"Бюджетный учет", 2010, N 12

ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ: ОФОРМЛЯЕМ ГРАМОТНО

Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. При этом одной из самых сложных задач бухгалтера является их грамотное оформление. Об особенностях составления первичных учетных документов пойдет речь в данной статье.

Формы первичной учетной документации законодательно утверждены и применяются достаточно длительное время, но несмотря на это до сих пор у бухгалтеров различных сфер возникают вопросы по их применению. Кроме того, как показывает практика, правильное заполнение и применение данных форм порой является определяющим моментом в решении той или иной спорной ситуации.

Нормативное регулирование

Цель составления первичных учетных документов - подтверждение и документальное оформление произведенных бюджетным учреждением расходов. К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим вопросы оформления, исправления, учета и хранения таких документов, относят:

- Закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ);

- Постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" (далее - Постановление N 835);

- Постановление Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" (далее - Постановление N 20);

- Постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление N 1);

- Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а);

- Приказ Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 148н);

- Приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Приказ N 49);

- Письмо Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации", Порядок утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок N 40).

Законом N 129-ФЗ установлена обязанность всех организаций оформлять хозяйственные операции первичными учетными документами. Учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Законом N 129-ФЗ установлены также единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, даны определения основным понятиям, определены требования к ведению бухгалтерского учета, утвержден перечень основной бухгалтерской документации, а также порядок ее составления и ведения, определен порядок хранения документов бухгалтерского учета.

В целях реализации положений указанного выше Закона Правительство РФ возложило обязанности по разработке и утверждению форм унифицированной первичной документации на Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России (п. 1 Постановления N 835). Кроме того, Постановлением N 835 заинтересованным федеральным органам исполнительной власти по согласованию с Госкомстатом России предоставлено право разрабатывать и внедрять специализированные формы документов на базе унифицированных.

Госкомстат России Постановлением N 20 утвердил Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, в соответствии с которым удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны оставаться без изменения, однако при необходимости учреждение может вносить дополнительные реквизиты в формы унифицированных документов. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Инструкцией N 148н утвержден перечень унифицированных форм первичных документов, обязательных для применения всеми бюджетными учреждениями.

Формы первичных учетных документов по различным разделам учета утверждены отдельными нормативно-правовыми актами Госкомстата России. Так, например, формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением N 1, по учету основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве - Постановлением N 71а, по учету федеральными государственными органами работников, выезжающих и приезжающих в служебные командировки, - Постановлением Госкомстата России от 23 декабря 2005 г. N 107 (далее - Постановление N 107).

Виды первичных учетных документов

Четкая, законодательно установленная классификация первичных учетных документов в настоящее время отсутствует. Укрупненно классификация первичных учетных документов представлена в Постановлении N 835:

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;

- по учету труда и его оплаты;

- по учету основных средств и нематериальных активов;

- по учету материалов;

- по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- по учету работ в капитальном строительстве;

- по учету работ строительных машин и механизмов;

- по учету работ в автомобильном транспорте.

Совместным Постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 г. N 57а и Минфина России от 18 июня 1998 г. N 27н указанный выше перечень дополнен также следующими пунктами:

- по учету результатов инвентаризации;

- по учету кассовых операций;

- по учету торговых операций.

Приведенная выше классификация является укрупненной, многие документы применяются лишь специализированными учреждениями и не являются обязательными для применения иными учреждениями. Перечень основных первичных учетных документов, применяемых в практике бюджетными учреждениями, представлен на рисунке 1.

Унифицированные формы первичной учетной документации

для бюджетных учреждений

Код формы	Наименование формы документа	Нормативный акт
По учету основных средств
0306001	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	Инструкция N 148н
0306002	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
0306003	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
0306004	Акт о списании автотранспортных средств
0306030	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
0306031	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
0306032	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
0306033	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
По учету материальных запасов
0504143	Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря	Инструкция N 148н
0504144	Акт о списании исключенной из библиотеки литературы
0504202	Меню-требование на выдачу продуктов питания
0504210	Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения
0504230	Акт о списании материальных запасов
По учету материалов
0315004	Акт о приемке материалов	Инструкция N 148н
0315006	Требование-накладная
0315007	Накладная на отпуск материалов на сторону
0315008	Карточка учета материалов	Постановление N 71а
0315009	Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений
По учету труда и его оплаты
0504401	Расчетно-платежная ведомость	Инструкция N 148н
0504403	Платежная ведомость
0504417	Карточка-справка
0504421	Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы
0504425	Записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях
0301012	Лицевой счет	Постановление N 1
0301013	Лицевой счет (СВТ)
0301053	Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы
0301029	Журнал учета федеральным государственным органом работников, приезжающих в служебные командировки	Постановление N 107
0301028	Журнал учета федеральным государственным органом работников, выезжающих в служебные командировки
По учету кадров
0301001	Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу	Постановление N 1
0301015	Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу
0301002	Личная карточка работника
0301016	Личная карточка государственного (муниципального) служащего
0301017	Штатное расписание
0301003	Учетная карточка научного, научно-педагогического работника
0301004	Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу
0301018	Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу
0301005	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику
0301019	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам
0301020	График отпусков
0301006	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)
0301021	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)
0301022	Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку
0301023	Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку
0301024	Командировочное удостоверение
0301025	Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении
0301026	Приказ (распоряжение) о поощрении работника
0301027	Приказ (распоряжение) о поощрении работников
0301028	Журнал учета федеральным государственным органом работников, выезжающих в служебные командировки	Постановление N 107
0301029	Журнал учета федеральным государственным органом работников, приезжающих в служебные командировки
По инвентаризации
0306005	Инвентарная карточка учета объекта основных средств ОС-6	Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7
0306034	Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств ОС-6а
0306035	Инвентарная книга учета объектов основных средств ОС-6б
0317001	Инвентаризационная опись основных средств	Постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 (далее - Постановление N 88)
0317002	Инвентаризационная опись нематериальных активов
0317004	Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей
0317005	Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных
0317006	Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение
По учету кассовых операций
0310004	Кассовая книга	Постановление N 88
0310005	Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств
0302001	Авансовый отчет	Постановление Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55
По учету автотранспорта
0340002	Путевой лист строительной машины	Инструкция N 148н
0345001	Путевой лист легкового автомобиля
0345002	Путевой лист специального автомобиля
0345004	Путевой лист грузового автомобиля
0345005	Путевой лист грузового автомобиля
0345007	Путевой лист автобуса необщего пользования
По учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ
0336003	Акт приемки законченного строительством объекта	Постановление N 71а
0336004	Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией
0322010	Акт о приостановлении строительства	Постановление Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100
0322011	Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству

Рисунок 1

Требования к оформлению

В соответствии с требованиями Закона N 129, Инструкции N 148н, а также Постановлений Госкомстата России все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Основные формы таких документов для бюджетных учреждений приведены в Приложении 2 к Инструкции N 148н. Формы первичных учетных документов по различным направлениям хозяйственной деятельности утверждены отдельными Постановлениями Госкомстата России. Для учреждений конкретных сфер бюджетной деятельности есть отдельные рекомендации по формам документов. Так, например, для учреждений Вооруженных Сил РФ унифицированные формы приведены в Приказе Министра обороны РФ от 28 марта 2008 г. N 139.

Если форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, она должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

Обращаем ваше внимание на то, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и только для документов, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, установлены определенные обязательные реквизиты.

Важно также то, что некоторые унифицированные формы документов являются обязательными для применения только специализированными организациями. В связи с чем у бюджетных учреждений нередко возникают конфликтные ситуации с проверяющими органами. Так, например, типовая межотраслевая форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", а также Указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 78).

Согласно преамбуле к Постановлению данная форма применяется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Откуда можно сделать вывод, что и для всех бюджетных учреждений она является обязательной к применению. Однако у судей на этот счет иная точка зрения:

- Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2010 г. по делу N А55-10826/2009: форма путевого листа, утвержденного Постановлением N 78, носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на покупку горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ;

- Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г., 14 мая 2007 г. N КА-А40/2612-07: форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" разработана для автотранспортных организаций в целях учета работы автотранспортных средств и для начисления заработной платы водителям и имеет рекомендательный, а не обязательный характер;

- Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г., 26 марта 2007 г. N КА-А40/1804-07: форма N 3 носит обязательный характер только для автотранспортных организаций, которые осуществляют транспортные перевозки в соответствии с уставом на основании выданной лицензии.

Обозначенной точки зрения придерживаются не только судьи, но и Минфин России (Письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/214, от 7 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/327, от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77, от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/23).

Кроме применения унифицированной формы документов необходимо также соблюдать правила ее заполнения. Приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. N 105 (далее - Положение N 105) утверждено Положение о документах и документообороте, устанавливающее порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов.

В соответствии с указанным выше Положением первичные учетные документы должны содержать достоверные данные и составляться своевременно, как правило, в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). На этот счет тоже имеется судебная практика. Так, арбитражный суд г. Москвы признал ненадлежащим доказательством накладную, составленную за три месяца до перевозки товара (Решение от 10 апреля 2008 г. по делу N А40-20160/07-132-184). Ответчик объяснил, что он не мог принять товар в момент составления накладной (хотя это первоначально планировалось) в силу объективных и субъективных причин и по взаимной договоренности с поставщиком, но суд эти объяснения не принял. Кроме того, в товарно-транспортной накладной не было указано, от кого получен груз ответчиком, не указано наименование груза, а цена груза указана в ином размере. Таким образом, суд оставил требования истца без удовлетворения ввиду отсутствия в деле доказательств и невозможности установления взаимосвязи документов, представленных в качестве доказательства ассортимента и стоимости груза (Постановления ФАС Московского округа от 18 января 2008 г. N КГ-А40/14339-07 и от 29 июля 2008 г. N КГ-А40/6865-08-П).

Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. Запрещается использовать для записей простой карандаш. В соответствии с п. 2.11 Положения N 105 руководителем учреждения по согласованию с главным бухгалтером утверждается перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

В соответствии с п. 2.17 Положения N 105 первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется как по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

В целом вопрос о надлежащем оформлении первичных документов достаточно часто исследуется судами при рассмотрении судебных дел. Особое значение соблюдение установленной формы приобретает в связи с тем, что надлежаще составленные первичные учетные документы должны влиять на результаты хозяйственной деятельности организации с точки зрения налогообложения. При этом мнения судей по вопросам последствий дефектов в составлении первичных учетных документов рознятся. Одни считают, что документы, не соответствующие утвержденным формам или не содержащие обязательных реквизитов, не могут служить подтверждением совершения хозяйственных операций. Другие оценивают отсутствие в первичных учетных документах некоторых из обязательных реквизитов как недостаток в оформлении, который не влечет за собой существенных последствий.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 20 февраля 2007 г. N Ф08-464/2007-220А довод налоговой инспекции о том, что ненадлежаще оформленные товарно-транспортные накладные не подтверждают факт поставки продукции, так как в данных документах не заполнен транспортный раздел, нет реквизитов водительских удостоверений, региона регистрации транспортного средства, сведений о фактических отправителях груза, подлежит отклонению, поскольку пороки в оформлении накладных не влияют на добросовестность хозяйствующего субъекта по возмещению НДС из бюджета.

Однако имеется и иная точка зрения на этот счет (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2008 г. по делу N А09-4636/07-30): представленные суду акты и отчеты оказанных услуг не отражают ни указания на конкретные оказанные услуги, ни характер таких услуг, ни цели оказанной услуги, в связи с чем признаны составленными с нарушением п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Исходя из указанных обстоятельств, суд пришел к выводу о неподтверждении истцом необходимости осуществления спорных расходов, недоказанности наличия связи между оказанными ему услугами и своей предпринимательской деятельностью, положительного эффекта, полученного от их использования, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований. Отметим, что в дальнейшем указанные выводы суда кассационная коллегия посчитала преждевременными (Постановление ФАС Центрального округа от 14 апреля 2008 г. по делу N А09-4636/07-30).

Следует также помнить, что оформление некоторых первичных документов требует подписания иных документов, связанных между собой единством хозяйственных операций. Так, унифицированная форма N КС-17 "Акт о приостановлении строительства", а также Указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Акт о приостановлении строительства составляется при расторжении или приостановлении договора строительного подряда. На прекращенные строительством объекты составляются инвентаризационные описи, где приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризация проводится посредством проведения контрольных обмеров. При этом фактические объемы выполненных строительно-монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также данными учета соответствующих служб заказчика и подрядчика. При проведении инвентаризации целесообразно участие представителей генподрядчика, субподрядных строительных организаций, а также генеральной проектной организации. Порядок проведения инвентаризации регулируется п. п. 3.32 - 3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом N 49.

В зависимости от вида учетного документа подписывать его могут те или иные сотрудники, уполномоченные на то руководителем. Так, например, табель учета рабочего времени подписывается лицом, ведущим табельный учет, табель учета посещаемости детей - воспитателем и руководителем детского учреждения, акт о списании бланков строгой отчетности - уполномоченной на то комиссией, меню-требование на выдачу продуктов питания - лицом, ответственным за получение, выдачу и использование продуктов питания. В то же время право подписи некоторых первичных учетных документов принадлежит исключительно руководителю государственного учреждения и главному бухгалтеру. Это, как правило, документы, связанные с оформлением хозяйственных операций с денежными средствами: разрешение на выплату заработной платы, кассовая книга и т.п.

При обнаружении ошибки в первичном документе исправления вносятся "корректурным способом" в соответствии с Положением N 105: неправильный текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма). Обратите внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ вносить коррективы в банковские и кассовые документы недопустимо. Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах не допускаются (п. 19 Порядка N 40). Эти документы придется оформить заново.

В остальных первичных документах можно делать исправления, согласовав их с участниками хозяйственных операций. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например, если вместо суммы "79 руб. 58 коп." было записано "79 руб. 48 коп.", то при исправлении нужно зачеркнуть все цифры и написать сверху правильную сумму.

Если ошибку обнаружили ревизоры, то и здесь отчаиваться не стоит. Ведь нет запрета на исправление во время и после проверки. На основании исправленной или переделанной первички бухгалтер сразу может отразить в учете правильные суммы, и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

В случае же, когда по тем или иным причинам в бухгалтерском учете учреждения отражены неверные суммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные регистры. Порядок внесения таких исправлений в зависимости от времени обнаружения ошибки определен п. 4 Инструкции N 148н.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, а также дается обоснование внесения исправления.

Иногда бухгалтеры учреждений практикуют такой способ исправления неправильно оформленной документации, как полная ее замена на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с установленными требованиями. Законодательство в настоящий момент не содержит запрета на подобные действия, однако мы не рекомендуем его к использованию в целях избежания дальнейшей путаницы. Приведем простой пример. В связи с внесением Приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. N 152н (далее - Приказ N 152н) изменений в Инструкцию N 148н бухгалтерами некоторых бюджетных учреждений были переоформлены ранее составленные первичные учетные документы, не соответствующие вновь утвержденным требованиям. В итоге учреждениями было нарушено требование Минфина России, сформулированное в Письме от 1 апреля 2010 г. N 02-06-07/1169: переоформление или исправление первичных документов, сформированных учреждением с января 2010 г. до введения в действие Приказа N 152н, не осуществляется.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 148н в случае пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает приказом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения.

При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.

Типичные ошибки и споры вокруг них

Так как организационно-правовые аспекты составления, ведения и хранения первичных учетных документов законодательно определены и строго регламентированы, то и нарушения контролирующими органами выявляются на каждом этапе работы с такими документами.

На рисунке 2 представлены наиболее часто встречающиеся нарушения порядка составления, ведения и хранения первичных учетных документов.

Структура нарушений порядка составления, ведения и хранения

первичных учетных документов

36%

┌─────┐

│#####│

│#####│

│#####│ ┌───┐ Отсутствие

│#####│ 28% │###│ первичных документов

│#####│ ┌─────┐ └───┘

│#####│ │*****│

│#####│ │*****│ ┌───┐ Оформление

│#####│ 21% │*****│ │@@@│ первичных учетных

│#####│ ┌─────┐ │*****│ └───┘ документов не по форме

│#####│ │/////│ │*****│

│#####│ │/////│ │*****│ ┌───┐ Отсутствие

│#####│ │/////│ │*****│ 15% │***│ обязательных

│#####│ │/////│ │*****│ ┌─────┐ └───┘ реквизитов

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│ ┌───┐

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│ │///│ Иные нарушения

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│ └───┘

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│

│#####│ │/////│ │*****│ │@@@@@│

┌─┴─────┴───┴─────┴───┴─────┴───┴─────┴─┐

Рисунок 2

Наиболее часто встречающимся нарушением является отсутствие первичных учетных документов как таковых либо несоблюдение правил их хранения. При этом доказать в отсутствие первички сам факт совершения хозяйственной операции как контролирующим органам, так и в дальнейшем судам практически невозможно. Так, муниципальное унитарное предприятие (далее - МУП) обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением к администрации города (далее - администрация) и муниципальному унитарному предприятию (далее - МУП1) о взыскании 579 368 руб. 16 копеек долга за сверхлимитное обезвреживание твердых бытовых отходов. Третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, истец привлек Министерство жилищно-коммунального хозяйства, строительства и архитектуры субъекта (далее - Министерство).

При этом в качестве доказательства произведения сверхнормативного вывоза представлены акты сверки и ведомости приема твердых бытовых отходов. Однако первичные учетные документы к уже указанным выше предъявлены не были, на основании чего суд требования истца не удовлетворил (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2007 г. N Ф08-6512/2007), исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, МУП и министерство заключили государственный контракт от 30 марта 2004 г. на утилизацию (обезвреживание) твердых бытовых отходов (далее - ТБО) от населения, по условиям которого МУП обязался утилизировать ТБО, собираемые от населения, согласно реестрам, утверждаемым местными администрациями, в пределах лимитов, установленных Приложением 1 к контракту. По городу определен лимит подлежащего утилизации объема отходов в количестве 2951 тонны, сумма государственного контракта составила 22 600 тыс. руб. 08 коп., тариф установлен в размере 499 руб. 80 коп. за тонну ТБО.

МУП не возражает, что в соответствии с названным контрактом им получены денежные средства в размере 22 600 тыс. руб. В обоснование требований истец представил акт сверки от 11 января 2005 г., составленный с МУП1. Согласно акту истец принял от МУП1 4110,2 т ТБО.

В претензии от 16 ноября 2006 г. N 787 МУП потребовал от администрации уплаты 579 368 руб. 16 коп. стоимости принятых сверх лимита 1159,2 т ТБО.

Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 10 августа 2006 г. по делу N А63-8357/2006-С5 в отношении МУП1 введено наблюдение. Временный управляющий МУП1 в отзыве на иск указывает, что кроме акта сверки первичными документами не располагает.

Статьями 65 - 83, 283 Бюджетного кодекса определено, что нецелевое использование бюджетных средств не допускается, любое расходование бюджетных средств должно быть документально обоснованным и подтвержденным.

Согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ведомости приема ТБО составлены истцом без приложения путевых листов и проверки полномочий лиц, передававших ТБО. Таким образом, акт сверки и ведомости, составленные без приложения первичных документов, не могут рассматриваться как достаточные доказательства. Кроме того, временный управляющий МУП1 отрицает наличие первичных документов. При указанных обстоятельствах неблагоприятные последствия неоформления первичных документов в силу ст. 312 Гражданского кодекса и ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса должен нести истец. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований истца.

В связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих оказание услуг, оснований делать вывод о наличии сделки в результате совершения конклюдентных действий не имеется.

В то же время существует обратная практика, когда именно наличие первичного учетного документа помогло отстоять интересы государственного учреждения в суде (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2010 г. по делу N А82-14517/2009). Так, муниципальное образовательное учреждение (далее - Образовательное учреждение) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и об отмене предписания Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (далее - Территориальное управление) об устранении выявленных нарушений.

Как следует из материалов дела, Территориальное управление провело проверку поступления в централизованном порядке автобусов в рамках реализации национального проекта "Образование" и установило, что Образовательное учреждение допустило финансовое нарушение ст. 299 Гражданского кодекса, ст. ст. 8, 9 Закона N 129-ФЗ, ч. IV Инструкции N 148н, выразившееся в том, что при отсутствии совершения хозяйственной операции по фактическому получению автобуса директор Образовательного учреждения принял решение о его постановке на баланс и передаче с баланса.

По результатам проверки Территориальное управление составило акт и вынесло предписание по устранению выявленных нарушений, в котором руководителю Образовательного учреждения предписано внести исправления в регистры бюджетного учета в связи с отсутствием факта получения автобуса.

Образовательное учреждение не согласилось с предписанием и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Суд пришел к выводу о незаконности спорного предписания, вынесенного Территориальным управлением. Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения на основании представленных учреждением документов, а также записей в регистрах бюджетного учета.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что своим распоряжением Департамент по управлению государственным имуществом передал в муниципальную собственность муниципального района для Образовательного учреждения государственное имущество - автомобиль.

Факт передачи Образовательному учреждению названного имущества подтверждается актом приема-передачи, а также извещением. Постановлением главы муниципального района указанное транспортное средство принято в муниципальную собственность. Пунктом 2.2 данного постановления школьный автобус закреплен Образовательным учреждением на праве оперативного управления.

Суды также установили, что, получив по акту передачи автомобиль, Образовательное учреждение произвело записи в соответствии с требованиями ч. IV Инструкции N 148н.

На основании вышеизложенного суды сделали вывод о том, что имеющиеся в деле документы подтверждают фактическое совершение хозяйственной операции по получению Образовательным учреждением школьного автобуса.

Еще одним нарушением порядка составления первичных учетных документов является отсутствие обязательных реквизитов. Следует отметить, что все графы унифицированных первичных документов подлежат заполнению. Данное требование далеко не всегда соблюдается бухгалтериями бюджетных учреждений. Так, например, в актах на списание мягкого и хозяйственного инвентаря не заполняются строки "всего выбыло", "заключение комиссии"; в табелях учета рабочего времени не заполняется графа "ответственный исполнитель"; в накладных на внутреннее перемещение объектов основных средств не заполняется графа "дата приобретения". Нередко бюджетными учреждениями Записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях (ф. 0504425), а также Акт о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) не оформляются вообще.

Бухгалтерскими службами в силу большой загруженности и иных причин крайне мало внимания уделяется правильному оформлению первичных документов, а ведь от того, насколько полно и грамотно будут оформлены первичные документы, зависит исход проверки. Так, например, в графе "маршрут следования" путевого листа не допускается запись "езда по городу", так как она не несет информации о конкретном маршруте следования и не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками бюджетного учреждения в служебных целях, поэтому может быть истолкована контролирующими органами как неэффективное использование бюджетных средств. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в Письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129: что касается вопроса о возможности не отражать в форме путевого листа информацию о маршруте следования автомобиля, сообщаем, что, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Как уже было сказано выше, необходимо уделять пристальное внимание правильности оформления первичных документов, поступающих в учреждение при осуществлении той или иной хозяйственной операции. Анализ существующей судебной практики показывает, что у судей на этот счет имеются две прямо противоположные точки зрения. Так, в одном случае суд приходит к выводу о том, что отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить суть хозяйственной операции, объем оказываемых услуг, стоимость товаров, работ, услуг, единицу измерения и другие характеристики сделки, а следовательно, подтвердить ее экономическую обоснованность и документальное подтверждение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1). А в другом случае недостатки в оформлении первичных документов рассматриваются как не препятствующие установлению факта несения затрат, не отменяющие их документального подтверждения и производственной направленности: гл. 25 Налогового кодекса не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2008 г. по делу N А56-17855/2007).

