"Аудиторские ведомости", 2017, N 1-2

 

ПРАКТИКА СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2016 ГОД:

ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ

И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ <1>

 

--------------------------------

<1> Продолжение публикации. Начало см. в N 11, 12 за 2016 г.

 

В рамках данной статьи рассматриваются основные вопросы, возникающие при составлении отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, а также пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

 

Особенности составления отчета об изменениях капитала

 

Отчет об изменениях капитала включает три раздела: движение капитала, корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, а также чистые активы.

 

Раздел I "Движение капитала"

 

При заполнении раздела "Движение капитала" отчета об изменениях капитала важно обратить внимание на следующие строки:

- переоценка имущества;

- изменение добавочного капитала;

- доходы/расходы, относящиеся непосредственно на увеличение/уменьшение капитала;

- реорганизация юридического лица.

По строке "Переоценка имущества" следует отражать суммы дооценки внеоборотных активов, которые могут быть представлены по графам "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом заполнение графы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) производится в случае отнесения суммы уценки внеоборотных активов на прочие расходы или отнесения дооценки на прочие доходы в части, не превышающей сумму ранее отраженной их уценки, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" [1].

Строка "Изменение добавочного капитала" заполняется в случае списания и иного выбытия переоцененных объектов внеоборотных активов, отражаемого учетной записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На практике часто возникает вопрос, что следует включать в строки "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала"? Ответ на данный вопрос следуюший: указанные доходы и расходы, включаемые в отчет об изменениях капитала, связаны с показателем строки 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" отчета о финансовых результатах. В строку 2520 включаются доходы за вычетом расходов организации, относимые на счета капитала, а не на финансовый результат. Применительно к действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету к таким доходам и расходам следует относить курсовые разницы, возникшие в связи с осуществлением зарубежной деятельности, которые согласно п. 19 ПБУ 3/2006 [2] отражаются на счете добавочного капитала.

Строка "Реорганизация юридического лица" заполняется в отчете об изменениях капитала той организации, которая участвовала в реорганизации в качестве правопреемника. В частности, при завершении реорганизации в форме присоединения в отчетности присоединившей организации следует отразить уменьшение и/или увеличение показателей капитала. Например, произошло увеличение уставного капитала и уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В учете реорганизуемых организаций при реорганизации не возникает финансового результата (кроме расходов на проведение реорганизации в соответствующих случаях). Соответственно, изменение показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается только в отчете об изменениях капитала, но не включается в строку 2520 отчета о финансовых результатах.

 

Раздел II "Корректировки

в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок"

 

Назначение раздела "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" отчета об изменениях капитала - увязка числовых показателей капитала, представленных в прошлогодней бухгалтерской отчетности, с аналогичными скорректированными показателями, включенными в качестве сравнительных данных в отчетность текущего отчетного года. При этом в пояснениях следует раскрыть основание, суммы корректировок в привязке к соответствующим скорректированным показателям бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Составителю бухгалтерской отчетности следует уделять особое внимание данному разделу пояснений, так как на практике возможны случаи представления организацией исправления существенной ошибки под видом изменения учетной политики, сопровождающегося соответствующими "аргументами". Например, организация может "обосновать" изменение учетной политики в части необходимости формирования оценочного обязательства по премии по итогам работы за год в соответствии с Рекомендациями Минфина России аудиторским организациям, аудиторам по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2015 г. [3]. Однако такой вид оценочного обязательства следовало создавать задолго до составления бухгалтерской отчетности за 2015 г. в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" [4], вступившего в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Исправление подобных ошибок в пояснениях потребует соответствующего исправления путем переноса суммы корректировки из строки "корректировка в связи с изменением учетной политики" в строку "корректировка в связи с исправлением ошибок" в разделе II отчета об изменениях капитала.

Представление данного раздела в отчете об изменениях капитала целесообразно в случаях наличия существенных корректировок. В обратном случае, при отсутствии существенного эффекта изменения учетной политики и/или исправления существенных ошибок, заполнение данного раздела хотя и не соответствует его основному назначению, но отражает ситуацию отсутствия корректировок сравнительных данных по статьям капитала, включенным в бухгалтерскую отчетность за текущий отчетный год.

На практике также встречаются случаи заполнения данного раздела при наличии корректировок, которые связаны с несущественными изменениями учетной политики или ошибками. Обращаясь к требованиям нормативных актов, п. п. 15, 16 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [5] и п. п. 9, 11 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" [6] требуют ретроспективные корректировки сравнительных данных отчетности только в случае их существенности.

 

Раздел III "Чистые активы"

 

Данный раздел включает показатель чистых активов, рассчитываемый в соответствии с порядком, установленным Минфином России [7]. В случае если расчетный показатель чистых активов существенно отличается от итога раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, то в пояснениях следует раскрыть основание для возникновения такой разницы. Приведем пример такого раскрытия.

 

Чистые активы общества

 

Показатель чистых активов по строке 3600 отчета об изменениях капитала превышает итог раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса на 185 900 тыс. руб. в силу того, что в его расчет включены доходы будущих периодов, образовавшиеся в результате получения обществом государственной помощи (120 000 тыс. руб.), а также безвозмездного получения имущества от связанных сторон общества (65 900 тыс. руб.).

