"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 9
УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НЕДОСТАЧАМ
Недостача - это неполное наличие материальных и денежных средств, выявленное в результате контроля, ревизии, инвентаризации. Недостача какого-либо имущества учреждения является одним из видов ущерба, причиненного (нанесенного) учреждению. Как в бухгалтерском учете казенных, бюджетных и автономных образовательных учреждений учитываются расчеты по недостачам? В чем особенность списания недостач, возникших в пределах и сверх норм естественной убыли? Как отразить операции по отнесению сумм недостач за счет виновных лиц? Как определить стоимость имущества, по которому выявлена недостача? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.
В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н <1> для учета расчетов по суммам выявленных недостач предназначен счет 209 00 "Расчеты по ущербу имуществу".
--------------------------------
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Аналитический учет по данному счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), виду имущества и (или) сумм ущерба.
Группировка расчетов по ущербу имуществу, причиненного недостачами, осуществляется по группам поступлений, возмещаемых за причиненный ущерб имуществу по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:
а) 70 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам". Расчеты по ущербу имуществу учитываются на счете 109 70 в разрезе следующих аналитических кодов вида синтетического счета нефинансовых активов:
- 1 "Расчеты по ущербу основным средствам";
- 2 "Расчеты по ущербу нематериальным активам";
- 3 "Расчеты по ущербу непроизведенным активам";
- 4 "Расчеты по ущербу материальным запасам";
б) 80 "Расчеты по прочему ущербу". Расчеты по ущербу имуществу учитываются на счете 109 80 в разрезе следующих аналитических кодов вида синтетического счета финансовых активов:
- 1 "Расчеты по недостачам денежных средств";
- 2 "Расчеты по недостачам иных финансовых активов".
Учитывая вышесказанное, приведем таблицу счетов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями в соответствии с:
- Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н). Применяется казенными учреждениями и бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств (далее - казенные учреждения);
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н). Применяется бюджетными учреждениями, в отношении которых принято решение о предоставлении субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (далее - бюджетные учреждения);
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н (далее - Инструкция N 183н). Применяется автономными учреждениями.
|
|
Номер счета |
||
|
Казенные |
Бюджетные
|
Автономные
|
|
|
Расчеты
по ущербу основным |
0 209 71 000 |
0 209 71 000 |
0 209 71 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 71 560 |
0 209 71 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 71 660 |
0 209 71 660 |
- |
|
Расчеты
по ущербу нематериальным |
0 209 72 000 |
0 209 72 000 |
0 209 72 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 72 560 |
0 209 72 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 72 660 |
0 209 72 660 |
- |
|
Расчеты
по ущербу непроизведенным |
0 209 73 000 |
0 209 73 000 |
0 209 73 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 73 560 |
0 209 73 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 73 660 |
0 209 73 660 |
- |
|
Расчеты
по ущербу материальным |
0 209 74 000 |
0 209 74 000 |
0 209 74 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 74 560 |
0 209 74 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 74 660 |
0 209 74 660 |
- |
|
Расчеты
по недостачам денежных |
0 209 81 000 |
0 209 81 000 |
0 209 81 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 81 560 |
0 209 81 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 81 660 |
0 209 81 660 |
- |
|
Расчеты
по недостачам иных |
0 209 82 000 |
0 209 82 000 |
0 209 82 000 |
|
Увеличение
дебиторской |
0 209 82 560 |
0 209 82 560 |
- |
|
Уменьшение
дебиторской |
0 209 82 660 |
0 209 82 660 |
- |
Операции по счету 0 209 00 000 отражаются в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.
Определение размера ущерба
При определении размера ущерба, причиненного недостачами, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции N 157н).
Данные о рыночной стоимости актива должны быть подтверждены документально, а если это невозможно - экспертным путем.
При определении рыночной стоимости комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются (п. 25 Инструкции N 157н):
- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) активов.
Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю недостачей, не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Недостача денежных средств
Как правило, недостача денежных средств выявляется в ходе проведения ревизии кассы учреждения.
Ревизия (инвентаризация) кассы, согласно п. 3.39 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <2>, проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 и доведенным Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.
--------------------------------
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
В соответствии с п. 37 указанного Порядка в сроки, установленные руководителем учреждения, а также при смене кассиров проводится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге.
Для осуществления ревизии кассы приказом руководителя учреждения назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении в кассе недостачи ценностей в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.
Ответственность за недостачу денег в кассе несут кассиры, поскольку в отношении данных работников в обязательном порядке заключаются договоры о полной материальной ответственности (ст. ст. 243, 244 ТК РФ).
Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Причиненный ущерб может быть возмещен виновным кассиром добровольно или по решению суда. При этом в первом случае работник вправе самостоятельно внести недостающую сумму денежных средств либо такие средства удерживаются работодателем из заработной платы работника с учетом ограничений, установленных ст. ст. 137, 138 ТК РФ.
Операции по учету недостач денежных средств отражаются следующими бухгалтерскими записями:
|
Инструкция N 162н |
Инструкция N 174н |
Инструкция N 183н |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
Выявлена недостача денежных средств |
|||||
|
п. 86 |
п. 109 |
п. 112 |
|||
|
0 209 81 560 |
0 201 34 610 |
0 209 81 560 |
0 201 34 610 |
0 209 81 000 |
0 201 34 000 |
|
Поступили средства от кассира в возмещение причиненного учреждению ущерба |
|||||
|
п. 86 |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
0 201 34 510 |
0 209 81 660 |
0 201 34 510 |
0 209 81 660 |
0 201 34 000 |
0 209 81 000 |
|
Возмещен ущерб из заработной платы кассира |
|||||
|
Не предусмотрен <*> |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
- |
- |
0 304 03 830 |
0 209 81 660 |
0 304 03 000 |
0 209 81 000 |
--------------------------------
<*> По мнению автора, в данном случае бухгалтерская запись аналогична записи по возмещению ущерба из заработной платы кассира, приведенной в п. 110 Инструкции N 174н.
Пример 1. При проведении внезапной ревизии кассы в казенном образовательном учреждении выявлена недостача бюджетных денежных средств в размере 500 руб. Сумма недостачи внесена кассиром в кассу в добровольном порядке.
В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Выявлена
недостача денежных средств |
1 209 81 560 |
1 201 34 610 |
500 |
|
Внесена в кассу сумма недостачи |
1 201 34 510 |
1 209 81 660 |
500 |
Недостача нефинансовых активов
Недостача объектов нефинансовых активов выявляется в ходе проведенных плановых инвентаризаций имущества. При обнаружении факта их хищения также в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация.
По выявленным в ходе инвентаризации недостачам устанавливаются возможные причины их возникновения, а также виновные лица. При необходимости материал о выявленных недостачах передается следственным органам для расследования обстоятельств дела и установления виновных лиц.
В бухгалтерском учете недостачи, отнесенные за счет виновных лиц, отражаются следующими бухгалтерскими записями:
|
Инструкция N 162н |
Инструкция N 174н |
Инструкция N 183н |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
Выявлена недостача нефинансовых активов, отнесенная за счет виновных лиц |
|||||
|
п. 86 |
п. 109 |
п. 112 |
|||
|
0
209 71 560 - |
0 401 10 172 |
0
209 71 560 - |
0 401 10 172 |
0
209 71 000 - |
0 401 10 172 |
|
Поступили средства в возмещение причиненного ущерба |
|||||
|
п. 86 |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
0
201 11 510, |
0
209 71 660 - |
0
201 11 510, |
0
209 71 660 - |
0
201 11 000, |
0
209 71 000 - |
|
Списана
с балансового учета недостача нефинансовых активов в связи с
приостановлением |
|||||
|
п. 86 |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
0 401 10 173 |
0
209 71 660 - |
0 401 10 173 |
0
209 71 660 - |
0 401 10 173 |
0
209 71 000 - |
|
Списана
с баланса недостача нефинансовых активов в связи с неустановлением виновных
лиц, |
|||||
|
п. 86 |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
0 401 10 173 |
0
209 71 660 - |
0 401 10 172 |
0
209 71 660 - |
0 401 10 172 |
0
209 71 000 - |
|
Списана
с баланса недостача нефинансовых активов в связи с возмещением ущерба
виновными |
|||||
|
п. 86 |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
0 401 10 173 |
0
209 71 660 - |
0 401 10 172 |
0
209 71 660, |
0 401 10 172 |
0
209 71 000, |
|
Восстановлена
задолженность неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам |
|||||
|
п. 86 |
п. 109 |
п. 112 |
|||
|
0
209 71 560 - |
0 401 10 173 |
0
209 71 560 - |
0 401 10 173 |
0
209 71 000 - |
0 401 10 173 |
|
Возмещен
ущерб виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму
удержаний, |
|||||
|
Не предусмотрен |
п. 110 |
п. 113 |
|||
|
- |
- |
0 304 03 830 |
0
209 71 660 - |
0 304 03 000 |
0
209 71 000 - |
Стоит также отметить, что задолженность неплатежеспособных дебиторов с момента признания ее в установленном законодательством порядке нереальной к взысканию и списания с балансового учета учреждения учитывается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 339 Инструкции N 157н). Такой учет ведется в целях наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью взыскания этой задолженности в случае изменения имущественного положения должников.
При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.
Аналитический учет по счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания (п. 340 Инструкции N 157н).
Пример 2. В автономном образовательном учреждении в ходе проведенной инвентаризации обнаружена недостача сканера стоимостью 5000 руб. (100%-ная амортизация), приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Созданной в учреждении комиссии не удалось установить виновное в недостаче лицо. Для расследования обстоятельств дела материалы по выявленной недостаче переданы в следственные органы. В ходе оперативно-следственных действий правоохранительных органов выявлено лицо, которое полностью признало свою вину. Однако виновник не мог возместить причиненный учреждению ущерб (временно безработный), и суд объявил его неплатежеспособным.
По истечении месяца после вынесения решения суда виновный гражданин устроился на работу, и учреждению по исполнительному листу была возмещена сумма ущерба.
На момент обнаружения недостачи рыночная цена сканера составляла 6 500 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Выявлена
недостача сканера, |
2 209 71 000 |
2 401 01 172 |
6500 |
|
Списана стоимость сканера с баланса |
2 104 34 000 |
2 101 34 000 |
5000 |
|
Списана
задолженность дебитора |
2 401 10 173 |
2 209 71 000 |
6500 |
|
Учтена
сумма списанной задолженности |
04 |
- |
6500 |
|
Восстановлена
сумма задолженности |
2 209 71 000 |
2 401 10 173 |
6500 |
|
Списана
с забалансового учета сумма |
- |
04 |
6500 |
|
Отражена
сумма, поступившая на |
2 201 11 000 |
2 209 71 000 |
6500 |
Недостача, выявленная по нефинансовым активам, в отношении которых утверждены нормы естественной убыли, в пределах таких норм относится на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц.
Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли, применяющаяся (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли <3>):
- при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной, которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
- при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной, которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
--------------------------------
<3> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.
К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. В нормы естественной убыли также не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
Разработкой и утверждением норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов занимается федеральный орган исполнительной власти в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно данному Постановлению нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Например, Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.
В бухгалтерском учете списание недостач в пределах норм естественной убыли отражается следующей бухгалтерской проводкой (п. 26 Инструкции N 162н, п. 37 Инструкции N 174н, п. 37 Инструкции N 183н):
Дебет счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"
Кредит счета 0 105 00 000 "Материальные запасы".
Пример 3. В ходе инвентаризации в столовой образовательного учреждения (бюджетное учреждение) выявлена недостача 3 кг свежемороженой рыбы. Ее балансовая стоимость составляет 76 руб. за 1 кг, рыночная стоимость на день выявления недостачи - 90 руб. за 1 кг. При этом 1 кг недостающего продукта был списан в пределах норм естественной убыли, 2 кг - отнесены за счет виновного лица (завхоза). Столовая образовательного учреждения функционирует за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Сумма недостачи внесена виновным лицом в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Списаны
потери продуктов питания |
2 109 61 272 |
2 105 32 440 |
76 |
|
Отражена
недостача свежемороженой |
2 209 74 560 |
2 401 10 172 |
180 |
|
Списаны
продукты питания сверх норм |
2 401 10 172 |
2 105 32 440 |
152 |
|
Возмещена
виновным лицом стоимость |
2 201 34 510 |
2 209 74 660 |
180 |
Л.Ларцева
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения образования:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
01.09.2011