"Бюджетный учет", 2011, N 5

 

ОСОБЕННОСТИ ВОЗМЕЩЕНИЯ СТОИМОСТИ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК

 

В рамках исполнения служебных обязанностей работа некоторых сотрудников государственных учреждений сопряжена с разъездами и поездками. Трудовой кодекс возлагает на работодателя обязанность компенсировать связанные с ними расходы. Как показывает практика, при осуществлении таких выплат у государственных учреждений возникает множество вопросов, найти ответы на которые бывает очень сложно. В данной статье мы рассмотрим наиболее проблемные моменты, связанные со служебными поездками, опираясь на последние разъяснения специалистов.

 

Еще раз о правовом статусе

 

Вступление в силу с 1 января 2011 г. Закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) повлекло за собой кардинальное реформирование финансово-правового положения государственных учреждений. С приобретением нового правового статуса у государственных учреждений в первую очередь меняется система финансирования, а это накладывает отпечаток на осуществление того или иного вида расходов, в том числе и на возмещение стоимости служебных разъездов.

Согласно положениям Закона N 83-ФЗ казенные учреждения являются получателями бюджетных средств, соответственно, на них распространяется действие Бюджетного кодекса. В силу ст. 161 Бюджетного кодекса финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет (п. 3 ст. 161 БК РФ).

В отличие от казенных финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным и автономным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета (Закон N 83-ФЗ, п. 6 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), п. 4 ст. 4 Закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ)).

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и при условии, что данный вид деятельности закреплен в их учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, п. 8 ст. 2 Закона N 174-ФЗ). При этом доходы автономных и бюджетных учреждений поступают в их самостоятельное распоряжение и используются ими для достижения целей, ради которых они созданы (п. 5 ст. 5 Закона N 83-ФЗ).

Именно этот момент и утвержденные разъяснения Минфина России (Письма от 5 февраля 2010 г. N 03-03-05/18, от 15 октября 2010 г. N 03-03-06/1/649, от 20 мая 2010 г. N 03-04-06/6-98, от 24 марта 2010 г. N 03-04-06/6-47), Минздравсоцразвития России (Письма от 26 мая 2010 г. N 1343-19, от 12 марта 2010 г. N 550-19, от 6 августа 2010 г. N 2538-19), ФСС РФ (Письмо от 2 апреля 2010 г. N 02-03-16/08-526п) и ФНС России (Письмо от 27 января 2010 г. N МН-17-3/15@) должны стать определяющими для руководителей и главных бухгалтеров государственных учреждений при принятии решений о возмещении расходов за служебные поездки.

 

Трудности понятий

 

К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим порядок компенсации стоимости служебных поездок, относят Трудовой и Налоговый кодексы. К сожалению, в настоящий момент отсутствуют иные нормативно-правовые акты, конкретизирующие общие положения указанных выше законов в части служебных поездок, в связи с чем у бухгалтеров и экономистов бюджетной сферы возникает множество вопросов, связанных с понятиями.

Так, например, существуют трудности с разграничением таких понятий, как "служебная командировка", "разъездной и подвижной характер работы". В каком случае служебную поездку можно признать краткосрочной командировкой, а в какой - служебным разъездом? Чем разъездной характер работы отличается от подвижного? Какими документами оформляются и как оплачиваются те или иные расходы?

Согласно ст. 166 Трудового кодекса служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом в качестве командировки ею не признаются служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер.

Кроме того, в Письме УМНС России по г. Москве от 27 сентября 2000 г. N 03-12/40805 в ответ на частный запрос определено, что поездки сотрудников, оформленные соответствующим приказом руководителя, возможно признать командировками в случае, если они носят временный характер (с определенной периодичностью), а также при условии, что в служебные обязанности таких сотрудников входят не только дальние поездки по территории России, а также стран СНГ и дальнего зарубежья, но и работа непосредственно в месте нахождения организации.