 

Особенности составления отчета о движении денежных средств

 

Составление отчета о движении денежных средств предполагает рассмотрение ряда вопросов, среди которых подтверждение корректности: классификации денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности; представления отдельных денежных потоков по строкам отчета о движении денежных средств, в том числе по дополнительно вводимым строкам; сворачивания денежных потоков.

При формировании показателей отчета о движении денежных средств организация может некорректно классифицировать денежные потоки, руководствуясь названием строк отчета, приведенных в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н [8], а не экономическим содержанием денежного потока.

Наиболее распространены следующие ошибки:

- во-первых, отсутствие в потоках по текущим операциям поступлений и платежей по операциям с краткосрочными финансовыми вложениями, несмотря на наличие специальной строки для отражения таких денежных потоков - 4113 "от перепродажи финансовых вложений". В п. 10 ПБУ 23/2011 [9] указано, что к денежным потокам от инвестиционных операций относятся потоки, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов. Соответственно, денежные потоки по краткосрочным финансовым вложениям следует включать в текущую, а не в инвестиционную деятельность. В случае если поступления от продажи таких финансовых вложений менее сумм, уплаченных за их приобретение, то в платежи по текущей деятельности следует добавить дополнительную строку "от перепродажи финансовых вложений";

- во-вторых, организации, получающие основной доход от участия в уставных капиталах, включают полученные дивиденды в состав денежных потоков от инвестиционной деятельности, в то время как это основная деятельность и, следовательно, поступления должны быть показаны в денежных потоках от текущей деятельности. При этом поступления от участия в капиталах других организаций следует включать в отдельную строку денежных потоков по текущей деятельности, а не в поступления от покупателей и заказчиков;

- в-третьих, денежные потоки по операциям с производными финансовыми инструментами зачастую принято относить к потокам по текущей деятельности, применяя положение п. 12 ПБУ 23/2011 о том, что денежные потоки не могут быть однозначно классифицированы как потоки от текущей, инвестиционной или финансовой деятельности, должны быть включены в потоки по текущей деятельности. Однако любой производный инструмент имеет строго определенное назначение. Например, форвардный контракт на приобретение иностранной валюты, которую нужно заплатить зарубежному поставщику за приобретаемое оборудование, принимаемое к учету в качестве объектов основных средств, необходимо рассматривать как часть денежных потоков по инвестиционной деятельности. Данный пример показывает прямую связь между назначением производного финансового инструмента и хозяйственной операцией, в отношении которой он был заключен. Таким образом, классификацию денежных потоков следует рассматривать в отношении каждого конкретного производного финансового инструмента с учетом его назначения;

- в-четвертых, организация, которая выполняет функцию застройщика, не являясь при этом инвестором, зачастую отражает платежи подрядным организациям в составе денежных потоков по инвестиционной деятельности. Эти платежи связаны со строительством объектов, которые будут переданы инвесторам после завершения строительства. Поскольку такие объекты капитального строительства не будут приняты в состав основных средств у застройщика, платежи подрядчику следует включить в денежные потоки от текущей, а не инвестиционной деятельности.

Существуют и другие вопросы формирования показателей отчета о движении денежных средств, которые решаются по-разному различными составителями отчетности. Далее приведены строки отчета, по которым наиболее часто возникают вопросы:

- в части поступлений: 4111 "от продажи продукции, товаров, работ и услуг", 4211 "от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)", 4119 "прочие поступления";

- в части платежей: 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги", 4221 "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов", 4122 "в связи с оплатой труда работников", 4129 "прочие платежи".

 

Поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг,

внеоборотных активов

(платежи поставщикам за сырье, материалы, работы, услуги;

в связи с приобретением внеоборотных активов)

 

Сумма поступлений от покупателей и заказчиков для представления в отчете о движении денежных средств подлежит отражению без учета косвенных налогов, полученных организацией в общей сумме поступлений. Данный порядок связан с выполнением требования п. 16 ПБУ 23/2011 о сворачивании сумм косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее. Вместе с тем поступления от продажи не подлежат "очищению" от косвенных налогов в случаях, когда организация либо не является налогоплательщиком по соответствующему косвенному налогу, либо продает продукцию, товары, работы или услуги, не облагаемые косвенным налогом.

Кроме того, косвенные налоги не выделяются из суммы поступлений и платежей, связанных с выполнением отчитывающейся организацией функции комиссионера или агента, так как суммы налогов, включенных в суммы таких денежных потоков, относятся к налогообложению не организации, а ее контрагентов, являющихся комитентами или принципалами по отношению к организации, за исключением сумм НДС в части комиссионного (агентского) вознаграждения.

Аналогичный подход следует применять и в отношении формирования показателей поступлений от продажи, платежей по приобретению внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) по строкам 4211 и 4221 отчета о движении денежных средств.

В поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг следует относить суммы поступлений от покупателей и заказчиков за вычетом тех, которые связаны с оплатой покупателям и заказчикам в результате возврата ранее проданных им товаров и продукции. Эта ситуация возникает в случае, когда организация-покупатель возвращает продавцу качественную продукцию, которую она не смогла реализовать собственным покупателям по причине изменения рыночной конъюнктуры.

Например, если в 2016 г. организация-продавец получила от продажи товаров, представляющих коллекцию фирменной сезонной одежды, 360 млн руб. (включая НДС - 18%), но при этом покупатели вернули часть проданных им товаров на 35 млн руб. (включая НДС - 18%) и соответствующая сумма была им выплачена также в 2016 г., то в отчете о движении денежных средств за 2016 г. по строке 4111 "от продажи продукции, товаров, работ и услуг" следует отразить поступление в сумме 275,4 млн руб. [(360 - 35) x 100/118], а сумму НДС - 49,6 млн руб. [(360 - 35) x 18/118] - включить в расчет свернутого показателя поступлений и платежей по косвенным налогам.

Суммы скидок, предоставленных покупателям, следует рассматривать в непосредственной связи с процессом продаж. Если механизм предоставления скидки реализован в виде выплаты денежного бонуса покупателю, то сумму бонусного платежа целесообразно показать не отдельно от поступления от покупателя, а вместе с ним, т.е. путем уменьшения поступления от покупателя на выплаченный ему бонус.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о том, в какую строку отчета о движении денежных средств следует включать суммы оплаты за проданную продукцию, поступающую не от покупателей, а от третьих лиц, например от организации-фактора, предоставившей финансирование под уступку права требования по дебиторской задолженности. В данном случае, поскольку поступление изначально предполагалось от покупателя, его следует представить в отчете как поступление за проданные товары, продукцию, работы и услуги, а не как денежный поток по финансовой деятельности.

Предложенные подходы к формированию показателя поступлений от покупателей и заказчиков в части возвратов качественной продукции, денежных бонусов покупателям, а также поступления от третьих лиц, связанные с продажей продукции, обеспечивают соотнесение поступлений от покупателей с показателем выручки в отчете о финансовых результатах. Выручка подлежит отражению в отчетности за вычетом сумм скидок покупателям (в том числе и в виде бонусов, выплачиваемых покупателям), возвратов качественной продукции от покупателей.

При формировании показателя по строке 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" организации-покупателю следует использовать "зеркальный" подход по отношению к рассмотренному для формирования показателя поступлений от покупателей и заказчиков.

 

Платежи в связи с оплатой труда работников

 

При формировании строки 4122 "в связи с оплатой труда работников" возможно принять во внимание не только суммы, выплачиваемые непосредственно сотрудникам, но и уплачиваемые за сотрудников организации на основании заключенных трудовых договоров, коллективного договора. К ним, в частности, относятся платежи по налогу на доходы физических лиц, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, платежи по добровольному медицинскому страхованию, по негосударственному пенсионному обеспечению.

В отношении платежей в государственные внебюджетные фонды Минфин России в своих рекомендациях аудиторским организациям, аудиторам по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2015 г. [3] указал, что при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в указанном отчете в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников". В рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2013 г. [10] Минфин России высказался в пользу включения в строку 4122 сумм, удерживаемых из оплаты труда (налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам и т.д.).

При включении всех сумм, связанных с оплатой труда, в одну строку отчета о движении денежных средств логично предположить наличие в пояснениях расшифровки платежей в связи с оплатой труда в случае существенности отдельных составляющих. Вариант такого раскрытия в отчетности приведен в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Платежи в связи с оплатой труда работников

(строка 4122 отчета о движении денежных средств), тыс. руб.

 

Наименование

2016

2015

Оплата труда работников (за вычетом удержанных сумм)

35 000

31 400

Налог на доходы физических лиц и удержанные суммы из оплаты труда

6 700

3 800

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

15 600

15 800

Платежи по добровольному медицинскому страхованию

3 100

1 400

Платежи по негосударственному пенсионному обеспечению

2 400

2 200

Итого

61 800

54 600

 

В качестве альтернативного подхода организация может представить суммы страховых платежей по отдельным, дополнительным строкам отчета о движении денежных средств.

 

Прочие поступления и прочие платежи по текущей деятельности

 

Состав прочих поступлений и платежей по текущей деятельности может различаться в зависимости от наличия в отчете о движении денежных средств дополнительных строк для отдельных видов прочих поступлений и платежей.

Некоторые организации обособленно представляют в отчете о движении денежных средств свернутый эффект по косвенным налогам (НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков и возмещение НДС из бюджета за вычетом сумм НДС в составе платежей поставщикам и подрядчикам и платежей НДС в бюджет); в случае положительной величины - отражается в поступлениях, отрицательной - в платежах. Отметим, что аналогичная точка зрения приведена в Рекомендациях Минфина России по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2011 год [11].

Аналогичный подход можно применять для обособленного представления свернутого эффекта от посреднических операций, осуществляемых организацией в пользу третьих лиц, например, если организация выполняет функции комиссионера или агента. На примере комиссионера указанный эффект представляет разницу между поступлениями от комиссионных продаж и платежами в пользу комитента с учетом сумм комиссионного вознаграждения.

Состав прочих поступлений от текущей деятельности весьма разнороден, к ним можно отнести следующие денежные потоки:

- поступление процентов, начисленных по краткосрочным банковским депозитам (в части банковских депозитов, классифицируемых организацией в качестве денежных эквивалентов);

- поступление денежных средств по расчетам с таможенными, налоговыми и прочими государственными органами;

- поступления у заказчика-застройщика от дольщиков в соответствии с договорами долевого участия в строительстве, подлежащие перечислению подрядчику, за вычетом фактически перечисленных ему сумм;

- иные поступления, которые не могут быть отнесены к конкретным видам денежных потоков по текущей деятельности.

К прочим платежам по текущей деятельности можно отнести:

- уплату налогов и сборов (включая НДФЛ, страховые взносы и платежи по негосударственному пенсионному обеспечению - если они не включены организацией в строку 4122 "в связи с оплатой труда работников");

- оплату в качестве имущественных взносов в организации - объекты инвестирования;

- иные платежи, которые не могут быть отнесены к конкретным видам денежных потоков по текущей деятельности.

К денежным потокам, которые в зависимости от результата их сворачивания, представляют либо прочие поступления, либо прочие платежи, можно отнести:

- величину свернутых денежных потоков в части косвенных налогов (при условии, что организация не включает ее в качестве отдельного показателя в отчет о движении денежных средств);

- поступления за вычетом платежей по операциям, связанным с выполнением организацией функции комиссионера (агента) (кроме поступления в части вознаграждения комиссионера (агента));

- выгоды (потери) в результате купли-продажи иностранной валюты.

 

Формирование пояснений к бухгалтерскому балансу

и отчету о финансовых результатах

 

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах несут значительную аналитическую нагрузку, представляя обязательную часть бухгалтерской отчетности. Важно отметить, что, несмотря на установленное п. 5 ПБУ 4/99 [12] название части бухгалтерской отчетности - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, представляется целесообразным включать в данную часть бухгалтерской отчетности раскрытия (расшифровки) по существенным показателям других форм отчетности, т.е. отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств, а также иной существенной информации о деятельности организации.

В пояснениях, как правило, выделяется три раздела: общая информация об организации и ее деятельности, существенные положения учетной политики и раскрытие существенных показателей бухгалтерской отчетности.

 

Общая информация об организации

 

Раскрытие общей информации об организации должно включать не только наименование юридического лица, его юридический и фактический адрес, но и данные об органах управления организации, об изменении организационно-правовой формы (при наличии изменения), о завершенной реорганизации юридического лица, о видах осуществляемой деятельности.

В случае изменения организационно-правовой формы в текущем отчетном году в пояснениях необходимо раскрыть соответствующую информацию. Пример такого раскрытия приведен далее.

По решению акционеров в 2016 г. общество было перерегистрировано из открытого акционерного общества в публичное акционерное общество в связи с необходимостью приведения организационно-правовой формы общества в соответствие с изменениями в Гражданском кодексе РФ, внесенными Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Информация о проведении реорганизации является крайне важной для понимания пользователями показателей отчетности. В соответствии с п. 46 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций [13] в бухгалтерской отчетности, составляемой и представляемой в период проведения реорганизации, подлежит раскрытию информация о проводимой реорганизации. При этом в рамках раскрытия общей информации об организации целесообразно представить основание проведения реорганизации, а также сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках.

Информация об основных видах деятельности многими организациями указывается либо в шапке форм бухгалтерской отчетности в качестве кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, взятого из полученной организацией справки органа государственной статистики, либо в пояснения включаются все виды деятельности, перечисленные в уставе организации, без привязки к реальным направлениям осуществляемой деятельности. В то же время, как показывает практика, наименование включенного в отчетность кода ОКВЭД либо может не соответствовать видам фактически осуществляемой деятельности, либо раскрывает только часть деятельности организации, либо не дает понимания специфики деятельности организации. В последнем случае, например, если в коде экономической деятельности указано "Производство нефтепродуктов", то в пояснениях может потребоваться дополнительное текстовое раскрытие, указывающее на то, производит организация самостоятельную переработку добытой нефти или же передает нефть на переработку организации-переработчику с последующим получением готовой продукции из переработки. Подход к организации процесса переработки нефти определяет наличие либо отсутствие в отчетности организации показателя незавершенного производства на отчетную дату.

 

Положения учетной политики

 

Раздел "Учетная политика" пояснений следует формировать исходя из раскрытия только существенных положений по признанию и оценке тех видов активов, обязательств, доходов и расходов, которые существенны и достаточны с точки зрения оценки финансового положения и результатов деятельности организации, а также позволяют понять логику формирования статей отчетности. Раскрытие по учетной политике не должно включать информацию, которая либо относится к несущественным показателям отчетности, либо не способствует пониманию бухгалтерской отчетности. Например, если остаток нематериальных активов в бухгалтерском балансе, а также объем операций с ними в течение отчетного и предыдущего отчетных периодов несущественны, то и раскрытие о признании, оценке и выбытии нематериальных активов не представляется целесообразным. Другой пример связан с избыточным раскрытием, когда организация приводит данные о применяемом подходе к отражению операций в целях налогообложения (т.е. положения налоговой политики) или об используемых счетах бухгалтерского учета.

 

Раскрытие существенных показателей бухгалтерской отчетности

 

В разделе пояснений "Раскрытие существенных показателей бухгалтерской отчетности" организация приводит табличные расшифровки и текстовые пояснения к показателям отчетности.

Формат табличных пояснений разрабатывается самостоятельно каждой организацией исходя из специфики деятельности, объемов совершаемых операций. На практике существует три подхода к составлению пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

1) заполнение рекомендованных форм табличных пояснений, включенных в приложение N 3 к Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н [8], с включением их в отчетность в качестве дополнения к основным формам бухгалтерской отчетности. При таком подходе в бухгалтерской отчетности отдельно представлены иные пояснения, которые могут как раскрывать показатели форм отчетности, так и дополнять (конкретизировать) числовые данные табличных пояснений;

2) заполнение рекомендованных форм табличных пояснений с включением их непосредственно в состав части бухгалтерской отчетности, озаглавленной как "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах";

3) разработка организацией самостоятельно подхода к формированию пояснений, включая табличные пояснения. Такая работа связана, как правило, с преобразованием рекомендованных Минфином табличных пояснений, учитывая особенности конкретной организации.

Использование организацией первых двух подходов, как правило, не вызывает вопросов у пользователей бухгалтерской отчетности, так как заполняются таблицы, рекомендованные Минфином РФ. Вместе с тем наиболее понятным для пользователей, а также логичным с позиции выполнения требований законодательства является второй подход из числа представленных выше, который предусматривает объединенное представление табличных и текстовых пояснений. Такой подход реализован при составлении бухгалтерской отчетности ряда российских организаций, в частности ПАО "Газпромнефть" [14].

Третий подход является наименее распространенным. Тем не менее в данной статье рассмотрены возможности включения в отчетность и табличных пояснений, рекомендованных Минфином РФ и самостоятельно разрабатываемых организацией.

Применение собственных подходов к формированию табличных пояснений связано с риском неполного или, наоборот, избыточного раскрытия в них информации, требуемой законодательством по бухгалтерскому учету. Вместе с тем организация может использовать тот формат табличных пояснений, который считает целесообразным с точки зрения особенностей своей деятельности и видов совершаемых операций.

Далее приведены отдельные примеры использования организацией собственного формата табличных пояснений.

 

Пример 1. Табличное пояснение "Наличие и движение финансовых вложений"

ООО "Спектр" (далее - Общество) имеет различные финансовые вложения, включая: акции зарубежных и российских эмитентов, обращающиеся на биржах; вклады в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью; векселя третьих лиц; права требования дебиторской задолженности.

Общество разработало собственный подход к раскрытию информации о финансовых вложениях, который предусматривает:

а) раскрытие финансовых вложений в соответствии с их группами и видами, предусмотренными в письме Минфина РФ от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" [15];

б) представление накопленной корректировки финансовых вложений по видам:

- изменение текущей рыночной стоимости по финансовым вложениям, последующая оценка которых определяется по текущей рыночной стоимости (например, по акциям, обращающимся на бирже);

- начисление разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг (если организация в соответствии с принятой учетной политикой относит указанную разницу в течение срока обращения таких ценных бумаг равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты), например по векселям, приобретенным с дисконтом;

- резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, доли, облигации, вклады в совместную деятельность), резерв сомнительных долгов (выданные займы, приобретенные векселя третьих лиц, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования). В данном случае следует отметить позицию Минфина РФ, указанную в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год [3], согласно которой если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. Помимо упомянутых в Рекомендациях выданных займов, дебиторская задолженность также возникает и по приобретенным векселям, а также по задолженности, приобретенной по договорам уступки права требования;

в) изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости финансовых вложений (кроме акций).

Раскрытие по финансовым вложениям на примере наличия и движения долгосрочных вложений Общества за отчетный период приведено в табл. 2 (в бухгалтерской отчетности также следует раскрыть сравнительные данные за прошлый отчетный период).


 

Таблица 2

 

Долгосрочные финансовые вложения ООО "Спектр", тыс. руб.

 

Наименование

Акции российских эмитентов <*>

Акции зарубежных эмитентов <*>

Государственные и муниципальные облигации <*>

Корпоративные облигации <**>

Вклады в уставные капиталы ООО

Займы выданные

Векселя

Банковские депозиты

Иные финансовые вложения

Итого

Остаток на 31.12.2015

Первоначальная стоимость

110 000

35 000

1 800

13 000

5 000

27 500

2 700

6 000

900

201 900

Накопленная корректировка

(10 000)

(1 000)

200

2 000

-

(2 500)

300

-

100

(10 900)

На 31.12.2015

100 000

34 000

2 000

15 000

5 000

25 000

3 000

6 000

1 000

191 000

Поступило в 2016 г.

Поступило по первоначальной стоимости

5 000

-

-

-

-

1 000

-

-

-

6 000

Изменение текущей рыночной стоимости

(20 000)

2 000

(100)

X

X

X

X

X

X

(18 100)

Начисление разницы между первоначальной и номинальной стоимостью

X

X

-

1 000

X

X

2 000

X

X

3 000

Изменение рублевого эквивалента выраженной в инвалюте первоначальной стоимости финансовых вложений (кроме акций)

X

X

X

-

X

3 500

100

500

-

4 100

Резерв под обесценение финансовых вложений/сомнительных долгов

X

X

X

(500)

(1 000)

(500)

-

-

(200)

(2 200)

В результате реорганизации Общества <***>

-

-

-

-

1 500

4 500

-

-

-

6 000

Итого поступило в 2016 г.

(15 000)

2 000

(100)

500

500

8 500

2 100

500

(200)

(1 200)

Выбыло в 2016 году

По первоначальной стоимости

(2 000)

(7 000)

-

-

(1 000)

(3 500)

-

(6 000)

-

(19 500)

Изменение текущей рыночной стоимости

500

500

-

X

X

X

X

X

X

1 000

Начисление разницы между первоначальной и номинальной стоимостью

X

X

-

-

X

X

-

X

X

0

Изменение рублевого эквивалента выраженной в инвалюте первоначальной стоимости финансовых вложений (кроме акций)

X

X

-

-

X

(1 000)

-

(500)

-

(1 500)

Резерв под обесценение финансовых вложений/сомнительных долгов

X

X

X

-

1 000

2 500

-

-

-

3 500

В результате реорганизации Общества

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

Итого выбыло в 2016 г.

(1 500)

(6 500)

0

0

0

(2 000)

0

(6 500)

0

(16 500)

Остаток на 31.12.2016

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Первоначальная стоимость

113 000

28 000

1 800

13 000

5 500

32 000

2 800

-

900

197 000

Накопленная корректировка

(29 500)

1 500

100

2 500

-

(500)

2 300

-

(100)

(23 700)

На 31.12.2016

83 500

29 500

1 900

15 500

5 500

31 500

5 100

0

800

173 300


 

--------------------------------

<*> Все акции российских и зарубежных эмитентов, а также государственные и муниципальные облигации обращаются на бирже.

<**> Корпоративные облигации не обращаются на бирже.

<***> В результате реорганизации в форме присоединения к Обществу других организаций, завершившейся в 2016 г.

 

Пример 2. Табличное пояснение "наличие и движение запасов"

ООО "Зенит" занимается розничной продажей товаров и не осуществляет других видов деятельности, в том числе производства продукции. В составе пояснений отсутствует рекомендованное Приказом N 66н табличное пояснение о наличии и движении запасов, поскольку:

- у ООО "Зенит" по состоянию на отчетные даты нет остатков иных видов запасов, кроме непроданных товаров;

- суммы других видов запасов (материалы), которые поступают и используются организацией, незначительны по сравнению со стоимостью товаров (согласно учетной политике материалы, использованные в общехозяйственных целях, единовременно списываются на расходы при их отпуске по назначению);

- данные о стоимости приобретенных товаров могут быть определены исходя из остатков запасов на отчетные даты, а также себестоимости товаров, проданных в отчетном году.

Вместо пояснения по наличию и движению запасов ООО "Зенит" включило расшифровку остатка товаров и других видов запасов на отчетные даты, представленные в бухгалтерском балансе (31 декабря 2016, 2015, 2014 гг.).

 

Пример 3. Табличное пояснение "наличие и движение кредиторской задолженности"

ПАО "Восход" имеет единственного поставщика сырья для производства готовой продукции, которая в свою очередь продается нескольким покупателям.

Поставщик и покупатели являются связанными сторонами ПАО "Восход".

Помимо кредиторской задолженности перед поставщиком у ПАО также есть задолженность по налогам и сборам, по оплате труда, по расчетам с разными кредиторами. Период погашения кредиторской задолженности перед поставщиком в среднем составляет не более 1 месяца. У ПАО "Восход" нет бартерных операций, взаимозачетов, новации и реструктуризации задолженности, а также существенных сумм выданных поставщику авансов.

В составе пояснений ПАО "Восход" отсутствует рекомендованное Приказом Минфина РФ N 66н табличное пояснение о наличии и движении кредиторской задолженности, поскольку:

- в случае свернутого представления в табличном пояснении возникшей и погашенной задолженности суммы нетто-возникшей или нетто-погашенной кредиторской задолженности будут незначительны;

- у ПАО "Восход" нет погашенной кредиторской задолженности в результате неденежных расчетов, зачета возникшей задолженности против ранее выданных авансов, а также реструктуризации или новации обязательств.

Вместо пояснения по наличию и движению кредиторской задолженности ПАО "Восход" раскрыло в пояснениях:

- остатки кредиторской задолженности по видам по состоянию на отчетные даты;

- информацию о закупках, продажах и расчетах со связанными сторонами;

- риск ликвидности путем представления обязательств по срокам погашения.

В продолжение примера 3, если у организации есть существенный объем неденежных операций, ведущих к возникновению или погашению кредиторской задолженности, следует подтвердить наличие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрытия, объясняющего основания изменения задолженности.

Операции неденежного характера достаточно разнообразны, но применительно к кредиторской задолженности можно выделить следующие их виды:

- погашение кредиторской задолженности путем зачета задолженности контрагента по встречной продаже товаров, продукции, работ, услуг;

- погашение кредиторской задолженности путем зачета ее против ранее выданного аванса поставщику, подрядчику;

- списание на прочие доходы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- курсовые разницы от пересчета кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях или в иностранной валюте;

- изменение в результате завершившейся реорганизации организации-правопреемника в форме присоединения или выделения.

Далее приведен пример раскрытия кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками (табл. 3). Подход, использованный в данном раскрытии, возможно применить и к расшифровке дебиторской задолженности.

 

Таблица 3

 

Наличие и движение кредиторской задолженности, тыс. руб.

 

Наименование

2016

2015

Остаток кредиторской задолженности на 31 декабря предыдущего года

5 100

2 000

Возникло кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам в отчетном периоде

20 000

22 400

Погашено денежными средствами

(14 800)

(15 900)

Погашено путем зачета встречной задолженности (взаимозачет, мена)

(1 300)

(2 500)

Списано на прочие доходы

(200)

(1 100)

Погашено за счет авансов, выданных поставщикам и подрядчикам

(5 200)

(6 400)

Курсовые разницы по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте <*> (отрицательные (+)/положительные (-))

7 500

6 600

в том числе:

 

 

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности, подлежащей оплате в иностранной валюте (деятельность в РФ)

2 000

800

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности, подлежащей оплате в иностранной валюте (деятельность за пределами РФ) <**>

500

400

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности, подлежащей оплате в рублях

5 000

5 400

Возникло в результате реорганизации в форме присоединения <***>

2 700

-

Остаток кредиторской задолженности на 31 декабря текущего года

13 800

5 100

 

--------------------------------

<*> Положительные и отрицательные курсовые разницы по кредиторской задолженности представлены свернуто, в том числе разницы, возникшие в связи с задолженностью, выраженной в иностранной валюте, подлежащей погашению в иностранной валюте и в рублях (их следует раскрывать в бухгалтерской отчетности согласно п. 22 ПБУ 3/2006 [2]).

<**> Курсовые разницы по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, подлежащие оплате в валюте, относящиеся к зарубежной деятельности, также можно раскрыть в пояснении по добавочному капиталу организации.

<***> В случае реорганизации в форме выделения в отчетности организации, из которой произошло выделение нового юридического лица, следует указывать сумму уменьшения кредиторской задолженности в результате выделения.

 

Аналогичный подход к раскрытию возможно также применить и к другим видам задолженности. В частности, для полученных заемных средств организация может воспользоваться следующим вариантом раскрытия информации (табл. 4).

 

Таблица 4

 

Наличие и движение полученных заемных средств, тыс. руб.

 

Наименование

2016

2015

Остаток задолженности по заемным средствам на 31 декабря предыдущего года

12 200

21 000

Получено кредитов и займов в отчетном периоде

45 000

19 400

Начислены проценты по кредитам и займам, всего

11 800

5 900

в том числе:

 

 

отнесено на прочие расходы

1 800

5 900

включено в стоимость инвестиционных активов

10 000

-

Погашено денежными средствами (включая оплату процентов)

(34 800)

(35 900)

Погашено путем зачета встречной задолженности (взаимозачет, вклад в уставный капитал)

-

(2 500)

Курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте <*> (отрицательные (+)/положительные (-))

9 500

4 300

в том числе:

 

 

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте задолженности по заемным средствам, подлежащей оплате в иностранной валюте <**>

9 500

4 300

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте задолженности по заемным средствам, подлежащей оплате в рублях

-

-

Возникло в результате реорганизации в форме присоединения <***>

12 100

-

Остаток задолженности по заемным средствам на 31 декабря текущего года

55 800

12 200

 

--------------------------------

<*> Положительные и отрицательные курсовые разницы по задолженности по заемным средствам представлены свернуто, в том числе разницы, возникшие в связи с задолженностью, выраженной в иностранной валюте, подлежащей погашению в иностранной валюте и в рублях (их следует раскрывать согласно п. 22 ПБУ 3/2006).

<**> Курсовые разницы по задолженности по заемным средствам, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в валюте, относящиеся к зарубежной деятельности, можно отдельно раскрыть в расшифровке задолженности по заемным средствам.

<***> В случае реорганизации в форме выделения в отчетности организации, из которой произошло выделение нового юридического лица, следует указывать сумму списания задолженности по заемным средствам в результате выделения.

 

Помимо рассмотренных подходов к формированию табличных пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах необходимо обеспечить качественную подготовку отчетности и в отношении текстовых пояснений.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" [12] достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности о событиях после отчетной даты, оценочных и условных обязательствах, забалансовых показателях.

Минфин РФ в течение последних лет выпускает информационные сообщения (письма) о раскрытиях в бухгалтерской отчетности, которых следует придерживаться при составлении бухгалтерской отчетности, так как они способствуют выполнению принципов достоверности и полноты. Далее рассмотрим отдельные, наиболее существенные виды раскрываемой информации.

Согласно информации N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" [16] в бухгалтерской отчетности следует раскрывать условные обязательства, выданные обеспечения под собственные обязательства, полученные поручительства и имущество, полученное в залог, информацию о финансовых инструментах срочных сделок.

В рамках данной статьи рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике вопросы раскрытия информации по забалансовым показателям.

 

Выданные поручительства

 

Раскрытие условных обязательств может включать информацию по выданным организацией поручительствам и независимым гарантиям по обязательствам третьих лиц. Однако информация N ПЗ-5/2011 не конкретизирует, как следует представить сумму выданных обеспечений в целях раскрытия в бухгалтерской отчетности. В связи с этим при наличии выданных обеспечений организации следует раскрыть в отчетности сумму выданных поручительств, принимая во внимание возможность наличия солидарной обязанности у данной организации и другого юридического или физического лица по обязательствам третьих лиц. Например, если организация является сопоручителем вместе с другой организацией - связанной стороной, то в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в разделе информации по операциям со связанными сторонами следует раскрыть величину поручительства и факт наличия солидарной обязанности.

