"Финансовая газета", N 52, 2002 ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ С вступлением в силу Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ коренным образом изменился порядок налогообложения имущества бюджетных учреждений. Указанные Федеральные законы сняли наиболее острые противоречия между налоговым и бюджетным законодательством, имевшие место с начала 2002 г. В соответствии с изменениями, внесенными ст.5 Закона N 57-ФЗ в ст.ст.41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), формирование неналоговых доходов соответствующих бюджетов стало производиться, в частности, из доходов бюджетных учреждений после налогообложения. Статьей 11 того же Закона была отменена ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", освобождающая от налогообложения доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ обязательного медицинского страхования. Тем самым отношения, вытекающие из договоров между страховыми организациями и медицинскими учреждениями на оказание услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования, были однозначно квалифицированы как предпринимательская деятельность последних. Действие положений Закона N 57-ФЗ в части рассматриваемых проблем распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Учитывая неопределенный статус ранее действующих правовых ограничителей налогообложения получаемых бюджетными учреждениями по перечисленным выше основаниям доходов, опротестование требований законодательства, введенных задним числом, представляется нецелесообразным. Сложнее обстоит дело с изменениями в порядок учета в целях налогообложения стоимости имущества бюджетных учреждений, внесенными в гл.25 НК РФ Законом N 110-ФЗ. С одной стороны, вступившие в силу с 25 августа 2002 г. изменения и дополнения положений гл.25 НК РФ делают систему налогообложения бюджетных учреждений более понятной и логичной. Так, п.23 ст.1 Закона имущество бюджетных учреждений, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, отнесено к амортизируемому в целях налогообложения. Тем самым изменен действующий ранее принцип включения стоимости имущества, полученного в связи с осуществлением учреждением разрешенной предпринимательской деятельности, в облагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, п.28 ст.1 Закона гл.25 НК РФ дополнена ст.321.1, регламентирующей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями и законодательно восстанавливающей некоторые требования отмененной с 1 января 2002 г. Инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48, снимая тем самым возникшие в результате ее отмены проблемы. С другой стороны, формулировки внесенных изменений в ряде случаев остаются недостаточно конкретными, и, кроме того, возникают дополнительные проблемы, связанные с вступлением указанных изменений в силу с начала текущего года, т.е. задним числом. Так, следует признать, что определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для осуществления некоммерческой деятельности, а какая - для предпринимательской, в ряде случаев просто невозможно. Исходя из этого формулировка, внесенная п.23 Закона N 110-ФЗ, может стать основанием для налоговых органов для обложения налогом на прибыль части стоимости имущества учреждения, закупленного за счет бюджетных средств, если будет доказан факт использования его в процессе предпринимательской деятельности. При этом имущество для осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы. В связи с изложенным следует более внимательно анализировать другие положения гл.25 НК РФ. Например, в соответствии с пп.8 п.1 ст.251 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. При этом орган исполнительной власти (в данном случае - являющееся распорядителем бюджетных средств министерство) может обеспечить учреждение необходимым имуществом как в натуральном выражении, так и путем выделения для его закупки определенного объема бюджетных ассигнований. В последнем случае "решением органа исполнительной власти" будет являться утверждение распорядителем бюджетных средств сметы доходов и расходов в части капитальных бюджетных затрат. Исходя из этого включать закупленное за счет бюджетных средств имущество даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности будет неправомерно. Стоимость имущества, полученного в качестве целевого взноса сторонней организации на некоммерческие цели, в соответствии с требованиями п.14 ст.250 НК РФ будет включаться в расчет налогооблагаемой базы только в случае доказанного использования его в коммерческих целях, т.е. не по целевому назначению. Говоря об использовании приобретенного за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, имущества в некоммерческих целях, следует отметить, что источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня. Перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность формирует фактически отдельный (неналоговый) источник финансирования этой деятельности. Учитывая, что неналоговые доходы соответствующего бюджета в соответствии с требованиями измененных Законом N 57-ФЗ ст.ст.41 и 42 БК РФ формируются за счет доходов учреждения после налогообложения, при переводе таких основных средств в некоммерческий сектор деятельности следует, по нашему мнению, предварительно начислить налог на прибыль с несамортизированной части их первоначальной стоимости. Вносимые Законом N 110-ФЗ изменения, касающиеся нового порядка начисления износа приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности амортизируемого имущества бюджетных учреждений, вступают в силу через месяц после официального опубликования данного нормативного акта, но по операциям начиная с 1 января 2002 г. Формально это означает, что бюджетное учреждение должно начиная с 1 января 2002 г. восстановить в целях налогообложения ранее списанную на уменьшение налогооблагаемой базы разницу между первоначальной стоимостью указанного имущества и суммой начисленного в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ износа за период эксплуатации имущества в 2002 г., увеличив тем самым сумму причитающегося к перечислению в бюджет налога на прибыль. Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Поэтому требование налоговых органов о пересчете ранее (до 24 августа 2002 г.) уже отнесенной на уменьшение налогооблагаемой базы стоимости приобретенного с начала 2002 г. за счет доходов от предпринимательской деятельности амортизируемого имущества неправомерно и может быть обжаловано в судебном порядке. Пунктом 4 ст.321.1 НК РФ, введенной Законом N 110-ФЗ, остаточная стоимость закупленных до 1 января 2002 г. основных средств в целях налогообложения определена как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта. Однако требования Закона N 110-ФЗ, да и самой гл.25 НК РФ, изменения в которую вносятся этим Законом, относятся к хозяйственным операциям, произведенным начиная с 1 января 2002 г., т.е. позже, чем формирование облагаемой базы по налогу на прибыль в предыдущие налоговые периоды. Поэтому предложение бюджетным учреждениям со стороны налоговых органов заплатить налог на прибыль с сумм, ранее списанных в уменьшение соответствующей налогооблагаемой базы, также противоречит ст.5 НК РФ и может быть обжаловано. Подписано в печать И.Гарнов 25.12.2002 Аудитор ООО "А.И.Аудит - Сервис"