"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 29

НДС ДЛЯ "БЮДЖЕТНИКОВ"

Бюджетное учреждение вовсе лишено права заниматься предпринимательской деятельностью.
В п. 3 ст. 161 БК РФ определено, что в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности.
В связи с указанным выше система учета, утвержденная Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, определила, что под финансовыми результатами учреждения понимаются не только результаты разрешенной ему предпринимательской деятельности, но и всей его финансово-хозяйственной деятельности.
Результаты финансово-хозяйственной деятельности учреждений отражаются на счете 040 000 000 "Финансовый результат", а начисление налогов и платежей, подлежащих уплате в бюджет, - на счете 030 300 000 "Расчеты по платежам в бюджет".
При этом операции по счету 030 300 000 оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- при начислении суммы налогов, сборов и платежей в бюджет:
дебет счетов:
030 201 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда";
030 207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг";
030 216 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам";
соответствующих счетов аналитического учета счета 040 101 200 "Расходы учреждения";
соответствующих счетов аналитического учета счета 040 101 100 "Доходы учреждения";
кредит счетов:
030 301 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц";
030 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации";
030 303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль";
030 304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";
030 305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет";
030 306 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Следовательно, бюджетные учреждения производят платежи в бюджет по налогу на доходы физических лиц; единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; транспортному налогу и другим налогам согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
В этой серии статей будет обращено внимание на налоги, уплачиваемые бюджетными учреждениями в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Сегодня это налог на добавленную стоимость.
Порядок уплаты НДС установлен в гл. 21 НК РФ, из которой вытекает следующее:
- право на освобождение предоставлено организации (бюджетному учреждению) в том случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб.

Пример 1. Бюджетное учреждение, по учетной политике которого данные по выручке от реализации продукции определяются по мере оплаты:
- в апреле 2005 г. оказало платных услуг организациям на сумму 290 тыс. руб. без НДС, а оплата поступила на сумму 270 тыс. руб.;
- в мае 2005 г. оказало платных услуг на 400 тыс. руб., а оплата поступила на сумму 295 тыс. руб. без НДС;
- в июне 2005 г. оказало услуги на сумму 595 тыс. руб. без НДС, а оплата произведена на сумму 420 тыс. руб.
Бюджетное учреждение имело право не уплачивать НДС, так как плата за услуги составила за апрель - июнь 2005 г. 985 тыс. руб.

Пример 2. Бюджетное учреждение, по учетной политике которого данные по выручке от реализации товаров определяются по мере оплаты:
- в апреле 2005 г. отгрузило покупателям товаров на сумму 320 тыс. руб. без НДС, а оплата произведена за товары на сумму 300 тыс. руб. без НДС;
- в мае 2005 г. отгрузило покупателям товаров на сумму 350 тыс. руб. без НДС, а оплата поступила за товары на сумму 330 тыс. руб. без НДС;
- в июне 2005 г. отгрузило покупателям товаров на сумму 350 тыс. руб. без НДС, а оплата поступила на сумму 380 тыс. руб.
В этом случае бюджетное учреждение допустило за апрель - июнь 2005 г. превышение выручки от реализации товаров на 10 тыс. руб. и лишилось права на освобождение от уплаты НДС;

- не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) медицинские товары, медицинские услуги, услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях, а также товары и услуги, конкретно поименованные в ст. 149 НК РФ;
- налоговая база при реализации бюджетным учреждением товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС;
- при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых рыночных цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком регулируемых государством цен, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом денежные средства, получаемые из соответствующего бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по НДС.
В Письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/216 изложено следующее.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются также суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые из бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Что касается денежных средств, выделяемых из соответствующих бюджетов на покрытие фактических убытков, связанных с применением регулируемых государством цен, то на основании гл. 21 НК РФ такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.
Изложенный выше порядок исчисления НДС в отношении денежных средств, выделяемых из бюджета, соответствует положениям п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В Письме Минфина России от 09.08.2004 N 80 указано, что при выделении денежных средств из бюджета на покрытие фактических убытков организаций учитывать НДС не следует;
- при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Пример 3. Бюджетная организация реализовала объект основных средств, бывший в употреблении, остаточная стоимость которого составила 120 тыс. руб. Рыночная стоимость указанного объекта с учетом его изношенности и НДС составила, по экспертной оценке, 180 тыс. руб. (с учетом суммы, выплаченной привлеченному эксперту за работу по переоценке).
В этом случае НДС начисляется от разницы 60 тыс. руб. ((180 тыс. руб. - 120 тыс. руб.) х (100% х 18% : 118%)) = 9,15 тыс. руб.;

- право на налоговый период - квартал имеют бюджетные учреждения при условии, что ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 1 млн руб.

Пример 4. Бюджетное учреждение, учитывающее для целей налогообложения по НДС выручку по мере оплаты, оказало медицинские услуги, облагаемые НДС:
- в январе 2005 г. на сумму 800 тыс. руб. без НДС, оплата за которые осуществлена в сумме 750 тыс. руб.;
- в феврале 2005 г. на сумму 980 тыс. руб. без НДС, оплата произведена в размере 910 тыс. руб.;
- в марте 2005 г. на сумму 930 тыс. руб. без НДС, и оплата составила 990 тыс. руб.
В этом случае у бюджетного учреждения было право на осуществление расчетов по НДС с федеральным бюджетом за квартал.

Пример 5. Бюджетное учреждение, у которого расчет выручки от реализации услуг работникам организаций производится по мере оплаты:
- оказало услуг в апреле 2005 г. на сумму 1000 тыс. руб. без НДС с фактической оплатой 880 тыс. руб.;
- в мае 2005 г. оказало услуг без НДС на сумму 890 тыс. руб., а оплата поступила в размере 940 тыс. руб.;
- в июне 2005 г. услуг было оказано на 950 тыс. руб. без НДС, а оплачено 1005 тыс. руб.
Эти данные свидетельствуют об отсутствии права у бюджетного учреждения осуществлять уплату НДС поквартально;

- налогообложение по НДС производится по налоговым ставкам, установленным в ст. 164 НК РФ. Но при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
В п. 39.7 Методических рекомендаций МНС России по главе 21 НК РФ дополнительно к изложенному выше сказано о том, что в целях применения п. 4 ст. 164 НК РФ следует иметь в виду, что начиная с 1 января 2004 г. при отгрузке (передаче) имущества по п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая ставка определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть исходя из налоговой ставки 18/118 или 10/110 процентов;
- сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения п. 7 ст. 166 НК РФ предоставил право налоговым органам исчислять суммы НДС, подлежащего уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам;
- в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. п. 6 - 11 ст. 167 НК РФ, является:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В целях ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:
а) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
б) прекращение обязательства зачетом;
в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Пример 6. Бюджетное учреждение, осуществляющее расчеты с бюджетом по НДС поквартально и по мере оплаты, оказало услуги организациям:
- в апреле 2005 г. на сумму 410 тыс. руб., а оплачено на сумму 380 тыс. руб.;
- в мае 2005 г. на сумму 380 тыс. руб., а оплата поступила на сумму 330 тыс. руб.;
- в июне 2005 г. на сумму 450 тыс. руб., а оплачено 420 тыс. руб.
На сумму оказанных услуг 1240 тыс. руб. начислен и предъявлен НДС в сумме 223,2 тыс. руб., а на сумму оплаченных услуг 1130 тыс. руб. - 203,4 тыс. руб.
В этом случае налоговая база у бюджетного учреждения при учетной политике "по оплате" за II квартал 2005 г. составила по НДС 203,4 тыс. руб.

Пример 7. Бюджетным учреждением, производящим расчеты по НДС с бюджетом по методу оплаты, оказаны услуги организациям за II квартал 2005 г. на сумму 1150 руб. и НДС - 207 тыс. руб. Организациями, в свою очередь, произведены работы по капитальному ремонту объектов бюджетного учреждения на эту же сумму - 1357 тыс. руб., включая НДС 207 тыс. руб.
В этом случае налоговая база по НДС у бюджетного учреждения составит 207 тыс. руб.

Пример 8. Бюджетным учреждением оказаны медицинские услуги организации за I квартал 2005 г. на сумму 1200 тыс. руб. и НДС - 216 тыс. руб. В связи с потребностью в приобретении необходимых материалов и услуг по ремонту объектов основных средств принято решение заключить договор с третьей организацией, а расчеты произвести путем передачи права требования организации, которой ранее были оказаны медицинские услуги. По заключенному договору передано право требования на сумму 1250 тыс. руб. после выполнения необходимого объема работ по ремонту объектов основных средств.
Сумма НДС, подлежащая к начислению, у бюджетного учреждения должна составить 216 тыс. руб.;

- сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 ст. 168 НК РФ цен (тарифов), то есть при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.
При этом в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой;
- заполнение счетов-фактур должно соответствовать требованиям ст. 169 НК РФ, Постановлению Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001 N 189);
- суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Так, например, бюджетным учреждением были приобретены протезно-ортопедические изделия для инвалидов. Сумма НДС, уплаченная при их ввозе на территорию Российской Федерации, подлежит включению в их стоимость;
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Указанное основано на требованиях ст. ст. 147 и 148 НК РФ;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от невыполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, что соответствует ст. ст. 145 и 149 НК РФ, п. 2 ст. 146 НК РФ;
- налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ;
- вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов;
- вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов;
- при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю;
- сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ и указанных выше по тексту (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма НДС, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
В п. 2 ст. 173 НК РФ указано: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой НДС в части налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.
Следует отметить мнение финансовых и налоговых органов по п. 2 ст. 173 и ст. 176 НК РФ.
Так, в Письме ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-08/2248/16 сказано следующее.
Как установлено п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 173 НК РФ, при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик вправе уменьшить итоговую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов.

В.Макарьева
Советник налоговой службы
II ранга
Подписано в печать
21.07.2005


------------------------------------------------------------------