Исходя из принципа равенства налогообложения, недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов, если его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов (Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П). Такие нарушения сами по себе не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету этих документов или для вывода, что расходы документально не подтверждены. Первичные документы контрагентов, оформленные не по установленной форме, могут быть приняты в обоснование произведенных расходов с учетом доказательств получения товаров, результатов работ по ним, их оприходования и использования в деятельности, направленной на получение дохода (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 3856/08).

Если в первичных документах присутствуют обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, степень подробности их содержания не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А43-44279/2005-35-1292). Допускается детализировать сведения первичных учетных документов иными документами, содержащими сведения об оказанных услугах.

Однако не всегда суды поддерживают бюджетные учреждения в таких ситуациях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. N Ф04-4519/2007(36009-А67-26)): исследовав представленные суду акты сдачи-приемки выполненных работ, суд пришел к выводу, что они содержат указания на выполнение комплекса работ, месяц исполнения и сумму, подлежащую уплате. Однако конкретизации фактически оплаченных оказанных услуг в них нет. Суд сделал вывод о несоответствии представленных доказательств требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Представленные дополнительно договор с контрагентом, протоколы согласования договорной цены, счета-фактуры и счета на оплату судьи сочли не содержащими всей информации, предусмотренной для документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, во избежание конфликтных ситуаций советуем все же грамотно оформлять первичные учетные документы в соответствии с действующим законодательством, с заполнением всех обязательных реквизитов. И при отсутствии в предмете договора указаний на конкретный вид услуги, объемы работ, цели оказания услуги указывать в документах, подтверждающих ее выполнение, информацию о виде и характере данных услуг, их объеме (количестве), а также иную информацию, связанную с этими услугами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2008 г. по делу N А52-4160/2007).

При проведении проверок правильности составления, внесения исправлений и хранения первичных учетных документов нередки случаи выявления фактов оформления документов в произвольной, а не унифицированной форме. Среди бухгалтеров бюджетной сферы, а также судей бытует ошибочное мнение, что Инструкция N 148н содержит исчерпывающий перечень первичных учетных документов для бюджетных учреждений. Однако формы первичных учетных документов по различным разделам учета утверждены отдельными нормативно-правовыми актами Госкомстата России.

Приведем пример, когда ошибочное мнение о принадлежности к первичным учетным документам повлекло за собой наложение штрафа (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. N А56-14249/2005). Как следует из материалов дела N А56-14249/2005, Межрайонной инспекцией проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой инспекция установила, что в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса проверяемыми не обеспечена сохранность табеля учета рабочего времени за период с апреля по декабрь 2002 г. в количестве 9 документов, в связи с чем налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 Налогового кодекса, в виде взыскания 5000 руб. штрафа за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов.

Судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, поскольку табель учета рабочего времени не является документом первичного учета, и отказали инспекции в удовлетворении требований. Однако суд кассационной инстанции удовлетворил требования истца и признал действия инспекции правомерными, исходя из следующих соображений.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В силу п. 2 ст. 9 названного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в этом пункте.

Таким образом, в случае, если форма соответствующего документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а организация применяет документ, не соответствующий данной форме, либо первичный документ отсутствует, то указанное нарушение влечет применение ответственности по ст. 120 Налогового кодекса.

В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанным на основании Постановления N 835 и утвержденным Постановлением N 1, к унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, в частности по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, в числе прочих относится табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы.

Таким образом, перечень первичных документов, принимаемых к учету, содержит такую унифицированную форму, как табель учета использования рабочего времени.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Следовательно, довод инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ в связи с отсутствием первичных документов является обоснованным. Учитывая изложенное, требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа в сумме 5000 руб. подлежит удовлетворению.

К иным нарушениям порядка составления, внесения изменений и хранения первичных учетных документов можно отнести несанкционированные исправления в документах, оплату хозяйственных операций по ксерокопиям первичных учетных документов, а также арифметические ошибки в регистрах бюджетного учета.

Так, имеют место несанкционированные исправления в первичных документах и регистрах бюджетного учета путем использования "штриха" для закрашивания ошибочного текста, исправления записей поверх уже имеющихся, исправления одной цифры при неверном указании суммы.

В ряде случаев учреждениями допускается оплата работ или услуг по ксерокопиям первичных документов без заверения их в установленном порядке, что является недопустимым. Исключение составляют лишь те документы, которые со временем выцветают и становятся нечитаемыми. Например, чеки ККМ и товарные чеки. В этом случае ксерокопии могут являться первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат (Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209).

Часто встречаются арифметические ошибки, завышение итогов по группе основных средств и материальных запасов в инвентаризационных описях, оборотных ведомостях и других документах в результате повторного включения в документацию материальных ценностей. Такие нарушения приводят к искажению отчетных данных. Имеют место случаи, когда сотрудники учреждения, руководствуясь данными бюджетного учета и обнаружив излишки, самостоятельно их утилизируют, в то время как эти излишки явились результатом арифметической ошибки. Эти действия приводят к обнаружению в дальнейшем недостач в ходе ревизии.

Имеют также место несовершенства в оформлении документации: отсутствие подписей руководителя бюджетного учреждения или главного бухгалтера на первичных учетных документах; подписей лиц, уплативших и принявших денежные средства, на документах, связанных с наличными деньгами; на документах, связанных с материальными ценностями, - подписей лиц, принявших эти ценности; в нарушение п. 2.9 Приказа N 49 имеют место помарки и подчистки в оформленных инвентаризационных описях; в нарушение п. 1.5 Приказа N 49 при смене материально ответственных лиц, установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей инвентаризация проводится не всегда; в нарушение Порядка N 40 бюджетными учреждениями при смене кассира ревизия кассы не проводится.

Необходимо отметить, что согласно требованиям Инструкции N 148н записи в журналы операций должны вноситься по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов, а не в конце месяца и тем более квартала, как допускается в некоторых учреждениях.

Действующим законодательством за те или иные нарушения порядка оформления первичных учетных документов прямая ответственность не предусмотрена, однако практически любое описанное выше нарушение порядка ведения и хранения первичных учетных документов ведет к искажению бюджетной отчетности, что в дальнейшем может повлечь за собой применение мер бюджетной, административной и даже уголовной ответственности. Кроме того, в соответствии со ст. 192 Трудового кодекса в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения по вине работника возложенных на него трудовых обязанностей (в том числе по оформлению первичной учетной документации) работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания в виде замечания, выговора или увольнения по соответствующим основаниям.

Таким образом, несмотря на строгую регламентацию порядка составления, внесения исправлений и хранения первичных учетных документов, все еще возникают вопросы, с ними связанные. Проверки отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности, как правило, являются документальными, и от того, насколько грамотно оформлена первичная документация, насколько полно отражены все необходимые параметры в бухгалтерской отчетности и документации материально ответственных лиц, насколько четко организована система контроля в учреждении, зависит исход такой проверки. Кроме того, именно первичные документы помогают доказать (нередко уже в судебном порядке) законность, целевой характер и правомерность проведения той или иной хозяйственной операции. Именно поэтому необходимо крайне ответственно отнестись к вопросам оформления такой документации.

М.Р.Губайдуллина

Специалист

отдела бюджетного планирования

финансово-казначейского Управления

Зеленоградского административного округа

Департамента финансов

г. Москвы

Подписано в печать

25.11.2010