"Финансовая газета", N 37, 2003 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ МЕЖДУ РАЗЛИЧНЫМИ ИСТОЧНИКАМИ ФИНАНСИРОВАНИЯ (Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 36, 2003) Остановимся на порядке ведения налогового регистра. Раздел 1 регистра предназначен для определения в соответствии с описанным выше порядком доли доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения. Для этого в графах 2 - 9 нарастающим итогом отражаются значения доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств с детализацией их нарастающим итогом с начала года по кварталам и статьям экономической классификации расходов бюджета (ЭКР), а в графах 10 - 12 - доходы (также нарастающим итогом с начала года), полученные за соответствующий период от предпринимательской деятельности с выделением из них доходов от реализации (налоговые регистры N N 2 - 5) и внереализационных доходов (налоговый регистр N 6). Доля доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения определяется по формуле (гр. 10 - гр. 12) / (гр. 2 + гр. 10 - гр. 12) и отражается в гр. 13 регистра. Раздел 2 регистра служит для распределения фактических расходов учреждения по каждой из указанных выше статей ЭКР между источниками финансирования, а также облагаемой и не облагаемой налогом на прибыль деятельностью. Для этого в графах 3 - 9 отражаются фактические расходы по перечисленным выше статьям ЭКР за каждый месяц, отраженные в бухгалтерском учете на субсчете 210 "Расходы к распределению". Затем сумма произведенных затрат распределяется между источниками финансирования пропорционально определенной в разд.1 регистра доле предпринимательских доходов. Показатели первых двух строк разд.2 регистра могут быть использованы учреждением в качестве расчета для отражения результатов распределения указанных затрат в целях бухгалтерского учета. Третьей строкой разд.2 регистра за каждый месяц определяется сумма затрат, принятая в целях налогообложения. Если размер указанных затрат не превышает лимиты бюджетных обязательств по соответствующей статье ЭКР (при этом для осуществления помесячного оформления налогового регистра объемы лимитов бюджетных обязательств корректируются пропорционально фактическому количеству месяцев рассчитываемого периода), то вся сумма затрат погашается за счет бюджетного финансирования. В случае превышения фактических затрат над объемом соответствующих бюджетных обязательств сумма превышения распределяется между облагаемой и необлагаемой частью налоговой базы в следующем порядке: на уменьшение налоговой базы относится сумма превышения фактических затрат над лимитами бюджетного финансирования в пределах рассчитанной в разд.1 регистра доли доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения; сумма фактических затрат, превышающая лимиты бюджетного финансирования и долю фактических внебюджетных расходов, пропорциональную доле доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения, подлежит списанию за счет прибыли учреждения после налогообложения. Ежеквартально в разд.2 регистра выводятся итоги принятых в целях налогообложения прибыли затрат нарастающим порядком с начала года. Показатели налогового регистра отражаются в стр. 041 и 140 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Следует отметить, что перечисленные в ст.321.1 НК РФ затраты на транспортные и коммунальные услуги, а также на услуги связи не исчерпывают всего перечня косвенных затрат учреждения на оплату услуг. Конечно, рекламные и маркетинговые услуги связать с бюджетной деятельностью учреждения весьма затруднительно. Однако, например, расходы на консультационные услуги профильных организаций и специалистов по методам лечения соответствующих заболеваний, оказываемые медицинским учреждениям, охватывающие как "бюджетную", так и "внебюджетную" деятельность учреждения, также не могут быть однозначно отнесены к затратам по предпринимательской деятельности и формально подлежат распределению между источниками финансирования учреждения. Вопрос о том, применять или не применять к таким расходам описанный порядок распределения по причине отсутствия указаний законодательных и исполнительных органов власти, учреждение решает самостоятельно. Расходы материалов Распределению между источниками финансирования деятельности бюджетного учреждения подлежат не только его косвенные расходы на приобретение различных услуг. В частности, невозможно однозначно отнести к "бюджетным" либо "внебюджетным" затратам учреждения, например, стоимость использованных для уборки помещений моющих средств. Ведь данные помещения используются учреждением для осуществления и "бюджетной", и "предпринимательской" деятельности. Прямых указаний на необходимость распределения подобных затрат материалов между источниками финансирования для целей бухгалтерского и налогового учета действующими в настоящее время нормативными документами не предусмотрено. В части организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений это обусловлено тем, что согласно принципам построения системы бухгалтерского учета в бюджетном учреждении направление использования отпускаемых со склада материалов определяется уже в момент оформления их отпуска в подразделения учреждения, поэтому предполагается, что распределение между источниками финансирования стоимости отпущенных материалов осуществляется прямым счетом путем выписки отдельных требований-накладных на отпуск таких материалов в "бюджетную" и "предпринимательскую" сферу деятельности учреждения. Учитывая, что в соответствии с определенными Инструкцией N 107н правилами ведения бухгалтерского учета движения материалов их списание производится не в момент документально подтвержденного фактического использования, а по мере отпуска со склада учреждения в структурные подразделения, бухгалтерский контроль за направлением использования таких материалов явно недостаточен. Кроме того, проверка фактического использования подобных указанным материалов со стороны органов, контролирующих исполнение бюджета, при существующих правилах ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях весьма затруднительна. На практике это приводит к неправомерному списанию стоимости материалов не в соответствии с фактическим направлением ("бюджетным" или "внебюджетным") их использования, а исходя из источника средств, за счет которого они были закуплены. С вступлением в силу требований гл.25 НК РФ и распространением их на предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений контроль за направлением использования материалов усилился за счет налоговых органов. Это вызывает необходимость разработки дополнительных регистров для распределения стоимости косвенных материалов между источниками финансирования учреждения по крайней мере для целей налогового учета. Такое распределение, по нашему мнению, можно производить аналогично тому, как это описано выше - пропорционально доле источников финансирования в общем объеме поступлений бюджетного учреждения. Вместе с тем, учитывая многообразие источников финансирования бюджетного учреждения (бюджет, платные услуги, обязательное медицинское страхование, целевые поступления и т.д.), представляется целесообразным распределять стоимость указанных материалов между различными источниками пропорционально доле прямых затрат материалов (например, лекарственных средств в медицинских учреждениях), приходящейся на каждый из используемых учреждением источников финансирования. Основным условием осуществления такого распределения является наличие в учреждении разработанного механизма отнесения прямых расходов материалов на соответствующие источники финансирования. Ниже приведен налоговый регистр, применяемый для расчета распределения косвенных затрат материалов на источники финансирования. Акт-ведомость косвенных расходов материалов по ______________________ наименование отделения за ______________ 200_ г. Субсчет ____________ "__________________________" ----T------------T---------T------------T------------------------------------------------------------------T-------------¬ ¦ N ¦Наименование¦ Учетная ¦ Всего ¦ В том числе косвенных затрат по источникам финансирования ¦ Основания ¦ ¦п/п¦материальных¦стоимость¦ +--------T-------------T--------------T-------------------T--------+ к списанию ¦ ¦ ¦ средств ¦ за ¦ ¦ ОМС ¦ ДМС и прочие¦ Платные ¦ Итого по ¦ Бюджет ¦ (направления¦ ¦ ¦ ¦ единицу ¦ ¦ ¦ договоры с ¦индивидуальные¦предпринимательской¦ ¦использования¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦организациями¦ услуги ¦ деятельности ¦ ¦ материалов) ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Всего прямых¦ Прямые ¦ Прямые ¦Прямые затраты¦ Прямые затраты ¦ Прямые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ затрат ¦ затраты¦ затраты ¦ ¦ ¦ затраты¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Доля ¦ Доля ¦Доля в прямых¦ Доля в прямых¦ Доля в прямых ¦ Доля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в прямых¦ затратах ¦ затратах ¦ затратах ¦в прямых¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦затратах¦ ¦ ¦ ¦затратах¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 100% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------T-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Кол-во¦Сумма¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ ¦ +---+------------+---------+------+-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+-------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ +---+------------+---------+------+-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+---------+------+-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+---------+------+-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+-------------+ ¦ Итого за месяц:¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------+------+-----+--------+-------------+--------------+-------------------+--------+-------------- Расход перечисленных в акте-ведомости материальных ценностей на осуществление косвенных затрат структурного подразделения подтверждаю. Руководитель отделения ______________________________________ Стоимость списанных материальных ценностей соответствует их учетной стоимости на конец месяца. Исполнитель _________________________________________________ Приведенный налоговый регистр аналогично акту-ведомости прямых расходов лекарственных препаратов, иных расходных материалов и рационов питания служит для налогового учета косвенных расходов материалов в подразделениях учреждения. Посредством этого регистра осуществляется списание в целях налогового учета материалов, используемых для обеспечения управления и обслуживания деятельности учреждения (моющие средства, материалы для текущего ремонта, канцелярские товары и т.п.). Отраженные в налоговом регистре косвенные расходы материалов распределяются, на наш взгляд, между источниками финансирования учреждения пропорционально доле прямых затрат материалов по соответствующему источнику финансирования в общем объеме прямых затрат отделения (налоговый регистр N 8). Косвенные расходы материалов в аппарате управления и обслуживающих подразделениях можно распределять пропорционально доле прямых затрат по этим подразделениям (включая прямые расходы материалов, заработной платы и амортизации основных средств) в общем объеме прямых затрат в целом по учреждению. В целях оптимизации учета косвенных расходов материалов целесообразно группировать их в налоговом регистре по субсчетам бухгалтерского учета с выведением промежуточных итогов по каждому субсчету. Подписано в печать И.Гарнов 10.09.2003 Руководитель направления аудита бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис"