Организация розничной торговли является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Заработная плата работников за I квартал 2004 г. составила 120 000 руб. (за каждый месяц квартала по 40 000 руб.). Кроме того, в этом же квартале начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6521,7 руб. (за каждый месяц квартала по 2173,9 руб., в том числе за счет средств ФСС РФ - 130,43 руб., за счет собственных средств организации - 2043,47 руб.). Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и уплатой ЕНВД? Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.1 ст.346.26 НК РФ). В соответствии с пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст.346.27 НК РФ). Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п.п.5, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Заработная плата, причитающаяся работникам торговой организации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70. Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, не являются плательщиками единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), но уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.4 ст.346.26 НК РФ). Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст.ст.22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п.2 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ). В рассматриваемом примере исходим из того, что все работники организации - лица 1967 года рождения и моложе, в отношении которых в 2004 г. начисление авансовых платежей по страховым взносам производится по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ. Так, в соответствии с п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для указанных лиц в 2004 г. применяется ставка страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии 10%, а на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 4%. Следовательно, начисленная сумма страховых взносов: - на финансирование страховой части трудовой пенсии за месяц составит 4000 руб. (40 000 руб. х 10%), за квартал - 12 000 руб. (4000 руб. х 3 мес.); - на финансирование накопительной части трудовой пенсии за месяц составит 1600 руб. (40 000 руб. х 4%), за квартал - 4800 руб. (1600 руб. х 3 мес.). Итого общая сумма страховых взносов, начисленная за квартал, составит 16 800 руб. (12 000 руб. + 4800 руб.) Ежемесячно начисленная сумма страховых взносов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" установлен порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях, являющихся плательщиками ЕНВД. Так, в соответствии со ст.2 Федерального закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается вышеуказанным работникам за счет следующих источников: - средств ФСС РФ, поступающих от ЕНВД, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"; - средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом N 82-ФЗ. Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов). Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, на основании п.п.4, 5 ПБУ 10/99 признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44. Согласно п.2 ст.346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал (ст.346.30 НК РФ)), уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Поскольку речь идет о страховых взносах, уплаченных за налоговый период, а не об уплаченных в налоговом периоде, считаем, что при уменьшении суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, учитываются и страховые взносы, которые уплачиваются в месяце, следующем за отчетным кварталом (в данном случае - страховые взносы, начисленные за март и уплаченные в апреле), при условии их фактической уплаты до установленного срока представления налоговой декларации по ЕНВД за I квартал (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-0; Письмо УМНС России по Московской области от 15.03.2004 N 08-12/Б/Н "О едином налоге на вмененный доход"). Из вышесказанного и Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД, форма которой утверждена Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/648, следует, что общая сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (строка 010 разд.3 декларации), уменьшается на сумму уплаченных за налоговый период страховых взносов (строка 030 разд.3 декларации) (то есть на сумму страховых взносов фактически уплаченных до установленного срока представления декларации), но не более 50% от суммы, указанной в строке 010 разд.3 декларации, и на сумму выплаченных в налоговом периоде из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности (строка 050 разд.3 декларации) (то есть на сумму выплаченных в течение налогового периода пособий). Сумма ЕНВД исчисляется за налоговый период (квартал) на основании положений ст.ст.346.29, 346.31 НК РФ по формуле: ЕНВД = ((БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2 х К3) х 15%), где БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, базовая доходность в месяц составляет 1200 руб.); N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (для вышеуказанных организаций розничной торговли физическим показателем является площадь торгового зала (в квадратных метрах)). В рассматриваемом случае исходим из того, что площадь торгового зала в течение налогового периода не менялась и составляет 90 кв. м; К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности. Отметим, что в 2004 г. при определении величины базовой доходности корректирующий коэффициент базовой доходности К1 не применяется (ст.7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). К3 (коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации) в 2004 г. равен 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337). Что касается коэффициента базовой доходности К2, то исходим из того, что субъектом Российской Федерации в отношении розничной торговли установлен коэффициент К2 в размере 0,75. Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в рассматриваемом случае составит 41 298 руб.