Раскрытия по условным обязательствам также могут быть сопряжены с наличием у организации рисков налогового и/или судебного характера, а также иными основаниями. Организация должна раскрывать всю существенную информацию по условным обязательствам.

 

Выданные обеспечения под собственные обязательства

 

Раскрытие выданных обеспечений под собственные обязательства предполагает указание их сумм. В п. 9 информации N ПЗ-5/2011 сказано, что, если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, величина такого превышения раскрывается обособленно. Вместе с тем представляется целесообразным раскрывать в пояснениях при наличии соответствующей ситуации также величину превышения обязательства над величиной актива, выданного кредитору в качестве обеспечения собственных обязательств организации.

Помимо раскрытия по обеспечениям в случае наличия других существенных забалансовых показателей информация о них должна быть также раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в частности о залоге имущества, об арендованных основных средствах, о полученных от третьих лиц материальных ценностях, не принадлежащих организации (на хранение/в переработку/в качестве комиссионных товаров), о списанной в убыток дебиторской задолженности.

В заключение рассмотрения вопросов составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах отметим, что их структура, объем и содержание зависят от особенностей деятельности конкретной организации и совершаемых операций. Пояснения могут включать раскрытия, требуемые как отдельными положениями по бухгалтерскому учету (например, ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" [17]), методическими рекомендациями, методическими указаниями Минфина РФ, так и информационными сообщениями (письмами) Минфина РФ, в частности: информацией Минфина РФ N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" [18], письмом Минфина РФ N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации" [19].

Говоря о структуре пояснений, возможно использовать как рассмотренные выше подходы, которые предусматривают формирование трех разделов пояснений с возможностью включения в них табличных пояснений из Приказа Минфина N 66н, так и вариант формирования пояснений, предусматривающий, что раскрытия по существенным показателям и фактам хозяйственной деятельности объединяют раскрытие текстово-табличной информации и применимых положений учетной политики.

Резюмируя сказанное, приведем варианты структурирования пояснений (см. рисунок).

 

Варианты структурирования пояснений

к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

 

        Вариант I                                         Вариант II

┌────────────────────────┐                        ┌────────────────────────┐

│Табличные пояснения:                            │Текстовые пояснения:   

│(согласно Приказу           ┌──────────────┐    │1. Общие сведения об   

│Минфина N 66н "О формах ├─┐    Пояснения к │  ┌─┤организации.           

│бухгалтерской отчетности│ │  │бухгалтерскому│  │ │2. Положения учетной   

│организации")           │ │     балансу и    │ │политики               

└────────────────────────┘ │     отчету о     │ └────────────────────────┘

┌────────────────────────┐ ├─>│  финансовых  │<─┤ ┌────────────────────────┐

│Текстово-табличные      │ │    результатах │  │ │Текстово-табличные     

│пояснения:              │ │  └──────────────┘  │ │пояснения:             

│1. Общие сведения об    │ │        /│\         │ │3. Существенные        

│организации.            │ │                   │ │показатели отчетности и │

│2. Положения учетной    ├─┘                   └─┤факты хозяйственной    

│политики.                                      │деятельности:          

│3. Существенные                                │- текстовая информация; │

│показатели отчетности и │                       │- табличные пояснения  

│факты хозяйственной                            │(согласно таблицам из  

│деятельности                                   │приложения N 3 к Приказу│

└────────────────────────┘                       │Минфина N 66н или      

                                                 │самостоятельно         

                                                 │разработанные          

                                                 │организацией);         

                                                 │- иная числовая        

                                                 │информация             

                    Вариант III                  └────────────────────────┘

            ┌────────────────────────┴────────────────┐

┌───────────┴────────────┐   ┌────────────────────────┴────────────────────┐

   Текстовые пояснения     │Текстово-табличные пояснения:               

│1. Общие сведения об       │2. Существенная информация о показателях    

│организации                │отчетности и фактах хозяйственной           

└────────────────────────┘   │деятельности:                               

                             │- положения учетной политики;               

                             │- текстово-табличные пояснения (аналогично  

                             │представленным в варианте II)               

                             └─────────────────────────────────────────────┘

 

Безусловно, каждая организация самостоятельно устанавливает наиболее целесообразный подход к структуре пояснений. При этом выбранная структура пояснений должна обеспечивать раскрытие полной и достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.

 

Литература

 

1. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

3. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

4. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Приказ Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

7. Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов (Приказ Минфина РФ от 28.08.2014 N 84н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

8. О формах бухгалтерской отчетности организаций (Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

9. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

10. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

11. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

12. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

13. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

14. Интернет-сайт ПАО "Газпромнефть": http://ir.gazprom-neft.ru/fileadmin/user_upload/documents/ad-hoc_releases/new/new_04.03.16/gpn_rar_audit_re-port_2015.pdf.

15. О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности (письмо Минфина РФ от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

16. О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации (информация Минфина РФ N ПЗ-5/2011) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

17. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

18. О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности (Информация Минфина РФ N ПЗ-9/2012) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

19. О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации (письмо Минфина РФ N ПЗ-7/2011) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

 

Н.Н. Клинов

Кандидат экономических наук,

старший менеджер

отдела консультационных услуг

в области финановой отчетности

PwC

Подписано в печать

16.02.2017