"Практический бухгалтерский учет", 2019, N 11

 

СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ - НА ВЫБОР

 

При осуществлении предпринимательской деятельности субъекты малого предпринимательства вправе самостоятельно выбирать оптимальный налоговый режим в соответствии с положениями глав 23, 25, 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ. Организации в добровольном порядке могут использовать:

- общий режим налогообложения;

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощенную систему налогообложения;

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, также являющиеся субъектами малого предпринимательства, помимо приведенных систем налогообложения могут воспользоваться патентной системой налогообложения, а предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в четырех регионах РФ: Москве, Московской и Калужской областях, Республике Татарстан, - специальной налоговой системой "налог на профессиональный доход".

Общепринятая система налогообложения является базовой по отношению к остальным. Введение УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН связано с определенными отраслями производства и видами деятельности. "Упрощенка" при этом является более распространенным среди специальных налоговых режимов, используемых субъектами малого предпринимательства, поскольку под налогообложение ей подпадают все виды деятельности налогоплательщика, а не конкретный вид деятельности (виды деятельности), осуществляемый субъектом.

Так, ЕСХН могут использовать организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ. В целях же указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели:

- производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию;

- оказывающие услуги сельскохозяйственным производителям, признаваемые таковыми в целях главы 26.1 НК РФ, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, в том числе:

услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними, -

при условии что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям приведенных услуг составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.2 НК РФ). При этом к сельскохозяйственной продукции в силу пункта 3 статьи 346.2 НК РФ относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Плательщиками ЕНВД, в свою очередь, являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя виды предпринимательской деятельности, которые в соответствии с решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга облагаются единым налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Виды же деятельности, которые актами упомянутых законодательных и представительных органов могут быть переведены на соответствующей территории на уплату ЕНВД, приведены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

Патентную систему налогообложения могут использовать индивидуальные предприниматели, вид деятельности которых указан в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, опять же при условии принятия соответствующего закона субъекта РФ. Таковых в указанном пункте 63. Данный перечень может быть расширен законодательством субъектов РФ в отношении бытовых услуг (подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Применять специальный налоговый режим "налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов РФ, включенных в эксперимент: города федерального значения Москвы, Московской и Калужской областей, а также Республика Татарстан (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)").

Как видим, с начала следующего года организации и индивидуальные предприниматели могут самостоятельно выбрать какой-то один из приведенных специальных налоговых режимов при условии соответствия требованиям, предъявляемым к налогоплательщику соответствующими главами НК РФ и Законом N 422-ФЗ.

Перед тем как принять окончательное решение, логично определить преимущества и недостатки каждой системы налогообложения. Поскольку применение ЕСХН все же связано с видами деятельности несколько специфическими, то для всех субъектов малого предпринимательства было бы логично сравнение УСН и ЕНВД. Для индивидуальных предпринимателей небезынтересно будет сравнение ПСН и НПД.

 

УСН и ЕНВД

 

Общее в налогообложении

 

Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ):

- организациями - налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций;

- индивидуальными предпринимателями - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Аналогичное освобождение предусматривается и для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, но касается оно прибыли и доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

"Упрощенцы" при этом не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ:

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- при осуществлении операций в соответствии:

с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности);

договором инвестиционного товарищества;

договором доверительного управления имуществом;

концессионным соглашением на территории РФ.

У "вмененщиков" в аналогичной норме существует уточнение, что она распространяется на операции, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой все тем же единым налогом.

Иные налоги, сборы и страховые взносы организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и ЕНВД, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

При ведении предпринимательской деятельности им вменено в обязанность соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленного в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 346.11, п. 5 ст. 346.26 НК РФ).

Все они при осуществлении ими расчетов в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику, включенную в реестр ККТ, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (п. 1 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ).

При этом индивидуальные предприниматели, использующие ЕНВД и не имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры, при расчетах за товары собственного производства, выполняемые работы, оказываемые услуги освобождены от обязанности применять контрольно-кассовую технику до 1 июля 2021 года (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.06.2019 N 129-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации").

 

Существующие ограничения

 

Законодателем введены некоторые требования к потенциальным налогоплательщикам "вмененки" и "упрощенки".

Ограничительные условия, не позволяющие организациям и индивидуальным предпринимателям использовать ЕНВД, установлены пунктом 2.2 статьи 346.26 НК РФ. Среди них, в частности, указаны:

- превышение 100 человек средней численности работников в организации или у индивидуального предпринимателя за предшествующий календарный год, определяемой в порядке, устанавливаемом Росстатом;

- превышение 25% в уставном капитале организации участия других организаций.

Напомним, что средняя численность представляет собой совокупность среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности физических лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (п. 75 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 22.11.2017 N 772).

