"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 9

НЕДОСТАЧА ИМУЩЕСТВА: ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

При проведении ревизий, инвентаризаций иногда в образовательных учреждениях выявляются факты недостачи того или иного вида имущества. В статье рассмотрим, на каком счете учитываются расчеты по недостачам и по какой стоимости. Определимся с порядком списания недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

Недостача представляет собой неполное наличие материальных и денежных средств, числящихся за материально ответственными лицами, выявленное в результате контроля, ревизии, инвентаризации. Недостача является одним из видов ущерба, причиняемого учреждению.

Счета учета расчетов по недостачам

Согласно п. 85 Инструкции N 162н <1>, п. 108 Инструкции N 174н <2>, п. 111 Инструкции N 183н <3> для учета расчетов по выявленным недостачам и хищениям денежных средств, а также по суммам потерь от порчи материальных ценностей и другим суммам ущерба, причиненного имуществу учреждения, применяются следующие счета:

Наименование счета	Номер счета
	Казенные учреждения	Бюджетные учреждения	Автономные учреждения
Расчеты по ущербу основным средствам	0 209 71 000	0 209 71 000	0 209 71 000
Увеличение дебиторской задолженности по ущербу основных средств	0 209 71 560	0 209 71 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам	0 209 71 660	0 209 71 660	-
Расчеты по ущербу нематериальным активам	0 209 72 000	0 209 72 000	0 209 72 000
Увеличение дебиторской задолженности по ущербу нематериальным активам	0 209 72 560	0 209 72 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу нематериальным активам	0 209 72 660	0 209 72 660	-
Расчеты по ущербу непроизведенным активам	0 209 73 000	0 209 73 000	0 209 73 000
Увеличение дебиторской задолженности по ущербу непроизведенным активам	0 209 73 560	0 209 73 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу непроизведенным активам	0 209 73 660	0 209 73 660	-
Расчеты по ущербу материальных запасов	0 209 74 000	0 209 74 000	0 209 74 000
Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов	0 209 74 560	0 209 74 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов	0 209 74 660	0 209 74 660	-
Расчеты по недостачам денежных средств	0 209 81 000	0 209 81 000	0 209 81 000
Увеличение дебиторской задолженности по недостачам денежных средств	0 209 81 560	0 209 81 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам денежных средств	0 209 81 660	0 209 81 660	-
Расчеты по недостачам иных финансовых активов	0 209 82 000	0 209 82 000	0 209 82 000
Увеличение дебиторской задолженности по недостачам иных финансовых активов	0 209 82 560	0 209 82 560	-
Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам иных финансовых активов	0 209 82 660	0 209 82 660	-

--------------------------------

<1> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Аналитический учет по счетам ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), виду имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам (п. 222 Инструкции N 157н <4>).

--------------------------------

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Операции отражаются в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (п. 223 Инструкции N 157н).

Оценка причиненного ущерба (недостачи)

Из п. 220 Инструкции N 157н следует, что при определении размера ущерба, причиненного учреждению при утрате, порче, хищении, следует исходить из рыночной стоимости этого имущества на день обнаружения ущерба, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, при определении рыночной цены недостающего имущества используются (п. 25 Инструкции N 157н):

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) активов.

При этом следует учитывать, что размер причиненного работником ущерба не может быть ниже стоимости имущества (с учетом его износа) по данным бухгалтерского учета (ст. 246 ТК РФ).

Согласно п. 5.1 Методических указаний по проведению инвентаризации <5> выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке.

--------------------------------

<5> Методические указания по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В соответствии с п. 5.3 этих Указаний произвести такой взаимозачет можно только при соблюдении следующих условий:

- излишки и недостача возникли в одном и том же периоде;

- они образовались у одного и того же материально ответственного лица;

- материальные ценности одного и того же наименования.

Решение о зачете принимает руководитель учреждения.

Следовательно, если в результате инвентаризации (ревизии) одновременно обнаружены и излишки, и недостачи материальных ценностей, то прежде всего нужно проверить, отвечают ли они условиям, указанным выше, для проведения зачета.

Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то применяются нормы естественной убыли только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Напомним, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Не относятся к естественной убыли технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. В нормы естественной убыли также не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Например, Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 утверждены Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.

Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на уменьшение финансового результата текущего года на основании соответствующих документов. Это могут быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Учет расчетов по недостачам

Из ст. 238 ТК РФ следует, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, кроме случаев, перечисленных в ст. 239 ТК РФ, а именно если ущерб возник вследствие:

- непреодолимой силы;

- нормального хозяйственного риска;

- крайней необходимости;

- необходимой обороны;

- неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

В том случае, когда с работником заключен договор о полной материальной ответственности, то он обязан возместить причиненный работодателю ущерб в полном размере. В соответствии со ст. 243 ТК РФ полная материальная ответственность работника наступает:

- при возложении на работника материальной ответственности в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

- при недостаче ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- при умышленном причинении ущерба;

- при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- при причинении ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

- при причинении ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- при разглашении сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- при причинении ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Причиненный ущерб может быть возмещен виновным работником добровольно или по решению суда.

Удержания из заработной платы работника сумм недостачи производятся с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ.

Операции по выявленным в ходе инвентаризации недостачам имущества в соответствии с Инструкциями N N 162н, 174н, 183н будут следующими:

Казенные учреждения		Бюджетные учреждения		Автономные учреждения
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выявленные в ходе инвентаризации недостачи, отнесенные на виновных лиц
0 209 xx 560	0 401 10 172	0 209 xx 560	0 401 10 172	0 209 xx 000	0 401 10 172
Поступление денежных средств в возмещение недостач
0 201 34 510 0 201 11 510 0 201 21 510 0 210 02 410	0 209 xx 660	0 201 34 510 0 201 11 510	0 209 xx 660	0 201 34 000 0 201 11 000	0 209 xx 000
Уменьшение задолженности виновного лица по ущербу имуществу на сумму произведенных с оплаты труда (стипендий) удержаний
Данная проводка не предусмотрена		0 304 03 830	0 209 xx 660	0 304 03 000	0 209 xx 000
Возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме
0 401 10 172	0 209 xx 660	0 401 10 172	0 209 xx 660	0 401 10 172	0 209 xx 000
Списание с баланса суммы ущерба в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы ущерба
0 401 10 172	0 209 xx 660	0 401 10 172	0 209 xx 660	0 401 10 172	0 209 xx 000
Списание материальных запасов в сумме естественной убыли
0 401 20 272 0 106 34 340 0 109 xx 272	0 105 xx 440	0 401 20 272 0 109 xx 272	0 105 xx 440	0 401 20 272 0 109 xx 272	0 105 xx 000

Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете образовательных учреждений сумм недостач и их возмещения.

Пример 1. В ходе проведения в столовой автономного образовательного учреждения инвентаризации продуктов питания, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, выявлена недостача рыбы свежемороженой в количестве 2 кг. Естественная убыль составила 0,5 кг. Фактическая стоимость 1 кг рыбы - 103 руб., рыночная - 110 руб. Сумма недостачи рыбы возмещена кладовщиком в натуральном виде. Суммы естественной убыли относятся на себестоимость оказываемых услуг. Продукты питания в учреждении относятся к иному движимому имуществу.

В бухгалтерском учете данные операции следует отразить проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание рыбы в пределах суммы естественной убыли (0,5 кг x 103 руб.)	2 109 60 272	2 105 32 000	51,50
Отражено списание рыбы сверх норм по фактической стоимости (1,5 кг x 103 руб.)	2 401 10 172	2 105 32 000	154,5
Отражена недостача рыбы по рыночной цене за счет виновного лица (1,5 кг x 110 руб.)	2 209 74 000	2 401 10 172	165
Принята к учету рыба в счет возмещения недостачи	2 105 32 000	2 401 10 172	165
Одновременно списана задолженность по недостаче	2 401 10 172	2 209 74 000	165

Пример 2. В результате проведенной в автономном вузе инвентаризации в связи со сменой материально ответственных лиц выявлено отсутствие оборудования, балансовая стоимость которого составила 6000 руб. Для определения рыночной цены вуз воспользовался услугами оценщика. Стоимость услуг составила 2000 руб. Рыночная стоимость составила 8000 руб. Сумма недостачи внесена материально ответственным лицом в кассу учреждения. Оборудование приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности.

В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано недостающее основное средство	2 104 34 410	2 101 34 000	6000
Отражены расходы по оплате услуг оценщика	2 109 70 172	2 302 26 000	2000
Отнесена недостача оборудования по рыночной стоимости на виновное лицо	2 209 71 000	2 401 10 172	8000
Отражено внесение виновным лицом в кассу учреждения суммы недостачи	2 201 34 000	2 209 71 000	8000

Пример 3. При проведении инвентаризации в структурном подразделении бюджетного образовательного учреждения выявлена недостача халатов хлопчатобумажных в количестве 3 шт. на сумму 1200 руб., приобретенных за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания. Рыночная стоимость халатов - 1500 руб. На основании письменного заявления виновного лица сумма недостачи удержана из его заработной платы.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма выявленной недостачи по рыночной стоимости	4 209 74 560	4 401 10 172	1500
Списаны халаты с балансового учета	4 401 10 172	4 105 35 410	1200
Отражено удержание суммы недостачи в счет возмещения ущерба из заработной платы виновного лица	4 302 11 730	4 304 03 730	1500
Уменьшена задолженность по возмещению ущерба имуществу на сумму, удержанную из заработной платы виновного лица	4 304 03 830	4 209 74 660	1500

Пример 4. В связи с произошедшей кражей в автономном образовательном учреждении неустановленными лицами проведена инвентаризация, в ходе которой выявлена недостача факса стоимостью 5000 руб., приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Для расследования обстоятельств дела материалы по выявленной недостаче переданы в следственные органы. В ходе оперативно-следственных действий правоохранительных органов виновные лица не установлены. На основании решения следственных органов, подтверждающего отсутствие виновных лиц, сумма недостачи списана на финансовый результат учреждения. На момент обнаружения недостачи рыночная цена факса составляла 6000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлена недостача факса, отнесенная на счет виновного лица	2 209 71 000	2 401 10 172	6000
Списана стоимость факса с баланса	2 104 34 000	2 101 34 000	5000
Списана сумма недостачи в связи с неустановлением виновных лиц	2 401 10 172	2 209 71 000	6000
Учтена сумма списанной задолженности на забалансовом счете	04		6000
Списана с забалансового учета сумма недостачи по истечении срока исковой давности		04	6000

Налогообложение

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы недостач материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются во внереализационных расходах. В этих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Например, недостачу материальных ценностей, возникшую в результате пожара, следует подтвердить справкой, полученной в подразделении пожарной службы, если недостача материальных ценностей произошла при наводнении или других катаклизмах - справкой, полученной из подразделения МЧС, и т.д.

Если сумма недостачи возмещается виновным лицом, то образовательное учреждение, осуществляющее приносящую доход деятельность, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль не вправе.

Налог на добавленную стоимость. В Письмах Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 и др. финансовое ведомство считает, что исходя из норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, в том числе с недостачей, не является объектом обложения НДС, в связи с чем суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, нужно восстановить в бюджет.

Однако у арбитражных судей по этому поводу иное мнение. Они считают, что в таком случае восстанавливать НДС не нужно, и приводят следующие доводы.

В п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, при которых суммы налога, принятые ранее к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Перечень оснований для восстановления НДС, указанный в этом пункте, является закрытым. Основания для восстановления налога при списании материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи в нем отсутствуют (Постановления ФАС МО от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 13.12.2011 N А41-36345/10, ФАС УО от 19.10.2011 N Ф09-6671/11, ФАС СКО от 18.11.2011 N А32-30604/2010, ФАС ДВО от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 и др.).

Если учреждение примет решение не восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, по материальным ценностям, списываемым с учета в результате недостачи, к нему могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов. Однако, как следует из Постановлений арбитражных судов, свою правоту учреждение может отстоять в суде.

А.Солнцева

Эксперт журнала

"Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

03.09.2012