В настоящий момент законодательного закрепления термины "разъездной" и "подвижной характер" не получили. В общепринятом обороте подвижной характер относится к работе, которая производится вне места постоянного нахождения учреждения (строительные, монтажные, пусконаладочные работы и другие). Разъездной характер носит работа в том случае, когда проезд до места выполнения трудовой функции от места нахождения учреждения занимает определенное время, но при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства (например, снабженцы). Работа в пути - работа, постоянно осуществляющаяся в движении (работники связи, железнодорожного, речного, автомобильного транспорта, авиации). Иной характер у вахтового метода, работ в полевых условиях (геолого-разведочные, топографо-геодезические и лесоустроительные работы).

Таким образом, для тех сотрудников, разъезды которых не входят в трудовую функцию, разумным будет оформление командировки, тем, для кого разъезды являются составной частью трудовой функции, рациональным будет вместо оформления командировки возмещать расходы по фактическим затратам с приложением подтверждающих документов.

Еще одной проблемой, связанной с законодательными пробелами, является возмещение транспортных расходов сотрудникам, направляемым на курсы повышения квалификации. С одной стороны, получение образования на курсах повышения квалификации под регулирование нормами ст. 168.1 Трудового кодекса не подпадает. А с другой - ст. 187 Трудового кодекса работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, предусмотрена оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. При этом в соответствии с нормами ст. 166 Трудового кодекса согласно Письмам МНС России от 7 июня 2000 г. N ВП-6-19/437@ и Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-04-06/154 направление на переподготовку и курсы повышения квалификации не является служебной командировкой.

Кроме того, в связи с возмещением транспортных расходов сотрудникам, направляемым на курсы повышения квалификации, возникает вопрос с определением понятия "другая местность". Под другой местностью согласно п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" понимается местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта. Под понятием населенного пункта подразумевается населенное место в пределах одного застроенного земельного участка - города, поселка, поселка городского типа. При этом границы населенных пунктов определяются в соответствии с генеральными планами и схемами территориального планирования муниципального района (ст. 84 Земельного кодекса РФ).

На практике в связи с отсутствием официальных разъяснений каждое учреждение самостоятельно решает вопрос возмещения таких расходов, что не всегда оправданно. Так, например, некоторые государственные учреждения, руководствуясь нормами ст. 187 Трудового кодекса, возмещают транспортные расходы при направлении сотрудников на курсы повышения квалификации в пределах административно-территориальных границ г. Москвы, считая иной административный округ города другой местностью.

 

Оформляем локальные акты

 

Действующее законодательство предусматривает несколько случаев, когда работодатель несет обязанность по возмещению стоимости транспортных расходов (рисунок 1).

 

Случаи возмещения расходов, связанных

со служебными поездками

 

┌─────────────────────────┐                     ┌─────────────────────────┐

│      Работа в пути      │<───────┐   ┌───────>│       Командировки      │

│    (ст. 168.1 ТК РФ)    │        │   │        │     (ст. 166 ТК РФ)     │

└─────────────────────────┘        │   │        └─────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐     ┌──┴───┴──┐     ┌─────────────────────────┐

│                         │     │         │     │  Использование личного  │

│  Работы экспедиционного │<────┤Служебные├────>│    автотранспорта для   │

│        характера        │     │ поездки │     │   исполнения служебных  │

│    (ст. 168.1 ТК РФ)    │     │         │     │       обязанностей      │

│                         │     └──┬───┬──┘     │     (ст. 188 ТК РФ)     │

└─────────────────────────┘        │   │        └─────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐        │   │        ┌─────────────────────────┐

│   Разъездной характер   │<───────┘   └───────>│Работа в полевых условиях│

│ работы (ст. 168.1 ТК РФ)│                     │    (ст. 168.1 ТК РФ)    │

└─────────────────────────┘                     └─────────────────────────┘

 

Рисунок 1

 

Мы не раз освещали вопросы, связанные со служебными командировками <1>, поэтому останавливаться на них подробно не будем. Рассмотрим случаи возмещения транспортных расходов работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути, имеет разъездной характер, работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера (ст. 168.1 ТК РФ), а также случаи возмещения транспортных расходов при использовании личного автотранспорта в служебных целях (ст. 188 ТК РФ).

--------------------------------

<1> См. журнал "Бюджетный учет" N 10/2009, с. 29; N 5/2010, с. 56; N 1/2011, с. 14.

 

В соответствии со ст. 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель в числе прочих возмещает расходы по проезду, связанные со служебными поездками.

Согласно ст. 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Закрепление порядка возмещения расходов является обязательным для всех работодателей, при этом исключением не являются ни казенные, ни бюджетные, ни автономные учреждения. В данном случае правовой статус учреждения значения не имеет.

Однако следует иметь в виду, что бюджетные и автономные учреждения вправе самостоятельно, исходя из своих финансовых возможностей, решать, какие именно расходы и в каких размерах будут оплачены, поскольку их статус разрешает им использование средств от приносящей доход деятельности по своему усмотрению, в то время как для казенных учреждений такой свободы не предусмотрено. Поэтому необходимо обратить внимание на нормирование сумм возмещаемых расходов.

Согласно ст. 40 Трудового кодекса коллективный договор - это документ, регулирующий социально-трудовые отношения в организации между работниками и работодателем. При его заключении работодатель должен учитывать, что прописанные в нем условия не должны ухудшать положение работников, снижать уровень их прав и гарантий, установленных законодательством (в том числе в части возмещения стоимости служебных поездок). В период действия договора он не имеет права изменять его условия в одностороннем приказном порядке (ст. 43 ТК РФ). Основное отличие коллективного договора от других локальных нормативных актов состоит в том, что это двустороннее соглашение, в то время как основная масса внутренних документов принимается в одностороннем порядке - только работодателем.

Стороны коллективного договора свободны в определении его содержания. Это, с одной стороны, дает объективно широкие возможности для работодателей, но, с другой стороны, вызывает массу сложностей. Один из главных вопросов - определение перечня должностей, работа которых носит разъездной характер. Законодательно данный вопрос не урегулирован и отнесен к компетенции руководителя государственного учреждения. При этом в основу разработки перечня должны быть положены следующие принципы:

- должностные обязанности работника должны быть связаны с необходимостью постоянных разъездов;

- работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей.

Разрабатываемый в каждом учреждении перечень должен быть утвержден руководителем, и в него должны включаться конкретные должности, а не наименования работ (выполняемых задач), связанных со служебными разъездами. Этот перечень лучше оформить как приложение к основному локальному акту, ведь он может дополняться или сокращаться чаще, чем изменяется сам договор.

На настоящий момент остается действующим Постановление Совета Министров РСФСР от 12 декабря 1978 г. N 579 "Об утверждении перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков" (далее - Постановление N 579), которое также может быть использовано при составлении коллективного договора государственных учреждений. Вывод о возможности применения Перечня, утвержденного Постановлением N 579, для отнесения к числу работников, осуществляющих работу в пути либо с разъездным характером работы, подтверждается в Письме Минфина России от 1 июня 2005 г. N 03-05-01-04/168.

В Постановлении Совета Министров РСФСР от 4 мая 1963 г. N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" лишь упоминаются некоторые должности, работа которых носит разъездной характер. В данный перечень включены курьеры, экспедитор, работники городского хозяйства (электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи) и другие, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом на время выполнения ими своих служебных обязанностей.

При включении в коллективный договор порядка возмещения расходов за использование личного автомобиля в служебных целях за счет бюджетных средств государственным учреждениям следует учитывать нормы Приказа Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ N 16н). В данном Приказе прописано, что выплата компенсации работникам учреждений, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, производится согласно условиям и порядку, которые предусмотрены п. п. 1 - 6, 8, 9 Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - Письмо N 57), а именно:

- выплата компенсации производится в тех случаях, когда работа по роду служебной деятельности связана с постоянными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили в служебных целях, является приказ руководителя учреждения;

- конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок с учетом возмещения затрат по эксплуатации (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт);

- компенсация предоставляется один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, не выхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается;

- расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений, использующим для служебных поездок личные авто, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений. Что касается руководителей, то им компенсация выплачивается с разрешения вышестоящих органов управления.

Кроме коллективного договора условие о разъездном характере работы, а также о компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях в обязательном порядке должно быть включено в трудовой договор сотрудника, так как в соответствии с требованиями ст. 57 Трудового кодекса условия, определяющие в необходимых случаях характер работы, а также условия оплаты труда являются обязательными для включения в него. Почему так важно четко прописывать трудовую функцию в трудовом договоре? Дело в том, что от того, каким образом будет обозначена трудовая функция, зависит порядок оформления документов. Так, например, если трудовым договором предусмотрены разъезды в пределах определенной территории, то выезд за ее пределы будет квалифицироваться как командировка.

Некоторые государственные учреждения кроме трудовых договоров оформляют также должностные инструкции. В соответствии с разъяснениями Роструда (Письмо от 31 октября 2007 г. N 4412-6), несмотря на то, что в Трудовом кодексе не содержится упоминания о должностной инструкции, она является важным документом, содержанием которого является не только трудовая функция работника, круг должностных обязанностей, пределы ответственности, но и квалификационные требования, предъявляемые к занимаемой должности. Поскольку порядок составления инструкции нормативно-правовыми актами не урегулирован, работодатель самостоятельно решает, как ее оформить и вносить в нее изменения. В случае принятия решения о необходимости такого локального акта в учреждении целесообразно условие о разъездном характере и об использовании личного автотранспорта в служебных целях также включить в текст должностного регламента (инструкции).

 

Первичные учетные документы

 

Как показывает практика, при проведении налоговых проверок в качестве подтверждения рабочей направленности поездок сотрудников одного указания в локальном нормативном акте недостаточно. Ситуация осложняется тем, что в настоящий момент четкий законодательно утвержденный перечень первичных документов по учету служебных поездок отсутствует. В связи с этим целесообразно такой перечень закрепить в локальных нормативных актах учреждения, а также утвердить в учетной политике в соответствии с требованиями п. 6 Приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н). При этом перечень документов будет зависеть от способа возмещения расходов, связанных со служебными поездками: выдача денежных средств под отчет для дальнейшего приобретения проездных документов, возмещение фактически понесенных сотрудником расходов, компенсационная выплата за использование личного автотранспорта в служебных целях и другие.

Перед тем как получить денежные средства под отчет, сотрудник должен написать заявление на выдачу денежных средств с указанием назначения аванса (приобретение проездных документов) и срока, на который он выдается. При этом его выдача производится в случае отсутствия за подотчетным лицом задолженности по ранее выданному авансу, о чем делается отметка на заявлении. Однако практика проверок подтверждает обратное: нередко выдача денежных средств производится при наличии задолженности по двум и более авансам.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письма от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/169, от 19 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/764), а также ФНС России (Письмо от 25 ноября 2009 г. N МН-22-3/890) оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету или ненадлежащее их оформление влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства, вследствие чего указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

К авансовому отчету должны быть приложены все документы, подтверждающие расходы. Наиболее распространенный вид такого документа - проездные билеты. На практике бывают случаи, когда билет потерян или испорчен. Что делать в этой ситуации? Служит ли подтверждением расходов на проезд ксерокопия проездного билета? По этому поводу разъяснения дают специалисты Минфина России в Письме от 5 февраля 2010 г. N 03-03-05/18: учитывая, что п. 1 ст. 252 Налогового кодекса допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, то в случае утраты проездного документа, оформленного на бланке строгой отчетности, его может заменить дубликат, копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Помимо работников, работа которых связана с постоянными разъездами, в учреждениях некоторых отраслей имеется персонал, переезды которого в течение рабочей смены предусмотрены должностными инструкциями, но сами разъезды не являются регулярными или осуществляются не ежедневно. К числу таких работников можно отнести, например, инженеров.

В этом случае приобретение месячных или квартальных проездных билетов может оказаться нецелесообразным. Тогда необходимо организовать документооборот таким образом, чтобы первичными документами можно было подтвердить сам факт служебных разъездов и размер фактических расходов, произведенных работником.

По мнению УМНС России по г. Москве (Письмо от 12 октября 2004 г. N 11-15/65542), проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не являются документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер, в отличие от разовых проездных билетов.

Расходы организации на проездные билеты могут рассматриваться как целевые затраты на служебные разъезды работников, если организация подтвердит необходимость оплаты проезда на городском транспорте именно проездными билетами (а не разовыми проездными билетами) для выполнения работниками трудовых обязанностей, связанных с производственными разъездами на основании должностных инструкций. При этом проездные билеты должны приобретаться "обезличенно", а не для конкретного работника, иначе оплата проезда такими билетами будет считаться осуществленной в его пользу.

По мнению МНС России, если служебные разъезды, даже предусмотренные должностными инструкциями, не являются регулярными и осуществляются не ежедневно, то проездной билет в этом случае выдается работнику не на весь срок действия документа, а после каждой поездки такой билет сдается в организацию. Для учета выдачи и возврата проездных билетов ведется соответствующий журнал (разъездная ведомость, маршрутный лист).

При этом возмещение расходов работника может осуществляться на основе приказа, распоряжения или другого организационно-распорядительного документа организации, направившей работника для исполнения служебных обязанностей вне места основной работы, с приложением разовых проездных талонов либо маршрутного листа, заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.

Законодательно утвержденной формы маршрутного листа в настоящий момент нет, поэтому учреждение вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов, подтверждающих расходы на поездки сотрудников, чья работа носит разъездной характер. Об этом сообщает Минфин России в Письме от 4 июня 2008 г. N 03-03-06/1/344: самостоятельно утвержденные организацией формы первичных учетных документов, типовые формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержащие обязательные реквизиты, могут служить документальным подтверждением расходов, связанных с разъездным характером.

Главное, чтобы документ содержал все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 7 Приложения 2 к Инструкции N 157н: наименование документа; дату составления документа; наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

Следовательно, маршрутный лист должен быть разработан непосредственно в учреждении по произвольной форме, а сама форма утверждена в учетной политике учреждения. Альтернативой маршрутному листу является журнал по учету (регистрации) служебных разъездов (п. 35 Приказа ФСТ России от 17 июля 2008 г. N 264-к "Об утверждении Служебного распорядка Федеральной службы по тарифам", п. 5 Распоряжения Аппарата Правительства Москвы от 28 сентября 2005 г. N 26-ДПР "О проездных документах для обеспечения служебных разъездов", п. 2 Порядка (Приказ Росстата от 11 апреля 2008 г. N 82 "Об утверждении порядка возмещения стоимости служебных разъездов специалистам территориальных органов Росстата")). Пример такого журнала представлен на рисунке 2.

 

Примерная форма журнала по учету (регистрации)

служебных разъездов (законодательно не утверждена)

 



Дата



Ф.И.О.


Цель
и место
поездки

Выдан проездной билет

Получен проездной
билет     



Примечания

Время

Роспись  
получившего

Время

Роспись 
выдавшего

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 2

 

Для документального подтверждения расходов, связанных с использованием личного автотранспорта в служебных целях, от каждого сотрудника, получающего компенсацию, необходимо запросить копию свидетельства о регистрации транспортного средства. Если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то и копию доверенности. Эти документы будут являться подтверждением того факта, что работник использует автомобиль на законных основаниях и с согласия работодателя.

В части документального подтверждения факта использования личного автотранспорта в служебных целях позиция налоговых органов отражена в Письме МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@: выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. При этом представители налоговой службы считают, что основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в которых устанавливаются размеры этой компенсации. А для получения компенсации работники должны представлять в бухгалтерию учреждения копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах.

Однако имеет место и иная, противоположная точка зрения - Постановление ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. по делу N А48-6436/05-8: условия и порядок выплаты компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях установлены Письмом N 57.

В соответствии с разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, путевой лист является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Выписывать путевой лист работнику, направленному для исполнения служебных обязанностей в г. Москве, учреждение не обязано, так как он не водитель организации, а начальник отдела внешней комплектации.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 25 мая 2009 г. по делу N А62-5333/2008: выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях, организация не обязана, поскольку путевые листы применяются организациями в целях учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. N КА-А40/4219-09: для признания того факта, что поездка осуществлена в служебных целях, наличие оформленного путевого листа не является обязательным условием.

Позиция Минфина России по вопросу экономического обоснования расходов в виде компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях наиболее полно отражена в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140, согласно которому при выплате компенсации необходимо учитывать следующее:

- основанием для осуществления компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности, то соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

 

Нормирование расходов

 

В отличие от возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, где ограничений размеров расходов действующим законодательством не предусмотрено, размеры компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях строго нормированы.

При этом нормы возмещения этих расходов зависят от источника финансирования. Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 15 октября 2010 г. N 03-03-06/1/649 при возмещении расходов за использование служебного автотранспорта за счет бюджетных средств необходимо руководствоваться предельными нормами, установленными Приказом N 16н (рисунок 3). Это относится в основном к казенным учреждениям.

 

Предельные нормы компенсации расходов сотрудникам

за использование личного автотранспорта в служебных целях

 

Марка автомобиля            

Предельные нормы компенсации
в месяц (руб.)       

ЗАЗ                                      

116             

ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)                     

148            

АЗЛК, ИЖ                                 

173            

ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121                       

221            

Мотоциклы (для работников органов местного
самоуправления сельской местности)       

91            

 

Рисунок 3

 

Несмотря на то что указанные нормы далеки от существующей на сегодняшний день реальности, выплата компенсации в размерах, превышающих указанные нормы, за счет средств бюджета является неправомерной.

В силу п. 2 Приказа N 16н выплата компенсации работникам учреждений и организаций, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, производится согласно порядку и условиям, предусмотренным п. п. 1 - 6, 8 и 9 Письма N 57.

Государственные учреждения наряду с выполнением своих основных функций могут заниматься деятельностью, приносящей доход. Если компенсация расходов осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности, в целях исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться размерами, определенными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92): для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб/мес., свыше 2000 куб. см - 1500 руб/мес., мотоциклов - 600 руб/мес.

В размере компенсации, установленном законодательством, учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации транспортного средства затрат: износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт (Письмо N 57, Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140).

Несмотря на то что указанные нормы касаются только налогообложения прибыли, учреждения нередко используют их при расчетах с сотрудниками и начислении "зарплатных" налогов. Такой подход нельзя назвать корректным, так как в Письме N 57 установлено, что конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

Таким образом, при возмещении расходов за использование служебного автотранспорта за счет бюджетных средств необходимо руководствоваться предельными нормами, установленными Приказом N 16н. При возмещении таких расходов за счет приносящей доход деятельности законодательство содержит ограничения, утвержденные Постановлением N 92, лишь при исчислении налога на прибыль.

 

Налогообложение

 

НДФЛ

 

В конце 2010 г. Минфин России, Минздравсоцразвития России, ФСС РФ и ФНС России выпустили ряд разъяснений по вопросам налогообложения и обложения социальными взносами компенсаций за разъездной характер работы и использование личного автотранспорта в служебных целях. Часть из этих разъяснений кардинально отличается от тех, которые были выпущены ранее. Рассмотрим их подробнее.

Согласно нормам п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Поскольку компенсация, согласно нормам Трудового кодекса, представляет собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом, то выплаты за разъездной характер работы можно признать компенсационными.

Следовательно, указанные выплаты не являются объектом обложения НДФЛ, поскольку указанные выплаты не являются доходом работника, а являются компенсационной выплатой, связанной с исполнением им своих трудовых обязанностей.

Данная схема, безусловно, может быть использована только в том случае, когда проездные билеты приобретаются обезличенно - для работников определенных профессий (например, курьера) и после поездки сдаются в учреждение. Если же проездной билет приобретается для конкретного работника с указанием фамилии того, в чью пользу он приобретается, и выдается ему на весь срок действия документа, по мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 12 октября 2004 г. N 11-15/65542, стоимость такого билета облагается НДФЛ в обычном порядке. Поэтому очень важно грамотно оформить первичные документы: приказ по учреждению и ведомости (без указаний конкретных фамилий), а также журнал учета (регистрации) служебных поездок (служит свидетельством ежедневного возвращения проездного документа в учреждение и использования его в строго служебных целях).

По вопросу налогообложения компенсации за использование личного автотранспорта до последнего времени шли многочисленные споры, которые разрешились лишь с выходом инструктивных Писем Минфина России от 20 мая 2010 г. N 03-04-06/6-98, от 24 марта 2010 г. N 03-04-06/6-47, Письма ФНС России от 27 января 2010 г. N МН-17-3/15@.

Финансовое ведомство разъясняет: поскольку гл. 23 Налогового кодекса не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядка их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 Налогового кодекса следует руководствоваться положениями Трудового кодекса.

В соответствии со ст. 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, не облагаются НДФЛ в силу действия п. 3 ст. 217 Налогового кодекса суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием в интересах работодателя личного имущества работника при выполнении им трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие эти расходы.

 

Страховые взносы во внебюджетные фонды

 

В части обложения страховыми взносами сумм возмещаемых работодателем расходов работников на проезд в виде стоимости месячных и квартальных проездных билетов рассмотрим Письмо ФСС РФ от 2 апреля 2010 г. N 02-03-16/08-526П.

Как указывают сотрудники фонда, возмещаемые работодателем расходы на проезд не облагаются страховыми взносами, так как согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Суммы возмещения стоимости проездных билетов работнику, чья работа носит разъездной характер, не облагаются страховыми взносами в том случае, если соблюдены требования трудового законодательства о документальном оформлении порядка и размеров возмещения. При этом следует отличать компенсацию от надбавки. В Письме Минздравсоцразвития России от 26 мая 2010 г. N 1343-19 обращено внимание на нормы ст. 164 Трудового кодекса, которой определено, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. В ст. 168.1 Трудового кодекса перечислены расходы, которые работодатель обязан возмещать работникам, чья постоянная работа имеет разъездной характер. Кроме этого, указано, что размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей последних устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

На основании положений Трудового кодекса надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой, связанной с разъездным характером работы, а представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда и подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Таким образом, суммы возмещения стоимости проездных билетов работнику, чья работа носит разъездной характер, не облагаются страховыми взносами в случае, если производится компенсация, и облагаются в случае установления надбавки к заработной плате.

В части обложения сумм компенсации за использование служебного автотранспорта Минздравсоцразвития России выпустило Письмо от 12 марта 2010 г. N 550-19, согласно которому сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование его автомобиля, не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование автомобиля связано с исполнением сотрудником трудовых обязанностей, например разъездной характер работы, служебные цели. Указанная компенсация не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определенных соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 Трудового кодекса.

При этом согласно еще одним разъяснениям (Письмо Минздравсоцразвития России от 6 августа 2010 г. N 2538-19) размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при его использовании в рабочих целях.

 

Налогообложение прибыли

 

На основании п. 3 ст. 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Согласно ст. 164 Трудового кодекса компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Возмещение расходов, связанных с разъездным характером работы, относится к компенсационным выплатам, которые включаются в состав расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 4 июня 2008 г. N 03-03-06/1/344, от 7 мая 2008 г. N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061153). Возмещение работникам расходов на проезд по основаниям, указанным в ст. 168.1 Трудового кодекса, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Такова позиция Минфина России, изложенная в Письме от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87.

В связи с тем что в целях налогообложения прибыли ограничения для включения в расходы компенсационных выплат за разъездной характер работы не установлены (данные ограничения установлены только для командировочных расходов, которые являются другим видом расходов), данные выплаты включаются в расходы в полном размере. То есть стороны коллективного договора могут установить любой порядок возмещения и размер расходов для этих целей.

Однако при этом следует учитывать, что данные расходы должны соответствовать критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, а именно: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, направлены на получение дохода. Соответственно, в случае установления явно неоправданно высоких размеров данной компенсации (по сравнению, например, с основной заработной платой) существуют риски споров с налоговыми органами.

Вопросы обложения налогом на прибыль компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях рассмотрены в Письмах Минфина России от 3 декабря 2009 г. N 03-04-06-02/87 и от 15 октября 2010 г. N 03-03-06/1/649.

На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями и в пределах законодательно установленных норм.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. В настоящее время такие нормы утверждены Постановлением N 92.

При этом в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140). Иными словами, в целях налогообложения прибыли в расходах можно учесть не более 1200 или 1500 руб. (в зависимости от объема двигателя). Норма п. 38 ст. 270 Налогового кодекса запрещает учитывать для целей исчисления налога на прибыль сверхнормативные расходы на выплату компенсации.

 

М.Р.Губайдуллина

Специалист

отдела бюджетного планирования

Финансово-казначейского управления

Зеленоградского административного округа

Департамента финансов г. Москвы

Подписано в печать

25.04.2011