"Финансовая газета", N 36, 2003 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ МЕЖДУ РАЗЛИЧНЫМИ ИСТОЧНИКАМИ ФИНАНСИРОВАНИЯ Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность за счет различных источников финансирования. Основным источником погашения их затрат являются выделяемые им бюджетные ассигнования. Однако с расширением и развитием разрешенных учреждениям видов предпринимательской деятельности все большее значение для обеспечения финансовой устойчивости учреждений приобретают доходы от предпринимательской деятельности. С увеличением количества источников финансирования затрат бюджетного учреждения встает задача распределения его косвенных расходов между данными источниками в целях как бухгалтерского, так и налогового учета прибыли, полученной учреждением от предпринимательской деятельности. Расходы на транспортные услуги, услуги связи и коммунальные услуги Распределение перечисленных видов затрат учреждения между бюджетным финансированием и доходами от предпринимательской деятельности осуществляется с целью более точного разграничения в бухгалтерском учете "бюджетной" и "внебюджетной" деятельности учреждения. Учитывая, что указанные расходы по своей природе являются косвенными и не могут прямо быть отнесены на конкретную услугу учреждения, их распределение осуществляется пропорционально доле различных определяемых учреждением в учетной политике показателей. В соответствии с п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, указанные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента или источникам финансирования и т.п. Практическое применение каждого из указанных методов распределения обусловлено рядом ограничений. Так, распределение пропорционально используемым для каждого вида деятельности площадям применимо только в случае, если предпринимательская и "бюджетная" деятельность учреждения осуществляется в разных помещениях, что на практике встречается крайне редко. Кроме того, учитывая, что все имущество бюджетного учреждения является федеральной (муниципальной) собственностью, использование учреждением части помещений исключительно для осуществления предпринимательской деятельности требует получения на это разрешения соответствующего органа управления имуществом. Не всегда применим и метод распределения "пропорционально численности контингента". Ведь предпринимательская деятельность бюджетных учреждений за редкими исключениями по своему характеру и содержанию аналогична осуществляемой учреждением основной "бюджетной" деятельности (платные медицинские услуги, услуги учреждений культуры и т.п.) и, как правило, осуществляется основным (содержащимся за счет бюджетных средств) персоналом с премированием его по результатам предпринимательской деятельности. Прием на работу в учреждение дополнительного персонала для осуществления исключительно предпринимательской деятельности обусловлен необходимостью оформления и согласования с вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительного штатного расписания (в отдельных случаях лимита численности персонала). Способ распределения анализируемых затрат пропорционально источникам финансирования нашел наибольшее распространение в деятельности бюджетных учреждений в связи со следующими его положительными моментами: применение данного метода, кроме регламентирования указанных операций в учетной политике учреждения, не требует оформления и согласования с вышестоящим распорядителем бюджетных средств или иными органами никаких дополнительных документов (разрешений на использование имущества, штатных расписаний и т.п.); метод в наибольшей степени отвечает требованиям к распределению данных расходов для целей налогообложения прибыли; имеется опыт применения такого распределения при реализации требований действовавшей до 1 января 2002 г. Инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы". Необходимо учитывать следующие особенности определения базы распределения анализируемых затрат (эти особенности должны быть отражены в учетной политике учреждения): доходами от "бюджетной" деятельности учреждения для расчета распределения рассматриваемых косвенных расходов считаются объемы доведенных учреждению на соответствующий период бюджетных обязательств независимо от состояния его фактического бюджетного финансирования; учитывая, что бюджетные обязательства учреждению доводятся в расчете на квартал, а распределение анализируемых затрат в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется ежемесячно, суммы бюджетных обязательств принимаются в расчет пропорционально количеству месяцев с начала года (расчет распределения на основе одной трети квартальных бюджетных обязательств искажает общегодовую долю распределения, так как не всегда совпадает со среднегодовой пропорцией между рассматриваемыми источниками финансирования); бюджетные ассигнования, полученные для осуществления капитального строительства (Дебет 203, Кредит 143), при расчете распределения анализируемых затрат не учитываются; принимаемые в расчет распределения анализируемых затрат доходы от предпринимательской деятельности в целях сближения механизмов такого распределения в бухгалтерском и налоговом учете уменьшаются на суммы полученных внереализационных доходов (банковских процентов, полученных штрафов, пени и т.п.); учитывая, что в отличие от требований налогового законодательства доходы от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в соответствии с требованиями Инструкции N 107н определяются в его бухгалтерском учете "по оплате", целесообразно закрепить в учетной политике учреждения принцип определения доходов от предпринимательской деятельности "по факту приема-сдачи работ (услуг)"; в противном случае для определения базы распределения анализируемых затрат между источниками финансирования для целей бухгалтерского и налогового учета потребуется оформлять два не зависимых друг от друга расчета. Налоговый регистр N ____ Ведомость налогового учета расходов на приобретение транспортных услуг, услуг связи, топлива, воды, энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходов на трансформацию и передачу энергии _________________________________________________________________ за ____________________200__ г. ---------T----------------------------------------------------------------------------------------T----------------------------------T-------------------¬ ¦ Период ¦ Лимиты бюджетных обязательств ¦ Доходы от предпринимательской ¦ Доля доходов от ¦ ¦ +-----T----------------------------------------------------------------------------------+ деятельности ¦предпринимательской¦ ¦ ¦всего¦ в том числе ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ ¦ +------------T------T----------T---------T--------------T-------------T------------+-----T----------------------------+ в общей сумме ¦ ¦ ¦ ¦ 110500 ¦110600¦ 110710 ¦ 110720 ¦ 110730 ¦ 110740 ¦ 110770 ¦всего¦ в том числе ¦ доходов ¦ ¦ ¦ +------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ +----------T-----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦транспортные¦услуги¦содержание¦отопление¦электроэнергия¦водоснабжение¦ прочие ¦ ¦ от ¦внереализационные¦ ¦ ¦ ¦ ¦ услуги ¦ связи¦ помещений¦ ¦ ¦ ¦коммунальные¦ ¦реализации¦ расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13 ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦февраль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦март ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦апрель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦май ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦июнь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦июль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦август ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сентябрь¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦октябрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------+ ¦Январь -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦декабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------+-----+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+-----+----------+-----------------+-------------------- --------------------------T-------T----------------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Показатели ¦Субсчет¦ Фактические расходы в соответствии с кодами ЭКР ¦ ¦ ¦ по +------------T------T----------T---------T--------------T-------------T------------+ ¦ ¦ данным¦ 110500 ¦110600¦ 110710 ¦ 110720 ¦ 110730 ¦ 110740 ¦ 110770 ¦ ¦ ¦ б/у +------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦транспортные¦услуги¦содержание¦отопление¦электроэнергия¦водоснабжение¦ прочие ¦ ¦ ¦ ¦ услуги ¦ связи¦ помещений¦ ¦ ¦ ¦коммунальные¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы ¦ +-------------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ +-------------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за январь: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за февраль: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за март: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Всего принято к н/у за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦I кв.: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за апрель: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за май: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Итого за июнь: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----T-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦в том¦за счет лимитов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦числе¦бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦ ¦в т.ч.¦Принято ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для н/у ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------+------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------+ ¦Всего принято к н/у за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦первое пол-е: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------------+-------+------------+------+----------+---------+--------------+-------------+------------- Примечание. Расчеты распределения затрат за 9 месяцев и год производятся аналогично. Учитывая изложенное, распределение расходов учреждения на приобретение транспортных услуг, услуг связи и коммунальных услуг между различными источниками финансирования для целей бухгалтерского учета осуществляется в следующем порядке: в течение месяца все произведенные в связи с получением указанных услуг затраты отражаются на субсчете 210 "Расходы к распределению" с детализацией их по статьям экономической классификации расходов (ЭКР); по состоянию на последнее число текущего месяца определяются доли "бюджетных" и "предпринимательских" источников в общем объеме поступлений учреждения с соблюдением перечисленных выше особенностей определения "бюджетной" и "предпринимательской" базы расчета; собранные за месяц на субсчете 210 затраты по каждой статье ЭКР распределяются пропорционально полученным долям соответствующих источников финансирования на субсчета 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" и 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" (Дебет 200, Кредит 210; Дебет 220, Кредит 210), закрывая тем самым субсчет 210. Особенности налогового учета перечисленных затрат определяются требованиями п.3 ст.321.1 НК РФ, согласно которым, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Кроме того, Методическими рекомендациями по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), внесены уточнения в регламентированный НК РФ порядок включения данных затрат в расчет налоговой базы бюджетных учреждений. В частности, для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, исчисленной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим услугам в размере, не превышающем предельную сумму расходов согласно рассмотренному порядку. По нашему мнению, дополнительные требования налоговых органов о пропорциональном распределении анализируемых затрат только при превышении общей их суммы по каждой статье ЭКР соответствующих объемов бюджетных обязательств неправомерно расширяют требования НК РФ, носят в соответствии с названием регламентирующего их документа рекомендательный характер и поэтому могут быть опротестованы в установленном порядке. Применение предлагаемого налоговыми органами порядка распределения для целей бухгалтерского учета учреждения может вызвать у органов, контролирующих исполнение федерального (муниципального) бюджета, вопрос, на каком основании превышение затрат на транспортные и коммунальные услуги над объемами доведенных до него бюджетных обязательств обусловливает не пропорциональное доле бюджетных поступлений в общем объеме доходов учреждения, а 100%-ное исполнение соответствующего бюджетного обязательства. Нам представляется, что у учреждения есть два пути решения данной проблемы: осуществлять распределение указанных затрат между источниками финансирования и для налогообложения, и для бухгалтерского учета исключительно пропорционально доле доходов из этих источников в общем объеме поступлений с учетом перечисленных особенностей определения базы расчета, доказывая в судебно-арбитражном порядке налоговым органам неправомерность требований Методических рекомендаций; принять в целях налогового учета требования налоговых органов, выделяя из отнесенных в порядке распределения на субсчет 220 затрат только расходы, превышающие размер доведенных до учреждения на соответствующий период бюджетных обязательств. При разработке приведенного налогового регистра для расчета распределения сумм затрат на транспортные услуги, услуги связи и коммунальные расходы в целях снижения рисков судебных разбирательств с налоговыми органами были учтены положения Методических рекомендаций. Для использования одного регистра для целей и налогового, и бухгалтерского учета, а также учитывая, что транспортные затраты и расходы на услуги связи в бюджетные учреждениях относятся, как правило, к управленческим расходам, налоговый учет данных затрат организуется на базе налогового регистра "Ведомость налогового учета расходов на приобретение транспортных услуг, услуг связи, топлива, воды и энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходов на трансформацию и передачу энергии". (Окончание см. "Финансовая газета", N 37, 2003) Подписано в печать И.Гарнов 03.09.2003 Руководитель направления аудита бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис"