"Аудитор", 2013, N 1
БЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Правила формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ. Говоря о налогообложении бюджетных учреждений, в первую очередь необходимо обратить внимание на доходы, не подлежащие налогообложению. Так, в ст. 251 НК РФ перечислены доходы, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Подпунктом 14 п. 1 указанной статьи определено, что доходы бюджетного учреждения, полученные в виде субсидий, не подлежат включению в налогооблагаемую базу. Соответственно, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются в общем порядке.
Начнем с определения тех доходов, которые может получать бюджетное учреждение. Речь пойдет обо всех видах поступлений на счета таких учреждений.
Пунктом 21 Приказа Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" определены виды финансового обеспечения бюджетных учреждений:
- доходы от внебюджетной деятельности (собственные доходы учреждения);
- субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
- субсидии на иные цели.
Отметим, что как раз источник финансирования бюджетного учреждения влияет на порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а между всеми видами субсидий есть принципиальные отличия.
В частности, в соответствии с п. 8 ст. 24 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ субсидии, выделяемые получателям бюджетных средств в виде грантов на проведение фундаментальных научных исследований и научных мероприятий, подлежат учету как средства, полученные от приносящей доход деятельности. В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями не учитываются полученные и использованные по назначению:
- субсидии (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- гранты (абз. 6, 7 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Безусловно, есть некоторые особенности при определении налогооблагаемой базы в зависимости от вида деятельности бюджетного учреждения, а также конкретных условий хозяйствования. Ниже разберем наиболее интересные ситуации. Но прежде всего рассмотрим структуру доходов и расходов.
Налогооблагаемой базой по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, под налогооблагаемой прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса (ст. 247 НК РФ).
Определимся со структурой затрат для целей налогообложения применительно к бюджетным учреждениям. Они включают расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
К материальным относятся следующие затраты налогоплательщика (ст. 254 НК РФ):
- на приобретение сырья и материалов, используемых в предпринимательской деятельности;
- связанные с содержанием основных средств природоохранного назначения.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) включают все расходы учреждения на оплату труда, предусмотренные трудовым законодательством, а также локальными документами учреждения.
В состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ) входят:
- суммы налогов и сборов;
- взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;
- расходы на приобретение программ для ЭВМ;
- расходы по договорам гражданско-правового характера.
Отметим также, что при включении расходов в налогооблагаемую базу должно быть соблюдено основное правило признания расходов: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованностью расходов понимаются экономически оправданные затраты, т.е. те расходы, которые непосредственно связаны с получением прибыли. И, конечно же, расходы должны быть подтверждены первичными документами в соответствии с требованиями российского законодательства.
Доходы бюджетного учреждения также подразделяются на две группы, а именно:
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы.
В свою очередь, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с предпринимательской деятельностью (ст. 249 НК РФ).
К внереализационным доходам могут относиться в т.ч. поступления, связанные с предоставлением имущества в аренду, безвозмездно полученным имуществом (ст. 250 НК РФ).
Особое внимание обратим на порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения. Дело в том, что не всегда бухгалтер бюджетного учреждения, где доля доходов, полученных от предпринимательской деятельности, незначительна, выбирает приемлемый способ признания доходов и расходов.
Наиболее часто применяется метод начисления. Метод основан на том, что доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выбытия денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Основной минус этого метода связан с тем, что если услуги (работы) были выполнены, а оплата, предположим, еще не поступила, то фактически бюджетное учреждение за счет собственных средств должно уплатить налог на прибыль.
Применение кассового метода такую ситуацию исключает. При использовании этого метода датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения (п. п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Применение такого порядка определения доходов связано с определенным ограничением. Так, бюджетное учреждение имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Кроме того, согласно положениям пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ на бюджетные учреждения возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Не стоит забывать и про учетную политику бюджетного учреждения для целей налогообложения. Группировку доходов и расходов, а также метод их определения необходимо отразить именно в учетной политике.
Как было отмечено, предпринимательская деятельность бюджетных учреждений имеет некоторую специфику, поэтому далее мы рассмотрим вопросы, по которым высказал свою позицию Минфин России.
Амортизация
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. В том случае, когда имущество получено за счет бюджетных источников, а используется исключительно для предпринимательской деятельности, амортизация для целей налогообложения не начисляется (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/442).
