Организация осуществляет работы по ремонту помещений заказчиков (населения). На конец отчетного периода (месяца) 20% работ по выполнению заказов остались незавершенными (в соответствии с учетной политикой доля незавершенных работ определяется отношением договорной стоимости незавершенных работ (или не принятых заказчиком выполненных работ) к договорной стоимости всех работ, выполняемых в отчетном периоде по заказам). Как отразить в учете заработную плату работников, непосредственно участвующих в процессе выполнения ремонтных работ, и начисления на нее, если сумма ежемесячной оплаты труда данных работников составляет 180 000 руб.? Работники исполняют обязанности по трудовым договорам. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация учитывает методом начисления. В бухгалтерском учете организации сумма оплаты труда (с начислениями) работникам, выполняющим работы по ремонту помещений заказчиков, признается расходом по обычным видам деятельности (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В данном случае по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" отражается сумма оплаты труда работников, непосредственно участвующих в процессе выполнения ремонтных работ. Суммы оплаты труда, начисленные организацией работникам по трудовым договорам, являются объектом налогообложения по ЕСН (п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается в данном случае по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие фонды. Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст.ст.22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно п.2 ст.243 НК РФ. В соответствии с п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству). Сумма начисленных страховых взносов в рассматриваемой ситуации отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69, на соответствующем субсчете. Согласно п.9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость реализованных работ, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. То есть финансовый результат от деятельности организации формируют расходы по выполнению работ, результаты которых приняты заказчиком в отчетном периоде (месяце). Включение расходов по обычным видам деятельности в себестоимость реализованных работ отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 20. Суммы оплаты труда работников организации учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на оплату труда (пп.2 п.2 ст.253, п.1 ст.255 НК РФ). Суммы ЕСН и страховых взносов признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В соответствии Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, направленными Письмом МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ (вопрос N 5), суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к косвенным расходам, которые согласно п.2 ст.318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ). Согласно п.3 ст.315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, уменьшается на суммы остатков НЗП на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 НК РФ. Под НЗП в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ понимаются, в частности, работы частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком работы (п.1 ст.319 НК РФ). Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ. В рассматриваемом случае учетной политикой организации определено, что доля НЗП определяется отношением договорной стоимости незавершенных (или завершенных, но не принятых заказчиком) работ к договорной стоимости всех работ, выполняемых в отчетном периоде по заказам. Таким образом, в отчетном периоде сумма расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, превышает сумму расходов, формирующих финансовый результат деятельности в бухгалтерском учете, на величину, равную 20% суммы страховых пенсионных взносов и страховых взносов на обязательное социальное страхование. Расходы в указанной части будут учтены при определении финансового результата в бухгалтерском учете в месяце, когда соответствующие ремонтные работы будут завершены и результат их принят заказчиком. В связи с различиями в порядке отражения данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п.п.8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете признается отложенное налоговое обязательство, которое равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства в данном случае будет производиться по мере принятия результатов выполненных работ заказчиками. В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69: 69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)"; 69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)"; 69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)". Содержание операций Дебет Кредит Сумма,руб. Первичный документ Бухгалтерские записи в отчетном периоде (месяце) Начислена заработная плата работникам 20 70 180 000 Расчетно-платежная ведомость Начислен ЕСН (180 000 х 35,6%) <*> 20 69-1-1 69-2-1 69-3-1 69-3-2 64 080 Бухгалтерская справка-расчет Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (180 000 х 14%) 69-2-1 69-2-2 69-2-3 25 200 Бухгалтерская справка-расчет Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний <**> (180 000 х 0,9%) 20 69-1-2 1 620 Бухгалтерская справка-расчет Расходы в сумме заработной платы работников и начислений на нее включены в себестоимость продаж ((180 000 + 64 080 + 1620) х (100% - 20%)) 90-2 20 196 560 Бухгалтерская справка-расчет Отражено отложенное налоговое обязательство ((25 200 + 1620) х 20% x 24%) 68 77 1 287 Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи в месяце принятия результатов выполненных работ заказчиками Расходы в сумме заработной платы работников и начислений на нее включены в себестоимость продаж ((180 000 + 64 080 + 1620) х 20%) 90-2 20 49 140 Бухгалтерская справка-расчет Погашено отложенное налоговое обязательство 77 68 1 287 Бухгалтерская справка-расчет ------------------------------- <*> В качестве примера ЕСН исчислен по максимальной ставке (35,6%), установленной п.1 ст.241 НК РФ. <**> Страховые взносы на обязательное социальное страхование начислены по страховому тарифу, установленному для 8 класса профессионального риска, в размере 0,9% (Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975, ст.1 Федерального закона от 08.12.2003 N 167-ФЗ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2004 Copyright: (C) АО "Консультант Плюс", 2004 Исключительные права на данный авторский материал принадлежат АО "Консультант Плюс".