нет.
Таким образом, при отнесении форменной одежды охранников в состав материальных расходов существуют налоговые риски. Решить этот вопрос можно только в ходе судебного разбирательства.

И.Нечитайло
Руководитель
Департамента налогового консультирования
ЗАО "Налоговый консультант"
Подписано в печать
17.11.2004


------------------------------------------------------------------