Аналогичная ситуация касается и амортизируемого имущества, приобретенного за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, но используемого для осуществления уставной бюджетной деятельности. Амортизация по такому имуществу для целей налогообложения прибыли не начисляется (Письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52). К сожалению, в разъяснениях контролирующих органов не затронут вопрос, связанный с амортизацией для целей налогообложения имущества, приобретенного за счет внебюджетных источников и используемого как в бюджетной, так и в предпринимательской деятельности.
Доходы от сдачи в аренду имущества
Основной нормативный документ, регламентирующий деятельность бюджетных учреждений, дает им возможность предоставлять имущество, закрепленное за ними учредителем, в аренду. При этом финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Таким образом, бремя затрат по содержанию такого имущества несет бюджетное учреждение. В связи с тем что налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо специальных норм в признании доходов и расходов при сдаче рассматриваемого имущества в аренду, следует руководствоваться общими правилами, установленными гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-05/84). Иными словами, расходы, связанные с содержанием имущества, предоставляемого в аренду, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-07-11/158).
Как правило, в договорах на сдачу в аренду имущества предусмотрено возмещение коммунальных расходов. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88, суммы, поступающие от арендаторов в виде возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Отдельно рассмотрим ситуации, когда бюджетное учреждение обязано исчислить и уплатить налог на прибыль с суммы полученных внереализационных доходов.
Безвозмездное получение имущества
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав (включая право пользования имуществом) признаются внереализационными доходами бюджетного учреждения (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права бюджетным учреждением. Отметим, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, используемые бюджетными учреждениями для ведения уставной деятельности. Такие поступления возможны на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также целевых поступлений от других организаций и (или) физических лиц. При этом поступления будут являться целевыми при использовании получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 N 16-15/101183@). При передаче денежных средств и иного имущества в виде пожертвования должны быть оговорены направления их расходования. В ином случае данные поступления будут признаваться внереализационными доходами для целей налогообложения.
Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ допускается передача в безвозмездное пользование (договор ссуды) имущества с последующим возвратом. Если целевое назначение имущества, полученного в безвозмездное пользование, не оговорено, то при определении доходов необходимо провести оценку такой услуги. Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В случае если такая передача осуществляется организацией, у которой такое имущество находится в оперативном управлении, налогооблагаемой базы у получателя - бюджетного учреждения в любом случае не возникает (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38).
Суммы штрафов, пеней, неустоек
за нарушение договорных обязательств
К внереализационным доходам бюджетного учреждения относятся доходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Доходы, полученные при демонтаже
выводимых из эксплуатации основных средств
На основании п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Необходимо учесть, что положения указанной нормы применяются и в отношении ликвидируемого имущества, приобретенного за счет бюджетного финансирования (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/106900).
Излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации
При проведении инвентаризации возможны случаи выявления излишков имущества, которые подлежат оприходованию. В свою очередь, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК РФ). Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен ст. 251 НК РФ. Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены бюджетным учреждением в результате инвентаризации, в указанном перечне не поименованы, следовательно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/4/18).
Особенности применения ставки по налогу на прибыль
в размере 0%
Применение
нулевой ставки введено с 1 января
- организация имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности;
- доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90%, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. Напомним, что положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. Так, например, если доля доходов составит 89,8%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение ставки 0% (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46);
- в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
- в штате медицинской организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.
Применение нулевой ставки возможно только с начала налогового периода. Для применения налоговой льготы образовательные и медицинские бюджетные учреждения должны подать в налоговые органы заявление и копию лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).
О декларации по налогу на прибыль
Для бюджетных учреждений не предусмотрены какие-либо послабления в части декларирования своих доходов. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), при этом такая обязанность не зависит от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей (ст. 289 НК РФ). Плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, к которым, в частности, относятся бюджетные учреждения (п. 1 ст. 246 НК РФ). Таким образом, бюджетное учреждение обязано представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-03-06/4/121).
Т.В.Липкина
К. э. н.,
руководитель отдела
консультационно-правового обеспечения
ООО "ИК Ю-Софт"
Регионального информационного центра
сети "КонсультантПлюс"
Подписано в печать
21.01.2013