"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12
ВЗЫСКИВАЕМ НЕДОСТАЧУ С РАБОТНИКА УЧРЕЖДЕНИЯ
В конце года перед составлением отчетности учреждение проводит инвентаризацию в целях подтверждения сведений об имуществе и обязательствах на отчетную дату. О том, как определить сумму ущерба и отразить ее в учете, мы расскажем в данной статье.
Выявление недостачи после сопоставления учетных данных с данными инвентаризации - обычная ситуация для любой организации. Если виновным в возникновении недостачи признается работник учреждения, то именно он должен возместить организации прямой действительный ущерб.
В соответствии со ст. 238 ТК РФ под прямым действительным ущербом подразумевается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
Ущерб не подлежит возмещению в случаях его возникновения вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).
Согласно трудовому законодательству работник может нести ограниченную или полную материальную ответственность.
В каком случае недостача возмещается в полном размере?
Согласно ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ограниченная материальная ответственность), который определяется в порядке, установленном Положением N 922 <1>. Однако Трудовым кодексом или иными федеральными законами может быть предусмотрено иное, в том числе полная материальная ответственность работника, под которой подразумевается обязанность последнего возместить работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ). Подобные случаи приведены в ст. 243 ТК РФ, одним из которых является недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
В соответствии со ст. 244 ТК РФ письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности могут заключаться с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Перечень работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, приведен в Приложении 1 к Постановлению Минтруда России N 85 <2>. Первыми в этом списке значатся кассиры, контролеры, кассиры-контролеры (в том числе старшие), а также другие работники, выполняющие обязанности кассиров (контролеров).
--------------------------------
<2> Постановление Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
Обратите внимание! Вне зависимости от того, каков характер ответственности работника (полная или ограниченная материальная ответственность), взыскать с него можно только прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ). Неполученные доходы (упущенная выгода) с работника не взыскиваются.
Как установить размер причиненного ущерба?
В бухгалтерском учете материальные ценности учитываются по первоначальной стоимости, равной расходам на их приобретение. Так, согласно п. 11 Инструкции N 148н <3> к таким расходам, в частности, относятся:
V суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
---------------------------------------------------------------------
V регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные
платежи;
---------------------------------------------------------------------
V таможенные, патентные пошлины и иные аналогичные платежи;
---------------------------------------------------------------------
V вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
---------------------------------------------------------------------
V затраты по доставке материальных ценностей до места их использования;
---------------------------------------------------------------------
V расходы по страхованию доставки;
---------------------------------------------------------------------
V расходы по изготовлению и др.
--------------------------------
<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
Однако при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день его обнаружения. В соответствии с п. 170 Инструкции N 148н под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Как видно, определение рыночной стоимости, данное в этой Инструкции, расходится с представленным в ст. 246 ТК РФ, в котором также учитывается износ недостающего имущества.
Какой информацией необходимо руководствоваться при определении рыночных цен? Ответа на данный вопрос Инструкция N 148н не дает, поэтому обратимся к нормам действующего налогового законодательства. Как установлено п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о соответствующих рыночных ценах и биржевых котировках. При этом указанные источники должны содержать сведения о рыночных ценах идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (Письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-02-07/1-437, от 09.07.2009 N 03-02-07/1-353).
Подобными источниками могут выступать официальные издания уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95).
Каков порядок взыскания недостачи с работника учреждения?
В соответствии со ст. 247 ТК РФ до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для ее проведения работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.
Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба обязательно. В случае отказа или уклонения работника от представления указанного объяснения составляется соответствующий акт.
Обратите внимание! Работник и (или) его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном трудовым законодательством (ст. 247 ТК РФ).
Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Оно может быть дано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Если же сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок либо работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а также в случае истечения месячного срока, в течение которого должна была быть взыскана сумма ущерба по распоряжению, взыскание может осуществляться только судом.
Работник, виновный в причинении ущерба, может добровольно возместить его полностью или частично. Допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа, причем это условие погашения задолженности должно быть согласовано между работодателем и работником.
Если работник, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его выполнять, увольняется, непогашенная задолженность взыскивается с него в судебном порядке.
Как отражаются в учете выявленные суммы недостач?
В соответствии с требованиями, изложенными в п. 171 Инструкции N 148н, аналитический учет по недостачам должен вестись в карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием его фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи, хищения. Поэтому выявленные суммы недостачи следует отнести к тому виновному лицу, которое причастно к возникновению последней.
Как было отмечено ранее, материальная ответственность подразделяется на индивидуальную и коллективную (бригадную). Вопросов об отражении сумм недостач при индивидуальной материальной ответственности, как правило, не возникает. В этом случае всю сумму недостачи взыскиваем с конкретного лица. А в отношении коллективной материальной ответственности данную сумму следует распределить между всеми лицами, с которыми был заключен договор о коллективной материальной ответственности.
Статья 245 ТК РФ определяет, что в случае добровольного возмещения ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) устанавливается по соглашению между всеми его членами и работодателем. В ранее действовавшей Типовой форме договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 14.09.1981 N 259/16-59, было определено, что подлежащий возмещению ущерб, причиненный коллективом (бригадой) предприятию, учреждению, организации, распределяется между членами данного коллектива (бригады) пропорционально месячной тарифной ставке (должностному окладу) и времени, фактически отработанному за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба. Такой же метод распределения последнего содержится в Указаниях Минторга СССР от 19.08.1982 N 169 (далее - Указания). Данный способ возмещения ущерба судебная практика признает логичным и правомерным (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52, Определение Московского городского суда от 29.06.2010 N 33-16601).
В соответствии с п. 7.3 Указаний размер ущерба может быть определен по следующей формуле:
Р = С x З / (З + З + ... + З ),
1 1 1 2 n
где Р - размер возмещения недостачи первым членом бригады;
1
С - сумма недостачи, относимая на всю бригаду;
З , З ... З - заработная плата членов бригады за межинвентаризационный
1 2 n
период с учетом проработанного времени <4>.
--------------------------------
<4> При исчислении размера возмещения ущерба в заработную плату не включаются премии, получаемые членами бригады, а также выходное пособие, компенсационные и другие выплаты, на которые согласно законодательству взыскание не обращается.
Пример 1. В бригаде, состоящей из трех человек, при проведении годовой инвентаризации была выявлена недостача продуктов питания, рыночная стоимость которых составила 4500 руб. В трехмесячный межинвентаризационный период заработная плата с учетом отработанного времени первого члена бригады составила 15 000 руб., второго - 10 000 руб., третьего - 6000 руб. По соглашению, заключенному между членами бригады и работодателем, степень вины определяется пропорционально заработной плате членов бригады за межинвентаризационный период согласно отработанному времени.
Следует определить суммы недостачи, относимые на каждое лицо.
Размер возмещения недостачи:
- первым лицом - 2177,42 руб. (4500 руб. x 15 000 руб. / (15 000 + 10 000 + 6000) руб.);
- вторым лицом - 1451,61 руб. (4500 руб. x 10 000 руб. / (15 000 + 10 000 + 6000) руб.);
- третьим лицом - 870,97 руб. (4500 руб. x 6000 руб. / (15 000 + 10 000 + 6000) руб.).
Если члены бригады отказываются возмещать сумму недостачи в добровольном порядке, степень вины каждого определяется судом (ст. 245 ТК РФ).
На какой счет относится выявленная сумма недостачи?
Как определено п. 170 Инструкции N 148н, расчеты по недостачам и хищениям материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей, а также другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, учитываются на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями (п. 172 данной Инструкции):
- суммы выявленных недостач материальных ценностей отражаются по дебету счетов 209 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств", 209 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам нематериальных активов", 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" и кредиту счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов";
- суммы выявленных недостач денежных средств отражаются по дебету счета 209 05 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов" и кредиту счета 201 04 610 "Выбытия из кассы".
Рассмотрим отнесение суммы выявленной недостачи на примере.
Пример 2. При проведении годовой инвентаризации в столовой университета выявлена недостача двух стульев балансовой стоимостью 3453 руб. каждый, приобретенных за счет средств федерального бюджета. В результате проверки специально созданной комиссией было установлено виновное лицо. Им оказалось м. о. л. Петров А.А., за которым были закреплены стулья. Свою вину Петров признал, указав в письменном объяснении причины недостачи.
Текущая рыночная стоимость стульев на момент обнаружения недостачи составила 4000 руб.
В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
недостача стульев, по |
1 209 01 560 |
1 401 01 172 |
8000 |
|
Списана стоимость объекта с баланса |
1 104 04 410 |
1 101 04 410 |
6906 |
Как отразить в учете погашение суммы недостачи?
Пункт 172 Инструкции N 148н предусматривает погашение сумм выявленных недостач путем внесения наличных денежных средств в кассу и на лицевой счет, открытый в ОФК. При этом делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет счетов 201 04 510 "Поступления в кассу", 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами"
Кредит счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам".
Рассмотрим пример погашения выявленной недостачи путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что виновное лицо погасило сумму недостачи путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.
В бюджетном учете последнего будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
сумма поступления денежных |
1 201 04 510 |
1 209 01 660 |
8000 |
|
Внесены
наличные денежные средства, |
1 210 03 560 |
1 201 04 610 |
8000 |
|
Произведено
восстановление кассовых |
1 304 05 310 |
1 210 03 660 |
8000 |
|
Перечислены
в бюджет средства, |
1 210 02 410 |
1 304 05 310 |
8000 |
Согласно трудовому законодательству выявленные суммы недостач могут погашаться по распоряжению работодателя путем удержаний из зарплаты работника. В этом случае следует учитывать положения ст. 138 ТК РФ, в соответствии с которыми общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. При этом суммы удержаний исчисляются из доходов последнего за вычетом налога на доходы физических лиц (ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве)).
Сложность отражения рассматриваемой операции на счетах бюджетного учета заключается в том, что данный порядок не регламентирован Инструкцией N 148н. Однако главный распорядитель бюджетных средств для своих подведомственных организаций вправе утвердить такой порядок распорядительным актом.
По нашему мнению, может быть использована следующая корреспонденция счетов бюджетного учета:
- на сумму удержаний из заработной платы работника:
Дебет счета 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"
Кредит счета 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда";
- на сумму зачета в счет погашения недостачи:
Дебет счета 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"
Кредит счета 209 00 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам".
Рассмотрим отражение данной операции на примере.
Пример 4. В результате проведенной на складе бюджетного учреждения инвентаризации была выявлена недостача двух комплектов спецодежды, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности, на общую сумму 10 000 руб. При этом рыночная стоимость недостающих комплектов составила 13 000 руб.
Виновным в выявленной недостаче было признано м. о. л., заведующий складом Сидоров И.С. По распоряжению работодателя сумма ущерба будет удержана из его зарплаты, которая составляет 12 500 руб.
1. Определяем сумму НДФЛ, подлежащую удержанию. Если предположить, что работнику с учетом совокупного дохода с начала года не предоставляются стандартные налоговые вычеты, размер НДФЛ составит 1625 руб. (12 500 руб. x 13%).
2. Определяем сумму, с которой будет производиться удержание недостачи. С учетом положений ст. 99 Закона об исполнительном производстве сумма ущерба будет взыскиваться после уплаты НДФЛ, то есть удержание будет производиться с суммы 10 875 руб. (12 500 - 1625).
3. Определяем максимальный размер удержания. Согласно ст. 138 ТК РФ удержать с работника можно не более 2175 руб. (10 875 руб. x 20%).
Операции по удержанию суммы недостачи в бюджетном учете будут отражены следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
сумма недостачи комплектов |
2 209 04 560 |
1 401 01 172 |
13 000 |
|
Списана
стоимость комплектов |
1 401 01 172 |
1 105 05 440 |
10 000 |
|
Удержана
сумма недостачи из |
2 302 01 830 |
2 304 03 730 |
2 175 |
|
Зачтена
часть зарплаты в счет |
2 304 04 830 |
2 209 04 660 |
2 175 |
Оставшаяся часть задолженности - 10 825 руб. (13 000 - 2175) - будет списана в последующие месяцы.
М.Р.Зарипова
Эксперт журнала
"Оплата труда в бюджетном учреждении:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
29.11.2010