((1200 руб. х (90 кв. м + 90 кв. м + 90 кв. м) х 1,133 х 0,75) х 15%). Как видно из приведенной ниже таблицы, в данном случае исчисленную сумму ЕНВД организация вправе уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на дату представления декларации по ЕНВД, поскольку фактически уплаченная сумма страховых взносов составляет 16 800 руб. и не превышает 50-процентную сумму ЕНВД (41 298 руб. х 50% = 20 649 руб.), а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств в размере 4086,94 руб. Таким образом, общая сумма платежей за налоговый период составит 37 211 руб., в том числе: ЕНВД - 20 411 руб. (41 298 руб. - 16 800 руб. - 4086,94 руб.); страховые взносы - 16 800 руб. Общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за налоговый период (20 411 руб.) указывается по строке 060 разд.3, а также по строке 030 разд.1 декларации и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69: 69-1-1 "Расчеты по социальному страхованию в части пособий по временной нетрудоспособности"; 69-2-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии". Также в таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по НДФЛ"; 68-2 "Расчеты по ЕНВД". Содержание операций Дебет Кредит Сумма,руб. Первичный документ Бухгалтерские записи января Начислена заработная плата работникам за январь 44 70 40 000 Расчетно- платежная ведомость Начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии (40 000 х 10%) 44 69-2-1 4 000 Бухгалтерская справка-расчет Начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии (40 000 хх 4%) 44 69-2-2 1 600 Бухгалтерская справка-расчет Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ 69-1-1 70 130,43 Листок нетрудоспособности, Расчетно- платежная ведомость Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств организации 44 70 2043,47 Листок нетрудоспособности, Расчетно- платежная ведомость Бухгалтерские записи февраля Удержан НДФЛ с заработной платы и пособия по временной нетрудоспособности ((40 000 + 130,43 + + 2043,47) х 13%) <1> 70 68-1 5 483 Налоговая карточка, Расчетно- платежная ведомость Выплачена заработная плата и пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом удержанного НДФЛ) <2> 70 50-1 36690,9 Расчетно-платежная ведомость Уплачен удержанный НДФЛ с заработной платы за январь <3> 68-1 51 5 483 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии за январь <4> 69-2-1 51 4 000 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии за январь <4> 69-2-2 51 1 600 Выписка банка по расчетному счету Начислена заработная плата работникам за февраль 44 70 40 000 Расчетно- платежная ведомость Начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии (40 000 х 10%) 44 69-2-1 4 000 Бухгалтерская справка-расчет Начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии (40 000 хх 4%) 44 69-2-2 1 600 Бухгалтерская справка-расчет Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ 69-1-1 70 130,43 Листок нетрудоспособности, Расчетно-платежная ведомость Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств организации 44 70 2043,47 Листок нетрудоспособности, Расчетно-платежная ведомость Бухгалтерские записи марта Удержан НДФЛ с заработной платы и пособия по временной нетрудоспособности ((40 000 + 130,43 + 2043,47) х 13%) <1> 70 68-1 5 483 Налоговая карточка, Расчетно- платежная ведомость Выплачена заработная плата и пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом удержанного НДФЛ) <2> 70 50-1 36690,9 Расчетно-платежная ведомость Уплачен удержанный НДФЛ с заработной платы за февраль <3> 68-1 51 5 483 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии за февраль <4> 69-2-1 51 4 000 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии за февраль <4> 69-2-2 51 1 600 Выписка банка по расчетному счетуНачислена заработная плата работникам за март 44 70 40 000 Расчетно- платежная ведомость Начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии (40 000 х 10%) 44 69-2-1 4 000 Бухгалтерская справка-расчет Начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии (40 000 х 4%) 44 69-2-2 1 600 Бухгалтерская справка-расчет Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ 69-1-1 70 130,43 Листок нетрудоспособности, Расчетно-платежная ведомость Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств организации 44 70 2043,47 Листок нетрудоспособности, Расчетно-платежная ведомость Бухгалтерские записи по итогам I квартала Отражена общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за налоговый период 99 68-2 20 411 Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи апреля Удержан НДФЛ с заработной платы и пособия по временной нетрудоспособности ((40 000 + 130,43 + 2043,47) х 13%) <1> 70 68-1 5 483 Налоговая карточка, Расчетно-платежная ведомость Выплачена заработная плата и пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом удержанного НДФЛ) <2> 70 50-1 36690,9 Расчетно-платежная ведомость Уплачен удержанный НДФЛ с заработной платы за март <3> 68-1 51 5 483 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии за март <4> 69-2-1 51 4 000 Выписка банка по расчетному счету Уплачена сумма страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии за март <4> 69-2-2 51 1 600 Выписка банка по расчетному счету Уплачен ЕНВД за налоговый период <5> 68-2 51 20 411 Выписка банка по расчетному счету------------------------------- <1> Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по определению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), а также по его исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (п.4 ст.346.26, ст.226 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме, причем согласно п.1 ст.217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, за исключением пособий по временной нетрудоспособности. Таким образом, заработная плата и вся сумма пособия по временной нетрудоспособности (выплачиваемая как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации), подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13% (ст.224 НК РФ). В таблице расчет НДФЛ произведен без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, и стандартных налоговых вычетов, установленных ст.218 НК РФ. В то же время вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ; п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ). <2> Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в сроки, установленные для выплаты заработной платы (п.113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6). <3> Организация (налоговый агент) обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п.6 ст.226 НК РФ). <4> Уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п.2 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ). <5> Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п.1 ст.346.32 НК РФ). Суммы ЕНВД зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ст.346.33 НК РФ). По итогам налогового периода налогоплательщиками представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода налоговая декларация (п.п.2, 3 ст.346.32 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.07.2004 Copyright: (C) АО "Консультант Плюс", 2004 Исключительные права на данный авторский материал принадлежат АО "Консультант Плюс".