Перечень же субъектов, которые не могут применять УСН, а также условий, не позволяющих воспользоваться этим специальным налоговым режимом, приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. В нем помимо вышеприведенных фигурируют, в частности:

- наличие филиалов и (или) представительств в организации;

- превышение 150 000 000 руб. остаточной стоимости основных средств в организации, определяемой в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При УСН, кроме того, существует ограничение по сумме доходов. Доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, у "упрощенца" не должны превышать за отчетный (налоговый) период 150 000 000 руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). При переходе же на этот специальный налоговый режим у соискателя по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о его использовании, размер доходов не должен превышать 115 000 000 руб. (п. 2 ст. 346.12).

Если "упрощенцем" по итогам отчетного (налогового) периода допущено несоответствие установленным требованиям, то он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором произошло такое несоответствие.

Налоговым периодом по УСН признается календарный год. При этом установлены и отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, при этом исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщик в этом случае обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 4 и 5 ст. 346.13 НК РФ).

Идентичная норма установлена и для "вмененщиков". При нарушении приведенных выше требований по итогам налогового периода налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Поскольку налоговым периодом при ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ), то организация (индивидуальный предприниматель) с начала того квартала, в котором произошло такое нарушение, должна (должен) уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

При "упрощенке", как видим, существует ограничение по сумме доходов не более 150 000 000 руб. При "вмененке" таковое отсутствует, но ЕНВД уплачивается по отдельному виду деятельности. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется "вмененщиком" раздельно по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется ими в общеустановленном порядке. По иным видам предпринимательской деятельности организации (индивидуальные предприниматели) исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

 

Обязательное сообщение

 

Организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти:

- на УСН, - уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на данную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ);

- уплату ЕНВД, - подают в налоговые органы заявление о постановке их на учет в качестве налогоплательщика единого налога в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Соискатель "упрощенки" в уведомлении должен указать:

- организация - выбранный объект налогообложения, величину остаточной стоимости основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подается такое уведомление (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ);

- индивидуальный предприниматель - объект налогообложения.

Объектом обложения при УСН могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения при этом может изменяться "упрощенцем" ежегодно с начала налогового периода. Об изменении объекта ему надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение же налогового периода он не может менять объект налогообложения.

Право выбора объекта налогообложения не предоставляется налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они обязаны применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ).

"Упрощенцы" не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Данная возможность у них появляется лишь с начала календарного года. О таком переходе бывший плательщик УСН обязан уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 4, 6 ст. 346.13 НК РФ).

Соискатели "вмененки":

- организации в качестве заявления об их постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД используют форму N ЕНВД-1;

- индивидуальные предприниматели - форму N ЕНВД-2.

Указанные формы приведены в приложениях 1 и 2 к Приказу ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет экономического субъекта в качестве плательщика ЕНВД, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет выдает ему уведомление о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога (формы N 1-3-Учет и 1-5-Учет соответственно, приведены в приложениях 2 и 3 к Приказу ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@). Датой постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, указанная в заявлении.

Снятие же с учета "вмененщика" при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган. Организации в качестве заявления используют форму N ЕНВД-3, индивидуальные предприниматели - форму N ЕНВД-4 (приложения 3 и 4 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-6/941@). Заявление им надлежит подать в течение пяти дней:

- со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или

- со дня перехода на иной режим налогообложения, или

- с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, приведенных в пункте 2.1 статьи 346.26 НК РФ.

Датой снятия с учета плательщика единого налога в приведенных случаях считается указанная в заявлении:

- дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или

- дата перехода на иной режим налогообложения, или

- дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о таком снятии (формы N 2-3-Учет и 2-4-Учет для организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно (приложения 7 и 8 к указанному Приказу ФНС России N ЯК-7-6/488@)).

Если же заявления о снятии с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, налогоплательщик подаст позже указанных пяти рабочих дней, то налоговый орган снятие его с учета в качестве плательщика ЕНВД и направление ему указанного уведомления о снятии произведет не ранее последнего дня месяца, в котором представлено данное заявление. Датой снятия с учета в этом случае является последний день месяца, в котором представлено такое заявление (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). В связи с чем бывший "вмененщик" будет обязан уплатить сумму единого налога за этот месяц.

Как видим, одним из возможных вариантов завершения ЕНВД является прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. И такое событие может произойти в любой момент. В таком случае бывший "вмененщик" может перейти на УСН с начала месяца, в котором он уже не обязан уплачивать ЕНВД (снят с учета как плательщик единого налога) (абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Для этого ему необходимо подать в инспекцию ФНС России по месту нахождения (месту жительства) уведомление о переходе на "упрощенку". Срок подачи уведомления такой же, как для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей, - 30 дней (абз. 1 п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Отметим, что данная норма применяется только тогда, когда организация или предприниматель в течение календарного года прекратили вести деятельность, облагаемую ЕНВД, стали заниматься другими видами деятельности и пожелали применять упрощенную систему налогообложения.

При продолжении же ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, перейти на другой режим налогообложения "вмененщик" может только со следующего календарного года (абз. 3 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

 

Исчисление налога

 

При "упрощенке", как было сказано выше, объектом обложения могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект обложения "упрощенец" указывает в уведомлении при переходе на УСН либо в уведомлении о смене объекта налогообложения.

Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):

- 6% - для объекта в виде доходов;

- 15% - при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Законами субъектов РФ ставка налога:

- для объекта в виде доходов может быть понижена до 1%;

- для объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, - до 5% -

в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Законами субъектов РФ может быть также установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.20 НК РФ), впервые зарегистрированных после вступления в силу указанного закона субъекта, применяющих рассматриваемый специальный налоговый режим и при этом осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.

Налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Сумма налога (Н) при объекте "доходы" определяется из выражения:

 

Н = Д x 6%,

 

где Д - сумма полученных доходов.

При объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" выражение при исчислении налога принимает следующий вид:

 

Н = (Д - Р) x 15%,

 

где Р - величина понесенных расходов.

Напомним, что при таком объекте налогообложения "упрощенец" в расходах может учесть лишь те понесенные затраты, которые приведены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Причем их перечень является закрытым. Расходы при этом должны соответствовать требованиям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" в первом приближении желательно использовать налогоплательщикам, которые занимаются трудоемким, материалоемким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке логично выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Объектом налогообложения при ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 1, 2, 4 ст. 346.29 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на календарный год. Его размер ежегодно определяется Минэкономразвития России и подлежит опубликованию не позднее 20 ноября в "Российской газете" (п. 2 распоряжения Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р).

Размер К1 рассчитывается как произведение коэффициента К1, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в предшествующем календарном году (письмо ФНС России от 21.02.2011 N КЕ-3-3/435). На 2019 год коэффициент К1 установлен в размере 1,915 (Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2018 N 595).

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Он определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой (п. 6, 7, 11 ст. 346.29 НК РФ).

Исходя из этого для определения налоговой базы при ЕНВД может использоваться следующее выражение:

 

ВД = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3),

 

где ВД - налоговая база (вмененный доход); БД - базовая доходность; К1 - коэффициент-дефлятор; К2 - корректирующий коэффициент; ФП1 ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

Базовая доходность установлена в расчете на месяц для каждого вида деятельности. Ее величины указаны в таблице, приведенной в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ. Этот доход соответствует единице физического показателя, характеризующего определенный вид деятельности (абз. 3 ст. 346.27 НК РФ). Для видов предпринимательской деятельности, переведенных на ЕНВД, физические показатели указаны в той же таблице. Единицей физического показателя может быть: работник (в том числе индивидуальный предприниматель), торговое место, посадочное место, земельный участок, квадратный метр, транспортное средство, число посадочных мест и др.

Если в течение налогового периода величина физического показателя изменилась, то учесть это изменение при расчете ЕНВД надлежит с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Сумма ЕНВД по итогам налогового периода - квартала (ст. 346.30 НК РФ) определяется путем перемножения вмененного дохода и ставки налога (С):

 

ЕНВД = ВД x С.

 

Ставка ЕНВД составляет 15% величины вмененного дохода. Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя ставка может быть понижена до 7,5% в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД (ст. 346.31 НК РФ).

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена (произведено):

- постановка экономического субъекта на учет в налоговом органе в качестве плательщика единого налога, рассчитывается начиная с даты такой постановки;

- снятие его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета в налоговом органе, указанной в уведомлении налогового органа о снятии организации (индивидуального предпринимателя) с учета в качестве плательщика ЕНВД.

В случае если постановка субъекта на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД или его снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности по следующей формуле:

 

ВД = (БДК1, К2 x ФП) x КДф : КД,

 

где ВД - сумма вмененного дохода за месяц;

БДК1, К2 - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2; ФП - величина физического показателя; КДФ - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога; КД - количество календарных дней в месяце.

Если приравнять приведенные выше выражения для исчисления сумм налога при УСН и ЕНВД, то можно попытаться найти "водораздельные точки" между системами налогообложения. Но для этого вначале логично упростить выражение для суммы ЕНВД:

- К2 примем равным 1;

- поскольку размер коэффициента-дефлятора на 2020 год еще не установлен, то в выражении используем значение коэффициента-дефлятора, установленного на 2019 год, увеличенного в 1,025 раза (на это значение был увеличен коэффициент К1 2018 года (1,868 x 1,025 = 1,915)), то есть 1,963 (1,915 x 1,025);

- значения физического показателя по месяцам квартала и из квартала в квартал не изменяются.

Тогда сумма налога за квартал будет определяться из уравнения: ЕНВД = 0,883 x БД x ФП, где 0,883 = 1,963 x 1 x 3 x 15%.

Вначале сравним "вмененку" и "упрощенку" с объектом "доходы". В этом случае выражение при равенстве исчисленных сумм налогов примет вид (Д - сумма доходов за квартал):

 

6% x Д = 0,883 x БД x ФП или Д = 14,717 x БД x ФП.

 

"Играя" величиной физического показателя, можно определить предельные суммы доходов за квартал и год, когда при "упрощенке" в бюджет необходимо будет перечислить меньшую сумму, чем при ЕНВД по применяемому виду деятельности с известной ставкой базовой доходности.

 

Пример. Организация оказывает только услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, базовая доходность по данному виду предпринимательской деятельности установлена в размере 12 000 руб/мес., физическим показателем является количество работников.

При максимальной величине доходов, которые может получать "упрощенец" за налоговый период, исчисленная сумма налога составит 9 000 000 руб. (150 000 000 руб. x 6%).

Исчисленный же размер ЕНВД за год при вышеприведенном упрощении даже при максимальной величине средней численности работников 100 чел. не превзойдет полученную сумму (4 240 080 руб. (12 000 руб/мес. x 1,963 x 1 x 12 мес. x 15% x 100) < 9 000 000).

Равенство сумм налогов будет при доходе 70 668 000 руб. (4 240 080 руб. : 6%).

Таким образом, если предполагаемые доходы у организации за налоговый период превысят 70 668 000 руб., то ей лучше воспользоваться "вмененкой". Если же планируемые доходы меньше указанной суммы, то при средней численности 100 человек организации вполне логично воспользоваться "упрощенкой".

При меньшей численности работников будет уменьшаться и искомое значение доходов.

 

При этом не влияет и совокупность:

- размера уплаченных (в пределах исчисленных сумм) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном отчетном (налоговом) периоде в соответствии с законодательством РФ;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Поскольку как при "упрощенке" с объектом "доходы", так и при ЕНВД приведенная совокупность уменьшает сумму исчисленного единого налога и "упрощенного" налога (авансового платежа по налогу при УСН), но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21, п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Хотя в некоторых случаях начисленные суммы страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС могут оказаться различными.

Различие в продолжительности налогового периода при "вмененке" и "упрощенке" может привести к разным суммам учета страховых взносов. Поскольку отчетные и налоговый периоды при УСН совпадают с отчетными и расчетным периодами по страховым взносам (ст. 423 НК РФ), то уменьшаемые авансовые платежи и суммы страховых взносов (уплаченные в пределах исчисленных) считаются нарастающим итогом с начала года. При "вмененке" же вычитаемое представляет собой сумму уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных) за квартал.

При принятии соответствующего закона (нормативного правового акта), уменьшающего размер налоговой ставки по УСН и ЕНВД, их величины учитываются в приведенных выше выражениях.

При сравнении "упрощенки" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" с ЕНВД уравнение при равенстве налоговых сумм принимает вид:

 

15% x (Д - Р) = 0,883 x БД x ФП или (Д - Р) = 5,887 x БД x ФП.

 

В этом случае, изменяя величину физического показателя, можно определить предельные суммы налоговой прибыли "упрощенца" за квартал. Но при этом необходимо учитывать возможность уменьшения:

- "вмененщиком" исчисленной суммы единого налога на приведенную выше совокупность страховых взносов и платежей;

- ставки налога законодательным органом субъекта РФ (представительным органом муниципального образования).

Напоследок несколько слов об отчетности и уплате налогов.

При ЕНВД налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (форма декларации приведена в приложении 1 к Приказу ФНС России от 26.06.2018 N ММВ-7-3/414@) по итогам налогового периода представляется "вмененщиком" в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца, следующего за налоговым периодом (кварталом). Уплата же единого налога должна быть осуществлена не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы РФ по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога (п. 1, 3 ст. 346.32 НК РФ).

По итогам налогового периода (календарного года) "упрощенцы" представляют налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (форма декларации приведена в приложении 1 к Приказу ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@), в налоговый орган:

- организации по месту своего нахождения - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- индивидуальные предприниматели по месту жительства - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При утрате права на применение УСН налоговая декларация должна быть представлена "упрощенцем" не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил это право.

Если же "упрощенец" прекращает предпринимательскую деятельность, в отношении которой им применялась УСН, то он обязан представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором, согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган, произошло такое прекращение (ст. 346.23 НК РФ).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

"Упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма книги приведена в приложении 1 к Приказу Минфина России от 22.10.2012 N 135н).

Завершая сравнение двух специальных налоговых режимов, обратим внимание потенциальных "вмененщиков" и плательщиков единого налога на два момента.

Во-первых, на письмо Минфина России от 22.07.2019 N 03-11-11/54469. Финансисты в данном письме, процитировав норму статьи 346.27 НК РФ, касающуюся термина "розничная торговля", применяемого в главе 26.3 НК РФ, констатировали, что данная глава не содержит запрета на применение плательщиками ЕНВД при реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством РФ.

В то же время чиновники информировали, что установление запрета на применение ЕНВД и патентной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю в части реализации товаров, подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с законодательством РФ, предусмотрено Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов (п. 4 раздела "Патентная система налогообложения, единый налог на вмененный доход и торговый сбор" приложения 3 "Меры налоговой политики по видам налогов").

Проектом федерального закона N 720839-7 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в частности, предусматривается, что к розничной торговле в целях применения ЕНВД И ПСН не относится реализация:

- лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств";

- обувных товаров и предметов одежды, принадлежностей к одежде и прочих изделий из натурального меха, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС, определяемых Правительством РФ, обязательная маркировка которых установлена распоряжением Правительства РФ от 28.04.2018 N 792-р и Постановлением Правительства РФ от 11.08.2016 N 787 соответственно.

Указанный проект федерального закона принят Государственной думой в первом чтении 10 июля 2019 года.

Несколько ранее финансисты в письме от 16.07.2019 N 03-11-10/52558 уточнили, что положения законопроекта не ограничивают право применения налогоплательщиками ЕНВД и ПСН в отношении розничной торговли иными товарами, подлежащими обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с законодательством РФ.

В письмах же Минфина России от 31.05.2019 N 03-11-06/3/39855, от 30.04.2019 N 03-11-06/3/32394, N 03-11-06/3/32453 дано объяснение такого запрета.

Информационный ресурс маркировки товаров контрольными (идентификационными) знаками позволяет получать сведения о доходах налогоплательщиков в оперативном режиме, применение ЕНВД и ПСН в отношении реализации указанных товаров представляется экономически необоснованным, так как позволяет минимизировать налоговые платежи.

Ведь налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН, рассчитывается исходя из потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, устанавливаемого законом субъекта РФ.

В отношении предпринимательской деятельности по реализации таких товаров налогоплательщикам предлагается применять, в частности, упрощенную систему налогообложения.

Во-вторых, на пункт 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" в редакции Федерального закона от 02.06.2016 N 178-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.32 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". Согласно этой норме система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет действовать до конца следующего года, поскольку с 1 января 2021 года глава 26.3 НК РФ применению не подлежит.

Минфин России в письме от 29.08.2019 N 03-11-11/66563 сообщил, что упомянутыми Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов не предусмотрено продление применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности после 1 января 2021 года.

 

Патентная система налогообложения

 

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие вид предпринимательской деятельности (несколько видов) из перечня, приведенного в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в регионе РФ, в котором законом субъекта введена патентная система налогообложения, могут перейти на использование данного специального налогового режима. В указанном пункте 2 приведено 63 вида деятельности, по которым можно получить патент. Субъекты РФ при этом вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) (подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели при ПСН, так же как и при ЕНВД, освобождаются от обязанности по уплате (п. 10 ст. 346.43 НК РФ):

- налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется рассматриваемая система налогообложения, и

- налога на имущество физических лиц в части используемого при этом имущества.

Они при этом не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате (п. 11 ст. 346.43 НК РФ):

- при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;

- ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В то же время ряд обязательств, которые возлагаются на индивидуальных предпринимателей, сохраняются и за "патентщиками". Так, остальные налоги предприниматели, применяющие ПСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Исполняют они при этом и обязанности налоговых агентов (п. 12 ст. 346.43 НК РФ). Это означает, что "патентщики" при наличии объектов обложения по транспортному и земельному налогам должны их уплачивать в общем порядке, а также выполнять обязанности налоговых агентов по удержанию:

- НДФЛ у физических лиц, которым они начисляют доходы, и

- НДС в соответствии со статьей 161 НК РФ.

При применении ПСН предприниматели могут привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Если же в течение налогового периода "патентщиком" будет допущено несоответствие требованию по средней численности, то он считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Для "патентщиков" установлено ограничение по получаемым доходам. Величина доходов по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, ограничена 60 000 000 руб.

В случае применения предпринимателем одновременно ПСН и УСН при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Объектом налогообложения при ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности. Налоговая база (СПГД) определяется как денежное выражение данного потенциально возможного годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого она применяется (ст. 346.47, п. 1 ст. 346.48 НК РФ).

Законодателем максимальный размер потенциально возможного годового дохода ограничен суммой 1 000 000 руб. Рассматриваемый максимальный размер подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год приказом Минэкономразвития России (п. 7, 9 ст. 346.43 НК РФ). Размер коэффициента-дефлятора на 2019 год - 1,518 (упомянутый Приказ Минэкономразвития России N 595). Подпунктом 4 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ предоставлена возможность субъектам РФ увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН (форма патента приведена в приложении к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@).

Патент действует на всей территории субъекта РФ, за исключением случаев, когда законом субъекта РФ определена территория его действия. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов.

Для получения патента индивидуальному предпринимателю необходимо не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения ПСН подать в налоговый орган по месту жительства соответствующее заявление (п. 2 ст. 346.45 НК РФ) (форма заявления приведена в приложении 1 к Приказу ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@).

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения такого заявления выдать или направить индивидуальному предпринимателю патент либо уведомление об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Налоговым периодом при ПСН признается календарный год. Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

Предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, ЕСХН (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если (п. 6 ст. 346.45 НК РФ):

- с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили установленную предельную величину 60 000 000 руб.;

- в течение налогового периода им было допущено несоответствие требованию по средней численности наемных работников.

Об утрате права на применение ПСН индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для такой утраты (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Налог при ПСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (НК РФ), размер налоговой ставки при этом равен 6% (п. 1 ст. 346.51, п. 1 ст. 346.50 НК РФ).

Исходя из этого индивидуальный предприниматель при применении рассматриваемой системы налогообложения уплачивает налог за налоговый период (СН) в размере 6% от установленной суммы потенциального годового дохода:

 

СН = СПГД x 6%,

 

где СПГД - сумма потенциально возможного годового дохода по виду предпринимательской деятельности.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент (КМДП), и ставки налога:

 

СН = СПГД x 6% : 12 x КМДП.

 

Законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению (п. 3 ст. 346.50). Указанные лица вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня их государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет.

"Патентщики" производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.51 НК РФ). Срок уплаты налога зависит от продолжительности действия патента. Точка "передела" при этом определена в шесть месяцев. При получении патента на срок до шести месяцев налог необходимо уплатить в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента. Если же патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то налог уплачивается по частям:

- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере оставшихся двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

"Патентщики" освобождены от обязанности представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы (ст. 346.52 НК РФ).

Установление ограничения по получаемым доходам повлекло за собой необходимость ведения "патентщиком" книги учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (ст. 346.53 НК РФ) (форма книги приведена в приложении 3 к упомянутому Приказу Минфина России N 135н).

Учет доходов индивидуальному предпринимателю предлагается вести в книге их учета в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом на основе фактов хозяйственной жизни, связанных с получением доходов от реализации, в налоговом периоде (периоде, на который получен патент) (п. 1.1 порядка заполнения книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения (приведен в приложении 4 к упомянутому Приказу Минфина России N 135н)).

Индивидуальный предприниматель при ПСН использует кассовый метод определения доходов. Исходя из этого дата получения дохода определяется как день (п. 2 ст. 346.53 НК РФ):

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения дохода у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

 

Налог на профессиональный доход

 

Как было сказано выше, с 1 января 2019 года в г. Москве, Московской и Калужской областях, а также в Татарстане введен специальный налоговый режим в виде налога на профессиональный доход.

Применять данный специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов РФ, включенных в эксперимент.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД, при условии соблюдения требований к налогоплательщикам, установленных Законом N 422-ФЗ, вправе отказаться от используемых ими режимов налогообложения и перейти на рассматриваемый специальный налоговый режим.

Для этого физическое лицо должно в течение одного месяца со дня постановки на учет в качестве плательщика НПД направить в налоговый орган по месту жительства (по месту ведения предпринимательской деятельности) уведомление о прекращении применения УСН, ЕСХН, ЕНВД.

В случае же направления уведомления с нарушением установленного срока или ненаправления такого уведомления постановка данного лица на учет в качестве налогоплательщика аннулируется (п. 3, 4, 5 ст. 15 Закона N 422-ФЗ).

Физическому лицу при переходе на рассматриваемый налоговый режим необходимо указать субъект РФ, на территории которого он будет вести деятельность. При ведении деятельности на территориях нескольких регионов, участвующих в эксперименте, физическое лицо самостоятельно выбирает субъект РФ, на территории которого им ведется деятельность. Изменять же место ведения деятельности можно не чаще одного раза в календарный год (п. 1, 2, 3 ст. 2 Закона N 422-ФЗ).

При оказании физическим лицом, местом жительства которого является регион, не включенный в эксперимент, услуг на территории субъекта РФ, который включен в эксперимент, такое лицо, на взгляд финансистов, вправе применять НПД в отношении всех доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, в том числе доходов от источников, находящихся за пределами РФ (письмо Минфина России от 29.05.2019 N 03-11-11/38994).

При условии соблюдения норм Закона N 422-ФЗ вправе применять НПД и физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, при оказании услуг дистанционно, если такое лицо находится в субъекте РФ, включенном в эксперимент.

А вот если физическое лицо оказывает услуги дистанционно, посредством сети Интернет, на территории субъекта РФ, который не включен в эксперимент, такое лицо не вправе применять специальный налоговый режим НПД. При этом место регистрации заказчика услуги не имеет значения для определения места ведения деятельности налогоплательщика в целях применения НПД (письмо Минфина России от 06.09.2019 N 03-11-11/68809).

В то же время не вправе применять данный специальный налоговый режим лица (подп. 1 - 7 п. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ):

- осуществляющие реализацию подакцизных товаров и товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством РФ;

- осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;

- занимающиеся добычей и (или) реализацией полезных ископаемых;

- имеющие работников, с которыми они состоят в трудовых отношениях;

- ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров;

- оказывающие услуги по доставке товаров с приемом (передачей) платежей за указанные товары в интересах других лиц (исключение - доставка с применением ККТ, которую зарегистрировал продавец товаров);

- применяющие иные специальные налоговые режимы или ведущие предпринимательскую деятельность, доходы от которой облагаются НДФЛ.

Законодателем установлено ограничение по величине доходов, учитываемых при определении налоговой базы, в размере 2 400 000 руб. При превышении указанной суммы доходов в текущем календарном году налогоплательщик теряет право на применение НПД (подп. 8 п. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ).

Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на специальный налоговый режим, обязаны встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 5 Закона N 422-ФЗ).

Постановка на учет в налоговом органе гражданина РФ в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет, сведений из его паспорта и фотографии физического лица (п. 2 ст. 5 Закона N 422-ФЗ).

Постановка на учет может быть осуществлена:

- с использованием мобильного приложения "Мой налог";

- через личный кабинет налогоплательщика (представление сведений из паспорта гражданина РФ и фотографии физического лица в этом случае не требуется).

Соискатель НПД также вправе уполномочить кредитную организацию на представление в налоговый орган заявления о постановке на учет. В таком случае соответствующее заявление представляется с применением усиленной квалифицированной электронной подписи кредитной организации. При этом фотография физического лица не представляется (п. 5 ст. 5 Закона N 422-ФЗ).

Налоговый орган осуществляет постановку на учет физического лица в качестве налогоплательщика и уведомляет физическое лицо через мобильное приложение "Мой налог" и уполномоченную кредитную организацию (в случае представления заявления о постановке на учет указанной кредитной организацией) о такой постановке. Датой постановки на учет физического лица в качестве налогоплательщика является дата направления в налоговый орган соответствующего заявления (п. 9, 10 ст. 5 Закона N 422-ФЗ).

Напомним, что под мобильным приложением "Мой налог" в целях Закона N 422-ФЗ понимается программное обеспечение ФНС России, применяемое физическими лицами с использованием компьютерного устройства (мобильного телефона, смартфона или компьютера, включая планшетный компьютер), подключенного к информационно-телекоммуникационной сети Интернет, в случаях, предусмотренных Законом N 422-ФЗ.

Физические лица, применяющие специальный налоговый режим, вправе через мобильное приложение "Мой налог" или кредитную организацию уполномочить на реализацию установленных Законом N 422-ФЗ прав и исполнение обязанностей операторов электронных площадок и (или) кредитные организации, которые осуществляют информационный обмен с налоговыми органами, включая получение от налоговых органов сведений, полученных налоговыми органами при применении такими физическими лицами специального налогового режима (п. 1, 3 ст. 3 Закона N 422-ФЗ).

Физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (п. 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие специальный налоговый режим (п. 9, 10, 11 ст. 2 Закона N 422-ФЗ):

- не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области);

- не признаются плательщиками страховых взносов за период применения специального налогового режима;

- не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

Объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 6 Закона N 422-ФЗ).

Перечень доходов, которые не признаются объектом налогообложения, приведен в пункте 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ. Среди таковых названы доходы, получаемые:

- в рамках трудовых отношений;

- от продажи недвижимого имущества, транспортных средств;

- от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений);

- государственными и муниципальными служащими, за исключением доходов от сдачи в аренду (наем) жилых помещений;

- от продажи имущества, использовавшегося налогоплательщиками для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;

- от реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов;

- от ведения деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

- от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад;

- от перечисленных ниже видов услуг, при условии что физическое лицо встало на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 7.3 статьи 83 НК РФ:

по присмотру и уходу за детьми, больными, пожилыми людьми, достигшими 80 лет, иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе, по заключению медицинской организации;

репетиторству;

уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства;

- от уступки (переуступки) прав требований;

- в натуральной форме;

- от арбитражного управления, деятельности медиатора, оценочной деятельности, деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, адвокатской деятельности.

Датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата получения соответствующих денежных средств или дата поступления таких денежных средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием посредника в расчетах доход считается полученным налогоплательщиком в последний день месяца получения посредником денежных средств (п. 1, 2 ст. 7 Закона N 422-ФЗ).

Налоговой базой при НПД признается денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющегося объектом налогообложения. Налоговая база определяется отдельно по видам доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 8 Закона N 422-ФЗ).

Налоговая ставка в размере (ст. 10 Закона N 422-ФЗ):

- 4% установлена в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;

- 6% - в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам.

В целях определения налоговой базы доходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом при НПД в общем случае является календарный месяц.

Первым налоговым периодом признается период времени со дня постановки физического лица на учет в налоговом органе в качестве плательщика НПД до конца календарного месяца, следующего за месяцем, в котором оно поставлено на учет.

При снятии налогоплательщика с учета в налоговом органе последним налоговым периодом признается период времени с начала календарного месяца, в котором осуществляется снятие с учета, до дня такого снятия с учета.

Если постановка на учет и снятие с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществлены в течение календарного месяца, налоговым периодом является период времени со дня постановки на учет в налоговом органе до дня снятия с учета в налоговом органе.

Сумма налога исчисляется налоговым органом как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:

 

СН4(6) = НБ4(6) x СТН4(6),

 

где СН4(6) - сумма налога, исчисленная по ставке 4% (6%); НБ4(6) - размер налоговой базы, облагаемой по ставке 4% (6%); СТН4 - ставка налога 4%; СТН6 - ставка налога 6%.

