"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 2003 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации была введена ст.321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями". Данные изменения вступили в силу с 31 августа 2002 г. В соответствии с этой статьей не только коммерческие организации, но и бюджетные учреждения должны вести налоговый учет. В бюджетных учреждениях налоговая база формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В связи с этим надо иметь четкое представление о том, что относится к коммерческой деятельности, а что - нет. В настоящее время все поступления в бюджетных учреждениях обеспечивают бюджетное финансирование, предпринимательская деятельность и внебюджетное финансирование. Под бюджетным финансированием понимаются средства бюджетов всех уровней, которые получены учреждением по смете доходов и расходов на его содержание и уставную деятельность. Под внебюджетным финансированием понимаются гранты, т.е. средства, которые получены бюджетными учреждениями безвозмездно. Они выделяются для выполнения разных программ и на проведение научных исследований. Необходимо отметить, что грант, полученный от иностранной организации, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если эта организация включена в перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002 N 923. Основное условие, при котором средства внебюджетного финансирования и доходы от предпринимательской деятельности не будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, - это их целевое использование. Если гранты используются не по назначению, то в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ они включаются во внереализационные доходы. Если не по назначению используются бюджетные средства, то в соответствии со ст.284.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации они подлежат списанию в бесспорном порядке. Согласно ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В каком порядке необходимо вести налоговый учет в бюджетном учреждении? Во-первых, нужно организовать раздельный учет средств, полученных в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности. Так же следует организовать и учет расходов. Это особенно важно при определении суммы прямых расходов. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся: 1) материальные затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ). Все остальные виды материальных затрат (материалы на упаковку, имущество, не являющееся амортизируемым, работы (услуги) производственного характера, выполняемые (оказываемые) сторонними организациями и др.) включаются в состав косвенных расходов; 2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Необходимо обратить внимание на то, что не относятся к прямым расходам страховые взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Эти платежи являются косвенными расходами; 3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется. По этим объектам в конце года начисляется износ. В связи с введением ст.321.1 НК РФ бюджетные организации должны вести учет амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в соответствии со ст.ст.258 и 259 НК РФ. Поэтому при покупке основных средств необходимо сразу определить, за счет каких средств и для каких целей они приобретены. Если они приобретаются в рамках предпринимательской деятельности, то в соответствии со ст.323 НК РФ по таким основным средствам необходимо организовать аналитический учет, который должен содержать следующую информацию: дата приобретения; первоначальная стоимость и ее изменения; срок полезного использования; способ начисления амортизации; дата передачи в эксплуатацию. Способы начисления амортизации по группам амортизируемого имущества учреждение должно закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения. Амортизация начисляется ежемесячно и отражается в отдельном налоговом регистре. Все остальные расходы учреждения (за исключением внереализационных), относящиеся к коммерческой деятельности, являются косвенными. Это, в частности, прочие расходы, учитываемые согласно ст.264 НК РФ. В соответствии со ст.318 НК РФ суммы прямых расходов распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции. Косвенные же расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Если бюджетное учреждение занимается производством продукции, то, для того чтобы определить сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, следует руководствоваться правилами ст.319 НК РФ: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Если учреждение занимается выполнением работ, оказанием услуг, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Так как большинство бюджетных учреждений занимается выполнением работ и оказанием услуг, расскажем более подробно о порядке расчета остатков незавершенного производства. В учреждении, которое заключает большое число договоров на выполнение различных видов работ, очень сложно определить долю выполненных и невыполненных заказов, так как многие договоры могут быть не сопоставимы между собой ни по содержанию, ни по стоимости. Например, могут быть заключены краткосрочные договоры с другими бюджетными учреждениями на выполнение небольшого объема работ, требующих больших материальных и трудовых затрат, на небольшую сумму. Одновременно может быть заключен долгосрочный договор с иностранным партнером на выполнение другого рода работ, не требующих больших затрат, но позволяющих получить большую долю прибыли. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предложено при определении объема выполняемых заказов выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (она может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета прибыли или как стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы могут быть измерены в подобных показателях и они по различным заказам являются сопоставимыми. Пример. Заказ 1: прямые расходы - 100 000 руб., договорная цена - 110 000 руб., прибыль - 5000 руб.; заказ 2: прямые расходы - 80 000 руб., договорная цена - 85 000 руб., прибыль - 2000 руб.; заказ 3: прямые расходы - 105 000 руб., договорная цена - 112 000 руб., прибыль - 4000 руб.; заказ 4 (с иностранным партнером): прямые расходы в IV квартале - 100 000 руб., общая сумма прямых расходов - 170 000 руб., договорная цена - 20 000 у. е. (1 у. е. на 31.12.2002 равна 30 руб.), прибыль - 400 000 руб. Все работы начали выполнять в IV квартале 2002 г. Заказы 1 - 3 были выполнены до 1 января 2003 г. Заказ 4 будет выполнен в IV квартале 2003 г. Общая сумма расходов по смете - 170 000 руб. Рассчитаем долю выполненных заказов на конец 2002 г. исходя из их договорной стоимости (табл. 1). Таблица 1 --------T----------------------------T---------------------------¬ ¦ Заказ ¦ Стоимость, руб. ¦ Доля заказов, % ¦ ¦ +-------------T--------------+-------------T-------------+ ¦ ¦ выполнено ¦ не выполнено ¦ выполненных ¦невыполненных¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦1 ¦ 110 000 ¦ ¦ 12,13 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦2 ¦ 85 000 ¦ ¦ 9,37 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦3 ¦ 112 000 ¦ ¦ 12,35 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦4 ¦ ¦ 600 000 ¦ ¦ 66,15 ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦Итого ¦ 307 000 ¦ 600 000 ¦ 33,85 ¦ 66,15 ¦ L-------+-------------+--------------+-------------+-------------- Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов (100 000 + 80 000 + 105 000 + 100 000), умноженной на долю выполненных заказов: 385 000 х 33,85% = 130 322,50 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства. Теперь рассчитаем долю выполненных заказов исходя из сметной стоимости без учета прибыли (табл. 2). Таблица 2 --------T----------------------------T---------------------------¬ ¦ Заказ ¦ Сметная стоимость, руб. ¦ Доля заказов, % ¦ ¦ +-------------T--------------+-------------T-------------+ ¦ ¦ выполнено ¦ не выполнено ¦ выполненных ¦невыполненных¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦1 ¦ 105 000 ¦ ¦ 21,17 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦2 ¦ 83 000 ¦ ¦ 16,74 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦3 ¦ 108 000 ¦ ¦ 21,77 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦4 ¦ ¦ 200 000 ¦ ¦ 40,32 ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦Итого ¦ 296 000 ¦ 200 000 ¦ 59,68 ¦ 40,32 ¦ L-------+-------------+--------------+-------------+-------------- Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов, умноженной на долю выполненных заказов: 385 000 х 59,68% = 229 768 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства. Рассчитаем долю выполненных заказов исходя из стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (табл. 3). Таблица 3 --------T----------------------------T---------------------------¬ ¦ Заказ ¦ Прямые расходы, руб. ¦ Доля заказов, % ¦ ¦ +-------------T--------------+-------------T-------------+ ¦ ¦ выполнено ¦ не выполнено ¦ выполненных ¦невыполненных¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦1 ¦ 100 000 ¦ ¦ 21,98 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦2 ¦ 80 000 ¦ ¦ 17,58 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦3 ¦ 105 000 ¦ ¦ 23,08 ¦ ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦4 ¦ ¦ 170 000 ¦ ¦ 37,36 ¦ +-------+-------------+--------------+-------------+-------------+ ¦Итого ¦ 285 000 ¦ 170 000 ¦ 62,64 ¦ 37,36 ¦ L-------+-------------+--------------+-------------+-------------- Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов, умноженной на долю выполненных заказов: 385 000 х 62,64% = 241 164 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства. Сумма прямых расходов, списываемая в бухгалтерском учете, по выполненным заказам составляет 285 000 руб., по невыполненным - 100 000 руб. Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные заказы, в первом случае равна 130 322,50 руб., во втором - 229 768, в третьем - 241 164 руб., на невыполненные - соответственно 254 677,50; 155 232 и 143 836 руб. Таким образом, можно сделать вывод, что в данном случае выгоднее распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства исходя из стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу. Однако, прежде чем закрепить в учетной политике для целей налогообложения принцип распределения прямых затрат, необходимо проанализировать заключаемые договоры, их количество, специфику, сроки выполнения. Иначе неправильно выбранный метод может привести к негативным налоговым последствиям. Подписано в печать А.Вагапова 14.05.2003 Аудитор ООО "Аудит Групп"