При применении же разных ставок сумма налога определяется как совокупность сумм налогов, исчисляемых отдельно по каждой ставке:

 

СН = НБ4 x СТН4 + НБ6 x СТН6.

 

При этом полученные величины уменьшаются на сумму налогового вычета в порядке, предусмотренном статьей 12 Закона N 422-ФЗ (п. 1 ст. 11 Закона N 422-ФЗ).

Упомянутая статья 12 предоставляет право лицам, применяющим специальный налоговый режим, на уменьшение величины исчисленного налога на сумму налогового вычета, которая зависит от используемой ставки налога. Сумма налогового вычета в отношении налога, исчисленного по налоговой ставке:

- 4%, определяется в размере 1% от налоговой базы;

- 6%, - в размере 2% от налоговой базы.

При этом установлено ограничение по вычету - не более 10 000 руб., а величина вычета рассчитывается нарастающим итогом.

Налоговый орган уведомляет плательщика НПД через мобильное приложение "Мой налог" не позднее 12-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, о сумме налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, с указанием реквизитов, необходимых для уплаты налога.

В случае если сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, составляет менее 100 руб., указанная сумма добавляется к сумме налога, подлежащей уплате по итогам следующего налогового периода.

Уплатить налог физическое лицо должно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по месту ведения налогоплательщиком деятельности.

Налогоплательщик вправе уполномочить кредитную организацию или оператора электронных площадок, которые осуществляют информационный обмен с налоговыми органами, на уплату налога в отношении всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы. В этом случае налоговый орган направляет уведомление об уплате налога уполномоченному лицу. Уплата им налога осуществляется без взимания платы за выполнение таких действий (п. 4 ст. 11 Закона N 422-ФЗ).

В то же время налогоплательщик вправе через мобильное приложение "Мой налог" предоставить налоговому органу право на направление в банк поручений на списание и перечисление средств с банковского счета налогоплательщика в счет уплаты в установленный срок налога, исчисленного за соответствующий период, и получение от банка необходимой для реализации указанных полномочий информации (п. 5 ст. 11 Закона N 422-ФЗ).

Если обязанность налогоплательщика по уплате налога не исполнена в установленный срок, налоговый орган в срок не позднее 10 календарных дней со дня истечения срока уплаты налога направляет налогоплательщику через мобильное приложение "Мой налог" требование о его уплате с указанием (п. 6 ст. 11 Закона N 422-ФЗ):

- ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;

- сведений:

о сроке уплаты налога;

сумме задолженности по налогу;

размере пеней, начисленных на день направления требования;

сроке исполнения требования, -

а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Налоговая декларация по НПД в налоговые органы не представляется.

При осуществлении расчетов, связанных с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся объектом обложения НПД, налогоплательщик обязан с использованием мобильного приложения "Мой налог" и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (или) уполномоченную кредитную организацию передать сведения о произведенных расчетах в налоговый орган, сформировать чек и обеспечить его передачу покупателю (заказчику) (п. 1 ст. 14 Закона N 422-ФЗ).

Чек должен быть сформирован налогоплательщиком и передан покупателю (заказчику) в момент расчета наличными денежными средствами и (или) с использованием электронных средств платежа. При иных формах денежных расчетов в безналичном порядке чек должен быть сформирован и передан покупателю (заказчику) не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.

Чек может быть передан покупателю (заказчику) в электронной форме или на бумажном носителе.

В электронной форме чек может быть передан следующими способами:

- путем направления чека покупателю (заказчику) на абонентский номер или адрес электронной почты, представленные покупателем (заказчиком);

- путем обеспечения покупателю (заказчику) возможности в момент формирования чека в месте продажи считать компьютерным устройством (мобильным телефоном, смартфоном или компьютером, включая планшетный компьютер) QR-код, содержащийся на чеке.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах налогоплательщика на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров с участием посредника в расчетах налогоплательщик обязан с использованием мобильного приложения "Мой налог" и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (или) уполномоченную кредитную организацию передать в налоговый орган сведения о произведенных за налоговый период расчетах по каждому расчету с покупателем (заказчиком) или сводные сведения не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты с покупателями (заказчиками), если указанные сведения не переданы посредником в установленном порядке с применением контрольно-кассовой техники.

Обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в чеке, перечислены в пункте 6 статьи 14 Закона N 422-ФЗ.

Физическое лицо может отказаться от применения специального налогового режима, подав в налоговый орган через мобильное приложение "Мой налог" заявление о снятии его с учета. Датой снятия физического лица с учета в качестве плательщика НПД является дата направления в налоговый орган заявления о снятии с учета. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщиком заявления о снятии с учета, уведомляет указанное лицо через мобильное приложение "Мой налог" о снятии его с учета в качестве плательщика НПД (п. 12, 13, 14 ст. 5 Закона N 422-ФЗ).

 

В. Ульянов

Эксперт "ПБУ"

Подписано в печать

04.10.2019